Учет инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 (М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, "БУХ.1С", N 11, ноябрь 2008 г.)

Учет инвестиционной недвижимости в
соответствии с МСФО (IAS) 40

При квалификации в соответствии с требованиями МСФО конкретных объектов недвижимости, которые в российской бухгалтерской практике относятся просто к основным средствам, бухгалтер компании наверняка столкнется с новым для себя понятием - "инвестиционная недвижимость". Как правильно квалифицировать объекты недвижимости в качестве инвестиционных, как признавать их в учете в соответствии с МСФО (IAS) 40, рассказывают М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, Санкт-Петербургский государственный университет.

Одно из базовых правил создания бухгалтерской информации в рамках предписаний МСФО состоит в том, что в качестве основного критерия признания актива рассматривается его возможность приносить фирме выгоду. С экономической точки зрения, для оценки структуры активов компании, сформированных по этому признаку, определяющее значение имеет то, каким образом конкретный актив (группа активов) приносит фирме экономические выгоды. Это определяется формой участия соответствующих ресурсов в хозяйственной жизни фирмы на отчетную дату и/или намерениями менеджмента относительно характера их использования в будущем. Исходя из этого, МСФО выделяют в составе материальных внеоборотных активов компании две группы, относящиеся к категории недвижимости:

(1) объекты недвижимости, включенные в состав основных средств, которые приносят экономические выгоды, обеспечивая операции производства и продажи продукции (товаров, работ, услуг), что в МСФО именуется недвижимостью, занимаемой владельцем;

(2) инвестиционная недвижимость, экономическая выгода от которой извлекается фирмой либо путем сдачи ее в операционную аренду, либо в результате прироста ее справедливой стоимости.

Правила учета недвижимости, занимаемой владельцем, совпадают с общим порядком ведения учета основных средств, и были рассмотрены ранее*(1).

О правилах квалификации и признания объектов инвестиционной недвижимости в учете, определяемых МСФО (IAS) 40, мы расскажем в данной статье.

Понятие инвестиционной недвижимости

Согласно общему определению, которое дает МСФО (IAS) 40, под инвестиционной недвижимостью для целей бухгалтерского учета следует понимать недвижимое имущество в виде земли (земельных участков) или зданий, либо части зданий, либо комплекса, состоящего из земли и зданий (здания или его части), принадлежащее в силу соответствующих юридических прав собственнику или арендатору (по договору финансовой аренды*(2)) и используемое с целью получения арендных платежей, доходов от прироста его стоимости, или того и другого. Здесь следует обратить внимание на то, что Стандарт не дает определения учетной категории "здание". Соблюдая формальный подход, исходя из понимания термина "building", мы можем относить к данной категории любые здания, сооружения, постройки, строения, которые можно рассматривать как объекты недвижимости.

Объекты недвижимости не относятся к инвестиционной недвижимости, если они:

используются отчитывающейся организацией в производстве или поставках продукции (товаров, услуг) либо для целей управления;

предназначены для продажи в ходе обычной деятельности.

Недвижимое имущество в виде земли (земельных участков) или зданий, либо части зданий, либо комплекса, состоящего из земли и зданий (здания или его части), принадлежащее в силу соответствующих юридических прав собственнику или арендатору (по договору финансовой аренды), используемое отчитывающейся компанией в обеспечении производства или поставки продукции, товаров или услуг, либо для управленческих целей, определяется МСФО (IAS) 40 как недвижимость, занимаемая владельцем, и относится к объектам основных средств, учет и отражение в отчетности которых регулируется МСФО (IAS) 16 "Основные средства". В том случае, когда объекты недвижимости предназначены для продажи в ходе обычной деятельности, их учитывают как запасы и, в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2 "Запасы", отражают в отчетности по наименьшей из двух оценок - себестоимости или чистой реализуемой ценности (то есть, по цене продажи за минусом расходов на продажу).

В МСФО (IAS) 40 отмечается, что денежные потоки, генерируемые инвестиционной недвижимостью как используемой с целью получения арендных платежей и/или доходов от прироста ее стоимости, обычно не связаны с остальными активами организации. Это отличает инвестиционную недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем. Денежные потоки, возникающие в процессе производства или поставки продукции, товаров или услуг либо использования недвижимости в управленческих целях, относятся не только к недвижимости, но и к другим активам, используемым в процессе производства или поставки продукции, товаров или услуг.

