Вопрос: ООО "Х" просит разъяснить порядок действий и отражения в бухгалтерском учете проводок по операциям приобретения и отнесения на затраты смарт-карт (топливных карт) (ООО "Аудит-новые технологии", август 2008 г.)

ООО "Х" просит разъяснить порядок действий и отражения в бухгалтерском учете проводок по операциям приобретения и отнесения на затраты смарт-карт (топливных карт).

В соответствии с Договором поставки карта представляет собой пластиковую карту СБР*(1) со встроенной микросхемой предназначенная для учета объема и ассортимента товара (нефтепродуктов) и услуг, полученного покупателем на точках обслуживания, а также объема и стоимости услуг, оказываемых Поставщиком Покупателю.

Договором установлено, что карта не является платежным средством.

При этом как указано в Договоре Покупатель приобретает у Поставщика Карты в количестве указанном в Заявке Покупателя на получение Карт.

Как следует из устных разъяснений, Общество использует лимитированные карты - карта, на которой устанавливается суточный или месячный лимит выборки Товара (количества литров)/оказания Услуг. По лимитированной карте Покупатель может получать Товар разных видов, количество которого не может превышать установленный лимит на этот вид товара за сутки или месяц. Общество устанавливает на карты дневной лимит получения топлива (в литрах).

Как следует из Договора и представленных документов на передаваемые смарт-карты поставщик оформляет следующие документы:

- товарную накладную по Форме Торг-12,

- Акт приема-сдачи смарт-карт,

- счет-фактуру.

В соответствии с Договором после зачисления предоплаты за товар/услуги на счет Поставщика денежные средства учитываются на Субсчете Покупателя*(2) и по мере выборки товара на точках обслуживания (ТО) списываются с Субсчета Покупателя на основании данных, поступающих от учетных терминалов ТО, в системе СБР.

В соответствии с Правилами пользования пластиковой картой (Приложение N 1 к Договору) для получения товара (услуг) держатель карты должен передать карту сотруднику ТО и сообщить вид товара (услуги), которые он желает приобрести. Сотрудник ТО, используя терминал для приема карт, проводит операцию списания требуемых товаров (услуг) с карты.

При этом Правилами установлено, что если величина запрашиваемых товаров (услуг) превышает суточный лимит, то операция по списанию товаров (услуг) с карты может быть остановлена.

Согласно Договору Покупатель отдельно оплачивает Поставщику стоимость карт.

При этом стоимость смарт-карт является стоимостью именно смарт-карты, как пластиковой карты - вещи. Стоимость же приобретаемого по данным смарт-картам топлива определяется исходя из розничной цены топлива, установленной на АЗС на день выборки топлива, либо указывается в Дополнительном соглашении к Договору.

Из вышеизложенного следует, что смарт-карта не является платежным средством, а фактически является неким техническим средством учета операций получения топлива. Карта предназначена только для фиксации количества и вида приобретенного топлива (услуг), на нее не перечисляются как таковые денежные средства. Кроме этого карта является многоразовой, т.е. по ней ежедневно в пределах установленного лимита может приобретаться топливо (услуги) (а может и не приобретаться), при этом карта не удостоверяет право получения топлива (услуг) на определенную сумму.

Касательно порядка учета смарт-карт в бухгалтерском учете необходимо отметить следующее.

В подавляющем большинстве случаев многие консультанты квалифицируют смарт-карты в качестве денежных документов и предлагают учитывать смарт-карты в бухгалтерском учете в следующем порядке:

Дт 50-3 "Денежные документы" Кт 60 - отражено получение смарт-карт по стоимости их приобретения (без НДС)

Дт 19 Кт 60 - принят к учету НДС с карт

Дт 71 Кт 50-3 - отражена выдача под отчет смарт-карты водителю

Дт 50-3 Кт 71 - учтен возврат карты подотчетным лицом

Дт 20 (26, 44) Кт 50-3 - стоимость смарт-карты списана на затраты. Списание на затраты осуществляется по мере утери или повреждение карты, либо когда Поставщик заменит карту на новую, либо когда закончиться срок действия договора.

По нашему мнению, данный порядок учета нельзя признать столь однозначным по причинам изложенным ниже. В связи с чем, предлагаем рассмотреть иной вариант учета смарт-карт.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(3) на субсчете 50-3 "Денежные документы" учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы.

