Налоговые последствия признания сделок недействительными (К.Е. Коробкова, "Ваш налоговый адвокат", N 10, октябрь 2008 г.)

Налоговые последствия признания сделок недействительными

Признание сделок недействительными может повлечь за собой негативные последствия в сфере не только гражданско-правовых отношений, но и налогообложения. С одной стороны, налогоплательщик может столкнуться с необходимостью возврата излишне уплаченного налога по сделке (конечно, если он был уплачен) либо внесением корректировок в декларацию. Ведь такая сделка не вызвала юридических последствий, кроме связанных с ее недействительностью (при условии, что сделка не была признана недействительной по ст. 169 ГК РФ).

С другой стороны, сделка может быть признана недействительной по искам налоговых органов, что повлечет за собой, напротив, доначисление налога.

Также возможна ситуация, когда, например, сделка купли-продажи имущества признается недействительной по каким-либо гражданско-правовым основаниям и к ней применяются общие последствия недействительности - двусторонняя реституция. В такой ситуации у стороны, отчуждающей имущество, уже возникла налоговая база по налогу на прибыль в связи с продажей. Однако, поскольку денежные средства, полученные продавцом, подлежат возврату покупателю, выходит, что у продавца налоговая база не возникла и нуждается в корректировке.

Правда, следует признать, что необходимость корректирования налоговой базы возникает не в каждом случае. Ведь даже по недействительным (незаключенным) договорам при фактически оказанной услуге (например, договор аренды) расходы могут быть приняты при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Очевидно, что в каждой конкретной ситуации нужно проводить детальный анализ правовых последствий признания сделки недействительной.

Признание сделок недействительными в рамках гражданско-правовых
отношений

В соответствии со ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным Кодексом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Недействительная сделка не влечет за собой юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Общим последствием признания сделки недействительной является двусторонняя реституция, а именно возврат исполненного по сделке первоначальному владельцу. Соответственно при признании сделки недействительной необходимо будет скорректировать налоговую базу по НДС и налогу на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

Сделка по реализации имущества, подлежащего обложению НДС, признанная недействительной, не влечет за собой правовых последствий, кроме недействительности такой сделки.

При этом возникает вопрос: а была ли в данном случае реализация? Согласно п. 1. ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Таким образом, реализация представляет собой переход права собственности. Чтобы определить, что будет происходить с налоговой базой по НДС при признании сделки недействительной, нужно ответить на вопрос, имел ли место переход права собственности по недействительной сделке.

На основании анализа норм гражданского законодательства можно прийти к выводу, что, поскольку недействительная сделка не влечет за собой последствий, за исключением последствий своей недействительности, реализации (перехода права собственности) по такой сделке не происходит. Но в большей мере такой вывод относится к ничтожной сделке, которая является недействительной с момента ее совершения.

В судебной практике встречаются решения, что признание сделки недействительной само по себе не является основанием для подачи уточненных деклараций по НДС. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 9 июня 2006 г. по делу N А26-4673/2005-210 указал, что признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции не может являться основанием для внесения изменений в декларацию по НДС и исключения из объекта налогообложения операций по реализации спорного имущества.

Но единообразный подход судов к указанной проблеме отсутствует. Некоторые судебные инстанции придерживаются следующего мнения: признание сделки недействительной означает, что указанная сделка никаких юридических последствий за собой не повлекла, а значит, обязанность по уплате НДС отсутствует (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 августа 2003 г. по делу N А10-1291/03-20-Ф02-2688/03-С1).

Тем не менее при признании сделки недействительной у налогоплательщика все же возникает необходимость подачи уточненной декларации, в которой происходит корректировка налоговой базы по НДС. И такой момент может быть связан с фактическим осуществлением реституции.

В данном случае возникает вопрос, за какой период должна быть подана уточненная декларация: за период, когда недействительная сделка была совершена, либо за период, когда она была признана недействительной. Единообразие в подходах к определению этого момента также отсутствует.

Существует судебная практика, которая признает возможным подавать уточненную декларацию за период совершения сделки, признанной недействительной (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 августа 2003 г. по делу N А10-1291/03-20-Ф02-2688/03-С1), и которая обязательным условием для подачи уточненной декларации и корректирования налоговой базы считает двустороннюю реституцию (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 апреля 2003 г. по делу N А66-7393-02). В последнем Постановлении суд, в частности, указал, что в силу ст. 167 ГК РФ ничтожная сделка недействительна с момента ее совершения и не порождает правовых последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. Однако данные последствия, предусмотренные п. 2 названной статьи, в виде применения для сторон двусторонней реституции носят гражданско-правовой характер.

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных данным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Пунктом 3 указанной статьи предусмотрено, что обязанность налогоплательщика по уплате налогов прекращается, в частности, с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога.

Таким образом, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.

Интересным представляется Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 апреля 2008 г. по делу N Ф03-А73/08-2/973. В нем суд кассационной инстанции пришел к выводу о необходимости отмены судебного акта о признании недействительным договора купли-продажи недвижимого имущества в части выплаты НДС и применении последствий недействительности, если суд, применяя реституцию на основании ст. 167 ГК РФ, обязанность по возврату предпринимателю из бюджета спорной суммы НДС возложил на налоговый орган, не являющийся стороной сделки.

По мнению автора, в данном случае позиция суда верная, поскольку возложение обязанностей на лицо, которое, во-первых, не участвовало в процессе и, во-вторых, не являлось стороной по сделке, неправомерно и не соответствует законодательству РФ. Более того, признание сделки недействительной лежит в плоскости гражданско-правовых отношений. Налогоплательщик в случае возникновения спора в рамках налоговых правоотношений должен использовать механизмы, предусмотренные налоговым законодательством.

Налог на прибыль организаций

При признании сделок недействительными и проведении двусторонней реституции экономической выгоды не возникает, следовательно, и обязанности уплачивать налог на прибыль нет. В случае возврата товара необходимо учитывать, что у организации отсутствует экономическая выгода, подлежащая налогообложению (ст. 41, 247 НК РФ), а также расходы, связанные с реализацией товара (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Что касается периода, за который нужно корректировать налоговую базу, здесь существует та же самая проблема, что и с НДС. Согласно мнению УМНС России по Московской области, выраженному в письме от 29 октября 2003 г. N 06-21/18752/Щ931, корректировать налоговую базу нужно за период реализации, которая впоследствии была признана недействительной (т.е. за период, в котором сделка была совершена).

Следует отметить, что гражданское законодательство, в частности ст. 167 ГК РФ, находится в определенном противодействии с налоговым, поскольку нормы налогового законодательства РФ возлагают на лиц, которые участвовали в сделке, признанной недействительной, налоговые обязанности.

Налог на имущество организаций

В Постановлении от 13 мая 2005 г. по делу N Ф04-2893/2005(11243-А70-33) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к такому выводу. Признание сделки купли-продажи недвижимого имущества недействительной не приводит к автоматическому прекращению обязанности по уплате налога на имущество в отношении объекта недвижимости, полученного по указанной сделке, поскольку одним из условий налогообложения этого объекта является факт нахождения его на балансе налогоплательщика.

Обязанность по уплате налога на имущество суды признают существующей до момента государственной регистрации прекращения права собственности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2001 г. по делу N Ф04/948-129/А75-2001).

В качестве обязательного критерия уплаты налога, в том числе в отношении имущества, по сделкам, которые были признаны недействительными, признается факт нахождения указанного имущества на балансе организации.

Противоречия

Как уже отмечалось, признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания для возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.

Такое противоречие в нормах гражданского и налогового законодательства следует оценивать негативно.

С одной стороны, гражданское законодательство прямо указывает на то, что недействительные сделки не влекут за собой никаких последствий, в то время как налоговое законодательство призывает обращать внимание на фактическое положение дел. Особенно спорной представляется логика законодателя при обязании лица, на балансе которого находится имущество по оспоренной сделке, уплачивать налог на имущество.