В МСФО (IAS) 40 прямо указано, что его требования не распространяются на биологические активы (здесь действуют нормы МСФО (IAS) 41), а также на права на добычу полезных ископаемых и запасы невосстанавливаемых природных ресурсов (отражение их в отчетности регулируется МСФО (IFRS) 6).

Следует отметить, что границы, разделяющие инвестиционную недвижимость и недвижимость, занимаемую владельцем, весьма условны.

Так, компания в определенной экономической ситуации (кстати, характерной для сегодняшней экономики России) может получать существенные экономические выгоды от роста справедливой стоимости недвижимости, активно используемой в деятельности фирмы по выпуску и продаже продукции.

Это, например, может иметь место при росте стоимости зданий, где размещаются производственные помещения организации, гораздо более существенном по сравнению с экономической выгодой от их использования. В то же время, следуя формальным требованиям МСФО, такие здания отражаются не как инвестиционная недвижимость, а в составе основных средств как недвижимость, занимаемая владельцем.

Проблемы отнесения имущества к категории
инвестиционной недвижимости

Специфика инвестиционной недвижимости как учетной категории, а также особенности правового и экономического содержания операций, связанных с ее приобретением и владением ею, раскрыты в тексте МСФО (IAS) 40 на ряде примеров, ограничивающих возможности применения профессионального суждения при отнесении того или иного объекта к группе инвестиционной недвижимости.

Так, в МСФО (IAS) 40 отмечается, что примерами объектов, которые должны учитываться как инвестиционная недвижимость, являются:

земельные участки, которыми компания владеет, рассчитывая на получение выгод от увеличения их справедливой стоимости (фактически прироста капитала) в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности;

земельные участки, относительно которых не принято решение о характере их дальнейшего использования в деятельности фирмы (иными словами, если организация не приняла решение, будет ли она использовать землю в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля предназначена для получения экономических выгод в виде прироста капитала вследствие роста ее (земли) справедливой стоимости);

здания, которые находятся в собственности организации (или которыми организация владеет по праву арендатора в соответствии с договорами финансовой аренды), а также предоставленные организацией в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;

здания, фактически не занятые на момент составления бухгалтерской отчетности, но предназначенные для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

МСФО (IAS) 40 содержит также и примеры объектов учета, которые не должны относиться к группе инвестиционной недвижимости отчитывающейся компании. Так, в Стандарте говорится, что примерами активов, которые не относятся к инвестиционной недвижимости и, соответственно, не входят в сферу применения МСФО (IAS) 40, являются:

недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности или находящаяся в стадии сооружения или ремонта (реконструкции) с целью такой продажи. Например, недвижимость, приобретенная исключительно для последующей продажи в ближайшем будущем или для ремонта (реконструкции) и перепродажи (отражение в отчетности данных объектов регулируется МСФО (IAS) 2 "Запасы");

недвижимость, строящаяся или ремонтируемая (реконструируемая) компанией по поручению третьих лиц по заключенным договорам на выполнение строительных и/или ремонтных работ (данные объекты отражаются в отчетности в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда");

недвижимость, относящаяся к недвижимости, занимаемой владельцем, в вышеуказанном понимании данного термина, в том числе (среди прочего) недвижимость, предназначенная для дальнейшего использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем;

недвижимость, предназначенная для будущего ремонта (реконструкции) с последующим использованием как недвижимости, занимаемой владельцем;

недвижимость, занимаемая наемными работниками организации (независимо от соответствия арендной платы рыночным ставкам), а также недвижимость, занимаемая владельцем и предназначенная для выбытия;

недвижимость, находящаяся в стадии сооружения или ремонта (реконструкции) с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости. К ней применяются положения МСФО (IAS) 16 "Основные средства" до момента завершения сооружения или развития, когда объект переходит в категорию инвестиционной недвижимости, и для его учета начинают применяться положения МСФО (IAS) 40. Однако при этом положения рассматриваемого нами МСФО (IAS) 40 должны применяться при учете уже признанной инвестиционной недвижимости, которая находится в стадии нового ремонта и/или реконструкции, что предполагает продолжение использования ее в будущем в качестве инвестиционной недвижимости;

объекты недвижимости, переданные другим лицам по договорам финансовой аренды (данные объекты списываются с баланса арендодателя в соответствии с нормами МСФО (IAS) 17 "Аренда").

