Вопрос: Согласно Коллективному договору и Положению о порядке оплаты труда и материальном стимулировании работников ООО "Х" выплачивается единовременная премия с формулировкой: "За производственные результаты к Дню работников нефтяной и газовой промышленности". Выплата учитывается при определении налоговой базы по единому социальному налогу и налогу на прибыль в затратах. Должна ли премия ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности входить в расчет среднего заработка при оплате больничных листов при выше перечисленных условиях? (ООО "Аудит-новые технологии", август 2008 г.)

Согласно Коллективному договору и Положению о порядке оплаты труда и материальном стимулировании работников ООО "Х" выплачивается единовременная премия с формулировкой: "За производственные результаты к Дню работников нефтяной и газовой промышленности".

Выплата учитывается при определении налоговой базы по единому социальному налогу и налогу на прибыль в затратах.

Должна ли премия ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности входить в расчет среднего заработка при оплате больничных листов при выше перечисленных условиях?

Условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию, регулируется Федеральным законом РФ от 29.12.2006 г. N 255-ФЗ.

Особенности порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам определены в Положении об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию*(1) (далее Положение N 375).

В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ и п. 2 Положения N 375 в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования Российской Федерации, в соответствии с главой 24 части второй НК РФ.

К указанным выплатам в соответствии с п. 2 Положения N 375, в частности, относятся:

- премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;

- другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

При этом п. 4 Положения N 375 установлено, что в заработок, исходя из которого исчисляются пособия, не включаются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.).

Таким образом, в силу п. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ и п. 2 Положения N 375 выплата может быть включена в заработок для расчета пособий при наличии двух обязательных условий, если она:

1 - предусмотрена системой оплаты труда;

2 - учитывается при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

С учетом закрепленных в законодательстве указанных двух условий, положения п. 4 Положения N 375 следует, по нашему мнению, трактовать следующим образом - в п. 4 подразумеваются только выплаты, установленные дополнительными условиями локальных нормативных актов организации, регулирующих отношения с работником, но не относящиеся к системе оплаты труда.

Учитывая указанный выше порядок включения выплат в заработок для расчета пособий в рассматриваемом случае необходимо ответить на следующие вопросы:

- относится ли премия, выплачиваемая ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности, к системе оплаты труда и предусмотрена ли она системой оплаты труда в Обществе;

- включается ли указанная премия в налоговую базу по ЕСН, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ.

Касательно первого вопроса отмечаем следующее.

В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (ст. 135 ТК РФ).

В соответствии со ст. 135 ТК РФ в систему оплаты труда включаются:

- размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов);

- доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных;

- системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования.

Система оплаты труда устанавливается коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Выплата премии ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности установлена Положением о порядке оплаты труда и материальном стимулировании работников организации, являющегося с точки зрения ТК РФ локальным нормативным актом*(2).

В данном случае следует отметить, что понятие стимулирующих выплат в трудовом законодательстве не содержится. По смыслу данного термина, премии носят стимулирующий или поощрительный характер, в частности, в том случае, если они призваны заинтересовать работника в дальнейшем продолжать свою трудовую деятельность в данной организации.

В этой связи, по нашему мнению, премию, выплачиваемую ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности, можно отнести к стимулирующим выплатам.

Учитывая вышеизложенное, премия, выплачиваемая ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности, во-первых, относится к стимулирующим выплатам и, во-вторых, она предусмотрена системой оплаты труда, установленной в Обществе.

Касательно вопроса включения премии ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности в налоговую базу по ЕСН необходимо отметить следующее.

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, являются объектом налогообложения ЕСН.

При этом п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что указанные выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН, в случае если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, в рассматриваемом случае необходимо также определиться подлежат ли включению премии, выплачиваемые ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности, в расходы в целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Перечень расходов на оплату труда, приведенный в статье 255 НК РФ не является исчерпывающим. К расходам на оплату труда относятся расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

В силу п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, в силу приведенных норм подлежащие выплате премии и вознаграждения подлежат учету при исчислении налога на прибыль в той ситуации, если они носят стимулирующий и (или) поощрительный характер и предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.

В Трудовых договорах, заключаемых с работниками, указано, что премии выплачиваются в соответствии с локальными нормативными актами организации. Как было отмечено выше Положение о порядке оплаты труда и материальном стимулировании работников организации, в котором закреплена премия ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности, является локальным нормативным актом.

