Письмо УФНС России по г. Москве от 10 июля 2008 г. N 20-12/065288 О неправомерности отнесения к нематериальному активу для целей налогообложения прибыли расходов организации, связанных с приобретением права на заключение договора аренды дополнительного земельного участка под строительство

Письмо УФНС России по г. Москве от 10 июля 2008 г. N 20-12/065288

Вопрос: Организация понесла расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды дополнительного земельного участка в соответствии с распоряжением Правительства Москвы. На данном участке будет производиться строительство объекта недвижимого имущества, который впоследствии будет сдан в аренду. Относятся ли к нематериальному активу для целей налогообложения прибыли указанные расходы?

Ответ: Аренда земли - это форма землевладения и землепользования, когда одна сторона предоставляет за определенную плату другой стороне земельный участок во временное пользование для ведения какого-либо хозяйства.

Земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с гражданским законодательством и Земельным кодексом РФ. Об этом сказано в статье 22 Земельного кодекса РФ.

Согласно пункту 1 статьи 25 Земельного кодекса РФ права на земельные участки, предусмотренные в главах III и IV Земельного кодекса РФ, возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

В пункте 1 статьи 26 Земельного кодекса РФ определено, что права на земельные участки, предусмотренные в главах III и IV Земельного кодекса РФ, удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом N 122-ФЗ.

На основании пункта 2 статьи 609 Гражданского кодекса РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Земельные участки, распоряжение которыми осуществляют органы исполнительной власти г. Москвы, могут быть предоставлены в аренду гражданам и юридическим лицам в соответствии с федеральным законодательством, Законом г. Москвы от 19.12.2007 N 48 "О землепользовании в городе Москве" (далее - Закон N 48) и иными правовыми актами г. Москвы при условии соблюдения обременений и ограничений по использованию этих земельных участков. Такое положение закреплено в статье 8 Закона N 48.

При этом согласно пункту 5 статьи 17 Закона N 48 плата за приобретение права на заключение договоров аренды земельных участков, находящихся в собственности г. Москвы, и земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена, устанавливается и взимается в соответствии со статьей 19 Закона N 48.

На основании пункта 2 статьи 19 Закона N 48 если решением о предоставлении земельного участка в аренду предусмотрено внесение платы за право на заключение договора аренды, то в соответствующий договор аренды земельного участка включается положение, согласно которому арендатор приобретает право на совершение сделок с правом аренды земельного участка при условии внесения платы за право на заключение договора аренды в полном объеме.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 264.1 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Расходы на приобретение права на земельные участки, указанные в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

1) по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено данной статьей.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки;

2) сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Указом Президента РФ от 13.10.2004 N 1315 утверждено Положение о Федеральной регистрационной службе.

В данном Положении определено, что Федеральная регистрационная служба (Росрегистрация) является федеральным органом исполнительной власти, которая осуществляет функции в сфере государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством РФ не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.

Согласно пункту 2 статьи 26 Земельного кодекса РФ договоры аренды земельного участка, субаренды земельного участка, безвозмездного срочного пользования земельным участком, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

Таким образом, расходы на приобретение права на заключение договора аренды дополнительного земельного участка учитываются для целей налогообложения прибыли при условии заключения договора аренды (либо внесения соответствующего дополнения в части увеличения площади арендуемого земельного участка в ранее заключенный договор аренды земельного участка). При этом такие расходы не формируют первоначальную стоимость строящегося на этом земельном участке объекта основных средств.

На основании пункта 16 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Следовательно, стоимость работ по переустройству городской автодороги и перекладке инженерных коммуникаций, передаваемых в собственность г. Москвы, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Таким образом, не признается нематериальным активом для целей налогообложения прибыли право на заключение договора аренды земельного участка под строительство.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Н.В. Прокаева