Также МСФО (IAS) 40 специально комментирует ряд ситуаций, которые могут вызвать затруднения при квалификации объектов недвижимости как инвестиционной или занимаемой владельцем.

В Стандарте отмечается, что в некоторых случаях организация может сдавать в операционную аренду только часть объекта недвижимости. При этом другая часть того же объекта недвижимости может приносить доход при использовании ее в производстве или для поставки товаров или услуг, либо для управленческих целей. Например, организация размещает свою коммерческую службу в крыле площадью 100 кв. м. собственного здания общей площадью 10 000 кв.м. Здание расположено в районе, где наиболее целесообразно проводить работу с клиентами. В то же время остальная часть здания не может использоваться для производственных целей, и поэтому организация сдает ее в операционную аренду. Тогда, если такие самостоятельно используемые части объекта могут быть проданы независимо друг от друга (или независимо друг от друга сданы в финансовую аренду), организация должна учитывать указанные части объекта отдельно. При этом часть объекта недвижимости будет оцениваться и отражаться в учете как инвестиционная недвижимость, а часть - как элемент основных средств организации.

Если же используемые указанным образом части объекта недвижимости нельзя продать по отдельности, объект в целом может учитываться как инвестиционная недвижимость только в том случае, если лишь незначительная часть этого объекта предназначена для производства или поставки товаров или услуг, либо для управленческих целей. В приведенном выше примере площадь, занимаемая для управленческих целей, составляет всего 1% от площади всего здания, что можно считать основанием для отражения объекта как единого целого - инвестиционной недвижимости.

В некоторых случаях, как изложено в МСФО (IAS) 40, организация предоставляет вспомогательные услуги лицам, арендующим принадлежащие ей объекты недвижимости. В этой ситуации организация может учитывать такую недвижимость как инвестиционную, если эти услуги носят, как гласит стандарт, "незначительный характер по отношению ко всему соглашению в целом". Примером здесь может служить договоренность о том, что владелец офисного комплекса предоставляет арендаторам услуги по охране и текущей эксплуатации здания. Однако в ситуации, когда оказываемые услуги составляют более существенную часть сделки, Стандарт фактически исключает возможность квалификации недвижимости как инвестиционной. Например, если организация владеет и управляет гостиницей, то услуги, предоставляемые постояльцам, должны рассматриваться как носящие существенный характер по отношению ко всему комплексу гостиничных услуг. Таким образом, гостиница, управляемая организацией-владельцем, представляет собой уже не инвестиционную недвижимость, а недвижимость, занимаемую владельцем.

Безусловно, иногда трудно определить, являются ли вспомогательные услуги настолько существенными, чтобы объект недвижимости нельзя было отнести к категории инвестиционной недвижимости. Например, владелец гостиницы может передать выполнение отдельных функций третьей стороне по договору управления. Условия подобных договоров управления бывают самыми разными. С одной стороны, владелец может, по существу, занимать положение пассивного инвестора. С другой стороны, владелец может передать сторонней организации отдельные функции оперативного управления, и при этом продолжать нести значительный риск изменений денежных потоков, связанных с работой гостиницы.

Приведенные примеры показывают, что определение соответствия объекта статусу инвестиционной недвижимости весьма часто требует профессионального суждения. При этом Стандарт предписывает, что организация должна разрабатывать критерии для последовательного использования такого профессионального суждения согласно определению инвестиционной недвижимости и соответствующим рекомендациям, изложенным в МСФО (IAS) 40.

Также следует учитывать, что Стандартом устанавливается обязанность организации раскрывать такие критерии в случаях, когда квалификация объекта представляется затруднительной.

Весьма сложным вопросом является квалификация недвижимости как инвестиционной с позиций группы компаний.

Так, например, дочерняя организация может владеть недвижимостью, которую арендует у материнской компании. В отдельной отчетности материнской компании данный объект отражается как инвестиционная недвижимость. Однако в консолидированной финансовой отчетности такая недвижимость не может быть квалифицирована как инвестиционная, поскольку с позиции группы она является занимаемой владельцем и должна учитываться как амортизируемое имущество - основные средства. Таким образом, при составлении консолидированной отчетности, возможно, потребуется провести ряд корректировок, которые окажут существенное влияние на показатели имущественного и финансового положения группы в целом.