Из запроса следует, что при выплате премий ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности указывается, что данные премии выплачиваются за производственные результаты.

Как уже было отмечено выше премия ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности носит стимулирующий, поощрительный характер.

Таким образом, по нашему мнению, в отношении указанной премии выполняются все условия для признания ее в расходах в целях исчисления налога на прибыль.

Следует отметить, что налоговые органы могут не согласиться с указанной позицией. Так, в частности, в письме Минфина РФ от 09.11.2007 г. N 03-03-06/1/786 указано, что премии, выплачиваемые сотрудникам к праздничным датам, в частности, к Дню защитников отечества и Международному женскому дню, не относятся к выплатам стимулирующего характера, и не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли.

В некоторых случаях, данная позиция поддерживается и арбитражной практикой. Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 17.10.2006 г по делу N А65-3412/2006-СА2-41 указал, что включение в состав затрат на оплату труда премий в честь юбилейных дат, в связи с проведением конкурса профессионального мастерства, ко Дню 8 Марта, ко дню ремонтника, премии участникам спортивных соревнований является необоснованным, поскольку такие выплаты не соответствуют критериям статьи 255 НК РФ, не связаны непосредственно с режимом работы или условием труда.

В то же время, данное Постановление не свидетельствует о наличии единообразной сложившейся арбитражной практики по данному вопросу. В частности, в Постановлении ФАС ЗСО от 23.01.2008 г. (по делу N Ф04-222/2008(688-А27-37) суд указал, что поскольку выплата премий ко дню шахтера установлена коллективным договором и положением о премировании и основанием для выплаты данной премии послужили производственные и трудовые показатели работников, то данная премия подлежит включению в расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Как следует из Запроса, Общество признает премии ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности в расходах в целях исчисления налога на прибыль.

В этой связи в целях исчисления ЕСН с указанной премии п. 3 ст. 236 НК РФ не применяется, следовательно, премии ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

Таким образом, в отношении премии ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности выполняются все требования, установленные п. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ и п. 2 Положения N 375, а именно:

- премия предусмотрена системой оплаты труда Общества;

- Общество включает премию в налоговую базу по ЕСН.

При этом положения п. 4 Положения N 375, о том, что в заработок, исходя из которого исчисляются пособия, не включаются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда, к рассматриваемой премии не применяются, поскольку как уже было отмечено выше, по нашему мнению, премия ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности относится к стимулирующим выплатам и включается в систему оплаты труда.

Однако, учитывая, что указанная премия прямо не обусловлена результатом и количеством труда не исключено, что органы ФСС при проверке применять п. 4 Положения N 375, и исключат из заработка для расчета пособий премии ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на позицию ФСС, высказанную в Письме от 25.02.2004 г. N 02-18/07-1202. Так ФСС отметил (вопрос N 15 указанного Письма), что поскольку премии к государственным праздникам предусмотрены положением об оплате труда, то они подлежат включению в заработок для исчисления пособий.

Следует отметить, что данные разъяснения были даны ФСС в период, когда средний заработок для расчета пособий исчислялся в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 г. N 213.

Однако, в Верховный суд РФ в Решении от 09.01.2008 N ГКПИ07-1372 указал на следующее:

"По своему содержанию пункт 4 Положения не устанавливает новых норм, определяющих условия, размеры и порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности, беременности и родам, а лишь разъясняет правило статьи 14 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 255-ФЗ о включении в заработок для исчисления пособий выплат, предусмотренных системой оплаты труда. Выплаты, не относящиеся к оплате труда работника, не учитывались для расчета среднего заработка и по законодательству, действовавшему до 1 января 2007 г. (пункт 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213, пункт 69 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6, в редакции от 15 апреля 1992 г., с изменениями от 2 марта 2006 г.)".

Учитывая данный вывод Верховного суд РФ, можно говорить о том, что разъяснения ФСС, изложенные в Письме от 25.02.2004 г. N 02-18/07-1202 (см. выше), применимы и при расчете среднего заработка по законодательству, действующему с 01.01.2007 г. (т.е. в соответствии с Законом N 255-ФЗ и Положением N 375).

Вывод:

По нашему мнению, в рассматриваемом случае в отношении премии ко Дню работников нефтяной и газовой промышленности выполняются все требования, установленные п. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ и п. 2 Положения N 375, для включения данной премии в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам.

15 августа 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 г. N 375

*(2) В соответствии со ст. 8 ТК РФ локальный нормативный акт - это акт, принимаемый работодателем, содержащий нормы трудового права, в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями.