Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 1 сентября 2008 г. N КА-А40/8144-08
(извлечение)
ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным Решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам от 01.08.2007 г. N 52/1609 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым заявителю доначислены налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, налог на доходы физических лиц и земельный налог, начислены соответствующие суммы пени и налоговых санкций.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.01.2008 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2008 г. N 09АП-3205/2008-АК решение суда оставлено без изменения.
Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст.ст. 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налоговой инспекции, в которой ставится вопрос об отмене принятых судебных актов и отказе ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез" в удовлетворении требований.
В обоснование жалобы налоговая инспекция ссылается на то, что при вынесении судебных актов судами неправильно применены нормы материального права, выводы судов, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.
В отзыве на кассационную жалобу Общество ссылается на то, что принятые по делу судебные акты являются законными, и просит кассационную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.
В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы. Представитель заявителя возражал против ее удовлетворения.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судом норм материального и соблюдения процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.
Как установлено судами, на основании выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г. Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 составлен Акт проверки от 26.04.2007 г. N 52/694 и вынесено Решение от 01.08.2007 г. N 52/1609 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым заявителю доначислены налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество и земельный налог, начислены соответствующие суммы пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ. Также налогоплательщику предложено удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.
Признавая недействительным решение налогового органа в оспариваемой части суды руководствовались следующим:
По пункту 1.1. решения.
Налоговым органом при поведении налоговой проверки и судами при рассмотрении дела установлено, что заявитель осуществлял переработку (процессинг) давальческой нефти и газового конденсата на основании Договора о переработке сырья от 30.12.2003 г. N 311801, заключенного с ОАО "Лукойл".
При исполнении данного договора согласно первичных документов, представленных в материалы дела, обществом из общего количества переданного ему давальческого сырья использовано на технологические нужды 668.909 руб.
Инспекция полагает, что заявитель в нарушение п. 8 ст. 250 НК РФ не отразил в составе внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного по договорам процессинга сырья (нефти) от собственника давальческого сырья, использованного обществом на технологические нужды.
Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суды исходили из того, что довод инспекции о получении заявителем в собственность части переданного для переработки сырья не основан на нормах действующего законодательства и опровергается содержанием спорного договора и материалами дела.
Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов в данной части соответствуют установленным обстоятельствам и действующему законодательству.
Как установлено судами и подтверждено материалами дела, вышеуказанным договором предусмотрено, что стороны согласовывают объемы передачи и переработки сырья и выработки продукции (п. 3.2 договора), что количество и номенклатура выработанной продукции соответствуют сумме выработанной продукции, а также произведенных полуфабрикатов, безвозвратных потерь продукции и ее расхода на технологические нужды (п. 3.7 договора).
Величина запланированного расхода топлива на технологические нужды отражается в ежемесячных планах производства продукции, подписываемых представителями сторон договора.
При этом закрытие отчетного месяца по переработке сырья и выработке продукции оформляется материальным балансом переработки сырья и выработки продукции за истекший отчетный месяц с приложением к нему, в том числе, отчета о технологических потерях при переработке сырья и продукции, отчетов о расходах топлива и нефтепродуктов на технологические нужды.
В соответствии с пунктом 1 статьи 220 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов.
Поскольку спорным договором иного не предусмотрено, суды обоснованно указали, что действует общее правило определения права собственности на изготовленные нефтепродукты, которое приобретается не заявителем, а давальцем - собственником сырья (нефти).
Также судами установлено, что договорами на оказание услуг по переработке нефти прямо предусмотрено, что все нефтепродукты, изготовленные из переданной на переработку нефти, как товарные, так и потребленные в виде технологического топлива, являются собственностью давальцев.
Суды обоснованно сослались на п. 2.5 ч. 2 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Приказом Минтопэнерго России от 17 ноября 1998 г. N 371, которой предусмотрено, что, поскольку нефтеперерабатывающее предприятие не покупает нефть и, следовательно, не является ее собственником, стоимость топлива (газа, мазута), вырабатываемого и потребляемого на предприятии на технологические цели, в затратах и, следовательно, в стоимости услуг по переработке "Давальческой нефти" (процессинга) не учитывается.