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(4) к денежным документам относят также путевки в дома отдыха и санатории.

Следует отметить, что нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают четкого определения денежному документу.

Однако, по нашему мнению, исходя из сущности денежных документов, приведенных в качестве таковых в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, денежный документ должен обладать следующими признаками:

это документ, который удостоверяет право на получение определенного товара (услуги) на определенную сумму, причем, как правило, безусловное право;

из документа должно следовать на какую сумму в денежном выражении (номинал денежного документа) можно приобрести товар (услугу). По нашему мнению, это основной отличительный признак денежного документа.

при предъявлении данного денежного документа, как правило предоставляется товар (услуга) на всю номинальную стоимость денежного документа, что свидетельствует о приобретении данного товара (услуги), т.е. можно говорить о некоторой "одноразовости" использования денежного документа.

По нашему мнению, приобретаемые Обществом смарт-карты не удовлетворяют указанным выше признакам. Так, в частности, карты хоть и удостоверяют некое право на получение топлива (услуг), но при этом в случае, если Общество не оплатит в порядке, установленном Договором, стоимость топлива (услуг), то карта может быть заблокирована и при ее предъявлении топливо (услуга) уже не будет отпущено, т.е. нарушается принцип безусловности денежного документа.

Кроме этого, карта не имеет основного на наш взгляд признака денежного документа, того как номинал денежного документа, т.е. стоимость, на которую можно приобрести топливо (услуги).

По нашему мнению, смарт-карту следует рассматривать исключительно как техническое средство для удобства учета операций получения топлива, а также контроля за указанными операциями со стороны Поставщика.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, все-таки нет достаточных оснований учитывать смарт-карты в качестве денежных документов, отражая их на счете 50-3 "Денежные документы".

Учитывая, что по карте Общество может приобрести и топливо и услуги (мойка кузова, полировка, чистка салона и т.д.), то, по нашему мнению, затраты, связанные с приобретением смарт-карт следует рассматривать как расходы, связанные с приобретением топлива и указанных услуг.

В данном случае следует отметить, что в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(5) затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов подлежат включению в фактическую стоимость МПЗ, по которой они принимаются к учету. Таким образом, можно говорить о том, что стоимость приобретаемых карт следует включать в фактическую себестоимость приобретаемого топлива.

Однако, в рассматриваемом случае выполнение данного требования представляется затруднительным в связи со следующим:

- по картам может приобретаться не только топливо, но и услуги;

- карты являются многоразовыми и их стоимость сложно соотнести с определенной партией полученного топлива.

Кроме этого, по нашему мнению, учитывать смарт-карты как самостоятельный вид МПЗ, в связи с тем, что они имеют материально выраженную форму, по нашему мнению, также было бы не верно.

Так в соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

По нашему мнению, активы, определенные в качестве МПЗ должны иметь ценность как таковые сами по себе, т.е. должны использоваться организацией либо в качестве предметов труда, либо в качестве средств труда, а карточки данному требованию на наш взгляд не отвечают.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, Общество может учесть карточки в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(6). При этом в зависимости от того на какой счет затрат (расходы на продажу) (20, 26, 44) списывается стоимость топлива, израсходованного тем или иным автомобилем, следует относить и стоимость карты, выданной водителю для заправки данного автомобиля.

При этом в целях контроля за движением топливных карт рекомендуем вести журнал учета выдачи и возврата карт, предусмотрев в нем, в частности, следующие реквизиты:

- дату выдачи и возврата карты;

- N смарт-карты;

- лимит по карте;

- марка топлива;

- автомобиль (марка, государственный номер);

- ФИО держателя смарт-карты;

- подпись держателя смарт-карты.

Вывод:

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации стоимость смарт-карт Общество может учесть в составе расходов по обычным видам деятельности. При этом стоимость карты, выданной водителю для заправки автомобиля, следует относить на тот счет затрат, на который списывается стоимость топлива, израсходованного данным автомобилем.

15 августа 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) СБР - система безналичных расчетов - система учета постоянных клиентов и безналичных расчетов с использованием микропроцессорных карт, установленная у Поставщика

*(2) Субсчет Покупателя - рублевый/литровый счет Покупателя в СБР для учета объема и ассортимента товаров и услуг, которые могут быть получено по Картам.

*(3) утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н

*(4) Утверждены Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. N 49

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н