Как известно, в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Требования к первичным документам изложены в ст. 8 данного Закона. Поскольку договор признан недействительным, вряд ли можно говорить о соблюдении этих требований и, следовательно, о правомерности учета на балансе соответствующего имущества.

Признание сделок недействительными по искам налоговых органов

Налоговые органы наделены полномочиями не только осуществлять переквалификацию сделки, но и согласно п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" предъявлять в суды и арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Современная позиция ВАС РФ

В пункте 6 Постановления от 10 апреля 2008 г. N 22 Пленум ВАС РФ отметил: судам при применении названных положений Закона N 943-I необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных ст. 6 данного Закона.

В то же время требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена в целях уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход РФ всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления налогов в бюджет.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь ст. 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых) либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), так как удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

При признании сделок налогоплательщика мнимыми суды возлагают бремя доказывания на налоговые органы, при этом в подавляющем большинстве не признают доказанным факт мнимости такой сделки (Постановления ФАС Поволжского округа от 15 июля 2008 г. по делу N А55-15138/07, ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2008 г. по делу N А05-6193/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 3 июня 2008 г. по делу N А29-6548/2007 и от 4 мая 2008 г. по делу N А29-4579/2007).

Особого внимания заслуживает реакция ФНС России на Постановление N 22. Налоговая служба направила в Конституционный Суд РФ обращение с просьбой о поддержке в споре с ВАС РФ. Конфликт вызвало положение, согласно которому налоговым органам рекомендовано использовать в качестве оснований для признания сделок недействительными положения ст. 170 ГК РФ (мнимые и притворные сделки). По мнению налоговых органов, позиция ВАС РФ противоречит Постановлению КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П и Определению КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О. Согласно этим документам признание налоговыми органами сделок, направленных на снижение налогов, противными основам правопорядка и нравственности не противоречит Конституции РФ.

Так, в соответствии с Определением N 138-О налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - проводить необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона N 943-I.

В Постановлении же N 22 Пленум ВАС РФ указал, что требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена в целях уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа.

Таким образом, при формальном прочтении указанной нормы ВАС РФ высказался не о невозможности предъявления иска по ст. 169 ГК РФ, а о невозможности мотивации предъявляемого налоговым органом иска по ст. 169 ГК РФ тем, что сделка налогоплательщика совершена с целью уклониться от уплаты налогов. При таком толковании формально не создается предпосылок для признания наличия несоответствия между высказанными позициями КС РФ и ВАС РФ. Ведь ВАС РФ не отрицает возможность подачи иска о признании сделки недействительной и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (а это прямое указание нормы ГК РФ), а лишь указывает на превышение налоговыми органами своих полномочий в случае обоснования иска тем, что налогоплательщик имел цель уклониться от уплаты налогов. Такая мотивация прежде всего должна быть обоснованна и подтверждена, что как раз может иметь место при признании сделки мнимой или притворной, т.е. совершенной для вида, либо прикрывающей другую сделку и фактически преследующую определенную цель (например, снижение налогового бремени).

Однако из-за того, что на настоящий момент официальная позиция КС РФ по рассматриваемому вопросу отсутствует, сложно предугадать, как будет складываться правоприменительная практика.

Судебная практика прошлых лет

Ранее суды при признании сделок недействительными по искам налоговых органов исходили из необходимости доказывания со стороны последних оснований для признания сделки недействительной исходя из норм гражданского законодательства РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 мая 2004 г. по делу N А33-7477/03-С2-Ф02-1803/04-С2).

На инспекции возлагалась обязанность по доказыванию наличия прямого умысла сторон на заключение сделки, имеющей своей целью уклонение от уплаты налогов и последующее незаконное возмещение из федерального бюджета сумм НДС.

Антисоциальные сделки

Особо следует выделить опасную для общества группу недействительных сделок - так называемые антисоциальные, противоречащие основам правопорядка и нравственности. Статья 169 ГК РФ указывает, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит заведомо и очевидно для участников гражданского оборота основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применить данную норму ГК РФ, выявляется с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий.