Признание объектов инвестиционной недвижимости

Объект инвестиционной недвижимости признается в бухгалтерском учете при соблюдении общих критериев признания актива, то есть при высокой вероятности получения в будущем экономических выгод (в данном случае, выгод в виде арендного дохода и/или прироста стоимости имущества) и возможности надежного измерения (оценки) стоимости данного имущества.

Согласно тексту МСФО (IAS) 40, первоначальная оценка инвестиционной недвижимости должна равняться ее себестоимости. При этом в первоначальную оценку (себестоимость) инвестиционной недвижимости следует включать понесенные организацией затраты по сделке ее (недвижимости) приобретения.

Таким образом, в состав себестоимости приобретаемой инвестиционной недвижимости должны входить собственно цена ее приобретения (без возмещаемых налогов) и любые относящиеся к ее приобретению прямые затраты. Такие прямые затраты могут включать, например, стоимость профессиональных юридических услуг, невозмещаемые налоги на передачу недвижимости и прочие подобные затраты по сделке.

Себестоимость инвестиционной недвижимости, сооруженной собственными силами организации, определяется как сумма связанных с ее сооружением затрат, определяемая на дату завершения строительства и/или ремонта или реконструкции.

Вплоть до наступления этой даты организация должна вести учет строящегося (ремонтируемого, реконструируемого) объекта в соответствии с положениями МСФО (IAS) 16 "Основные средства". На дату завершения работ по строительству (ремонту, реконструкции) объект недвижимости приобретает статус инвестиционной недвижимости, и на него начинают распространяться требования МСФО (IAS) 40.

Стандартом специально устанавливается, что в состав себестоимости инвестиционной недвижимости нельзя включать:

затраты, связанные с пусковыми работами (кроме случаев, когда они необходимы для приведения объекта недвижимости в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства);

операционные убытки, понесенные компанией до выхода на запланированный уровень дохода от сдачи объекта в аренду;

операционные убытки, связанные со сверхнормативными затратами сырья, труда или других ресурсов, понесенными при сооружении или реконструкции объекта недвижимости.

Если объект инвестиционной недвижимости приобретается с отсрочкой оплаты, то себестоимость, по которой объект принимается к учету, определяется как приведенная стоимость совокупных выплат по договору (суммы полного обязательства по нему). Разница между определенной таким образом суммой себестоимости и суммой полного обязательства по договору признается и отражается в учете как расходы на выплату процентов в течение срока кредита, полученного от поставщика.

Первоначальная стоимость объекта недвижимости, находящегося у организации на основании договора финансовой аренды и квалифицированного как инвестиционная недвижимость в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 17, должна определяться как наименьшая из двух величин: справедливой стоимости объекта недвижимости или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При этом в балансе арендатора эквивалентная сумма подлежит признанию в качестве обязательства.

В МСФО (IAS) 40 специально устанавливается, что если объект инвестиционной недвижимости приобретается в обмен на немонетарный актив или активы, либо на сочетание монетарных и немонетарных активов, то себестоимость такого объекта инвестиционной недвижимости оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда:

(а) операция обмена не носит коммерческого характера либо

(b) справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддаются достоверной оценке.

Согласно Стандарту организация должна идентифицировать коммерческий характер операции обмена на основе анализа возможного изменения ее будущих денежных потоков в результате такой операции. Устанавливается, что операция обмена носит коммерческий характер, если:

(a) параметры (например, риск, сроки или сумма) создаваемых полученным активом денежных потоков отличаются от параметров денежных потоков, генерировавшихся переданным активом;

(b) в результате обмена изменяется специфичная для организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция;

(c) расхождения, выявленные по двум предыдущим основаниям, представляют собой существенную величину по сравнению со справедливой стоимостью активов, ставших предметом обмена.

М.Л. Пятов

И.А. Смирнова

"БУХ.1С", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Читайте об этом в "БУХ.1С" за 2008 год: номере 8 (август), стр. 38, номере 9 (сентябрь), стр. 38, номере 10 (октябрь), стр. 37.

*(2) Под финансовой арендой, в соответствии с IAS 17 "Аренда", понимается договор аренды имущества, по условиям которого к арендатору переходят практически все риски и выгоды, которые связаны с правом собственности на имущество. При этом для признания такой сделки финансовой арендой наличие в договоре условия о переходе к арендатору права собственности на арендуемое имущество не является обязательным.