В Определении КС РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О указано, что понятия "основы правопорядка" и "нравственность", как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика. Правда, они не являются настолько неопределенными, чтобы не обеспечивать единообразное понимание и применение соответствующих законоположений.

При доказывании умысел должен быть установлен определенно и не может носить предположительный характер (Постановление ФАС Московского округа от 29 августа, 5 сентября 2007 г. по делу N КГ-А40/8571-07).

Налоговый орган, который обращается в суд с иском о признании сделки недействительной по основаниям, предусмотренным ст. 170 ГК РФ, обязан доказать факты, указывающие, что сделки совершались лишь для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия.

Но в большинстве случаев налоговые органы в качестве основания для признания сделки недействительной указывают ст. 168 ГК РФ. Основным критерием, названным в этой статье, является указание на закон, который был нарушен при заключении сделки и которому заключенная сделка, подлежащая признанию недействительной, противоречит. В исках, как правило, фигурирует законодательство о банкротстве (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2008 г. по делу N А33-6069/07-Ф02-388/08, ФАС Волго-Вятского округа от 7 октября 2005 г. по делу N А79-7099/2004-СК2-6895).

Также многочисленна практика предъявления налоговыми органами в суд исков, если договоры подписаны неустановленным лицом (Постановления ФАС Уральского округа от 14 декабря 2006 г. по делу N Ф09-11090/06-С4, ФАС Волго-Вятского округа от 10 марта 2005 г. по делу N А79-4936/2004-СК2-4606, ФАС Северо-Западного округа от 29 мая 2002 г. по делу N А56-30480/0). Нередко в исках по указанной категории дел в качестве основания указывается и ст. 169 ГК РФ.

Суды при оценке добросовестности налогоплательщика и определении наличия в действиях последнего признаков схемы минимизации налогообложения, обращают внимание на направленность действий налогоплательщика на уход от уплаты налогов.

Причем случаи признания недействительными сделок с использованием схем незаконной минимизации налога пользуются особой популярностью в судах. Сюда можно отнести различные лизинговые, экспортные, аутсорсинговые схемы. Возьмем, к примеру, известную "байконурскую" схему. Если вначале налогоплательщики выигрывали налоговые споры, доказывая в судах ее законность (см., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 24 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/8290-02), то впоследствии налогоплательщики стали проигрывать (см. Постановления ФАС Московского округа от 19 марта 2003 г. по делам N КГ-А41/1279-03 и N КГ-А41/1300-03, от 28 февраля 2003 г. по делу N КГ-А41/608-03, ФАС Уральского округа от 10 декабря 2002 г. по делу N Ф09-1304/02-ГК).

ФАС Московского округа не рассматривал правомочность налоговых льгот, а признал недействительными сами договоры аренды (являющиеся основой "байконурской" схемы). Выводы суда были следующими:

цель оспариваемого договора - увод от налогообложения оборота по переработке и реализации товаров арендодателя;

заключение договора без лицензии и намерения создать соответствующие правовые последствия противоречит основам правопорядка; такой договор является недействительным;

оспариваемый договор заключен с целью уклониться от уплаты в бюджет РФ налогов в установленном законом порядке.

Примечателен также налоговый спор, рассмотренный в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 февраля 2006 г. по делу N Ф04-40/2006(19229-А45-19). Налоговый орган пытался не признать расходы по сделке, не прошедшей государственную регистрацию, однако при этом доходы не оспаривал.

Незаключенная сделка

Кроме оснований признания сделки недействительной законодательство РФ выделяет основания, при наличии которых сделка является незаключенной. В соответствии со ст. 432 Гражданского кодекса РФ договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение в требуемой в надлежащих случаях форме по всем существенным условиям.

Необходимо иметь в виду, что налоговое законодательство РФ не предоставляет налоговым органам права обращаться в суд с требованием о признании сделки незаключенной. Тем не менее судебная практика по данному вопросу противоречива. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 18 августа 2003 г. по делу N А19-5510/03-25-Ф02-2505/03-С2 отказал в удовлетворении исковых требований налогового органа, а ФАС Московского округа в Постановлении от 4 апреля, 29 марта 2006 г. по делу N КГ-А40/2309-06 посчитал законным возможность налогового органа признавать сделку незаключенной.

Рассмотрим теперь, каковы в данном случае критерии для включения в налоговую базу доходов, расходов. Некоторые суды считают, что фактические расходы стороны по незаключенному договору могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10 апреля 2007 г. по делу N Ф04-2117/2007(33186-А27-31) пришел к выводу о возможности включить в расходы по налогу на прибыль затраты по незаключенному договору аренды (не прошедшему государственную регистрацию).

Сложнее дело обстоит с вычетами по НДС. Весьма распространена ситуация, когда налоговые органы отказывают в вычетах, полагая, что налогоплательщиком заключена сделка с контрагентами, которые фактически не участвовали в осуществлении хозяйственной операции. Проверяющие считают такую сделку незаключенной, что и является основанием для отказа. Однако судебные инстанции не признают указанные выводы соответствующими законодательству, поскольку сделка подлежит признанию незаключенной в судебном порядке (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 декабря 2003 г. по делу N А33-20058/02-С3н-Ф02-4174/03-С1).

В заключение отметим, что в результате признания сделки недействительной, незаключенной и при возврате сторонами всего исполненного по сделке фактически складывается ситуация, когда у получающей стороны отсутствует выручка и соответственно не возникает налоговой базы по налогам. И если налогоплательщик уже уплатил суммы налога, у него образуется переплата по соответствующему налогу (при условии, что не сформировалась недоимка).

Значит, указанная сумма переплаты подлежит зачету либо возврату налогоплательщику, однако нередко инспекции отказывают в зачете или возврате, ссылаясь, например, на истечение сроков давности. Суды не всегда соглашаются с налоговыми органами. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2003 г. по делу N А42-6469/02-С0.

Суд указал, что признание сделки купли-продажи недействительной и возврат имущества продавцу-налогоплательщику влекут за собой юридические последствия в виде исключения из объектов налогообложения выручки, полученной от реализации данного имущества.

Налогоплательщик внес необходимые изменения в бухгалтерскую и налоговую отчетность и правомерно представил уточненные налоговые расчеты. Инспекция от зачета переплаты налога по уточненным декларациям уклонилась, сославшись на истечение трехлетнего срока для проведения камеральной проверки налоговых расчетов.

Из положений п. 3, 7, 8 и 9 ст. 78 НК РФ в их взаимосвязи следует, что нормы этой статьи позволяют налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить в инспекцию обоснованные, а потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма, как указано в Определении КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О, не препятствует организации в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Поскольку налогоплательщик о своем праве на возврат излишне внесенного в бюджет налога узнал, когда было вынесено решение арбитражного суда, то, следовательно, именно с указанной даты в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ, п. 1 ст. 200 ГК РФ и Определения N 173-О у него возникло право на возврат (зачет) излишне уплаченного налога.

Таким образом, поскольку с момента признания соответствующего договора недействительным или незаключенным налогоплательщик представляет в инспекцию уточненную декларацию, у налогового органа появляется обязанность проверить данные, содержащиеся в ней.

Суды в ряде случаев расценивают подачу уточненной декларации с проведенной корректировкой налоговой базы как признание налогоплательщиком недоимки (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31 мая 2007 г. по делу N А82-5130/2006-20). Следуя этой логике, подача налогоплательщиком уточненной декларации с суммой, свидетельствующей о наличии переплаты, также подлежит проверке налоговым органом.

К.Е. Коробкова,

налоговый консультант,

член некоммерческого партнерства

"Палата налоговых консультантов",

г. Новосибирск

"Ваш налоговый адвокат", N 10, октябрь 2008 г.