Нефтепродукты собственного производства (газ, мазут), используемые в качестве топлива в пределах утвержденных норм, не имеют оценки, а их объем (плановый или фактический) учитывается только в материальном балансе в целом по нефтеперерабатывающему предприятию, согласованному с "Поставщиком".
При этом судами установлено и не оспаривается налоговой инспекцией, что обществом использовано 6% от количества взятого в переработку нефти и газового конденсата, т.е. не превышены нормативы установленные для заявителя Министерством экономики РФ (6,3%).
При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов о неосновательности доводов налогового органа о получении заявителем части нефти в собственность, как не основанных на законе и не вытекающих их условий договора между заявителем и давальцем и опровергаемых актами фактической выработки нефтепродуктов и актами приема-передачи нефтепродуктов.
Ссылка Инспекции на то, что передачи топлива заказчикам-давальцам не происходит, что эти лица не истребуют эту часть выработанной из их сырья продукции, соответственно эта часть готовой продукции целенаправленно остается у заявителя, безосновательна.
Часть продуктов переработки нефти, используемая в качестве топлива при производстве принадлежащих заказчикам-давальцам нефтепродуктов из их же сырья, безвозвратно потребляется в процессе производства.
При этом данная часть потребляется, находясь в собственности заказчиков-давальцев и с их согласия в соответствии с условиями заключенного договора, что подтверждается актами фактической выработки и актами приема-передачи нефтепродуктов, подписанными давальцами.
Довод Инспекции о том, что договорами на переработку давальческого сырья не предусмотрено использование части этого сырья в качестве технологического топлива, опровергается содержанием указанных договоров.
Судами установлено, что договорами прямо предусмотрено использование части поставляемого давальцами сырья в качестве технологического топлива при изготовлении готовой продукции и определено количество такого сырья, подлежащего использованию в каждом месяце.
Довод Инспекции о том, что договором на переработку нефти не предусмотрено выполнение работ иждивением давальца, также опровергается содержанием спорного договора, которым предусмотрено, что сырье для изготовления готовой продукции предоставляется заказчиком (давальцем), и соответственно, именно его сырье потребляется при изготовлении готовой продукции.
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
С учетом заключенного договора о переработке сырья такая обязанность у заявителя имеется, что исключает квалификацию спорных нефтепродуктов, как безвозмездно полученных.
При таких обстоятельствах доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и налоговой санкции судом обоснованно признано неправомерным.
Позиция судов подтверждается правоприменительной практикой Московского округа (постановления ФАС МО от 14 ноября 2007 г. N КА-А40/11713-07 и от 11 декабря 2007 г. N КА-А40/12690-07).
По пунктам 1.2, 2.10, 8.4 решения.
Налоговый орган доначислил заявителю налог на прибыль и НДС в связи с выводами о занижении в нарушение ст.ст. 153 и 249 НК РФ налоговой базы по данным налогам в результате занижения стоимости проданной гр. П. квартиры.
Также заявителю предложено удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц вследствие определения налоговым органом выручки от реализации квартиры по рыночной цене.
Признавая решение налоговой инспекции недействительным в данных частях, суды признали право налогового органа осуществить контроль за правильностью применения цен по сделке купли-продажи квартиры ввиду взаимозависимости сторон сделки, но указали, что налоговым органом не доказана правильность определения рыночной цены квартиры (не учтено наличие существующих обременений).
Суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены судебных актов в указанных частях не имеется по следующим основаниям:
Как установлено судами, общество по Договору купли-продажи от 15.11.2002 г. продало физическому лицу П. квартиру, расположенную в г. Пермь, ул. Советской Армии, д. 46, кв.48, по цене 154.183 руб. (без учета НДС), которая равна цене, по которой данная квартира была приобретена заявителем.
В обоснование права на проверку соответствия цены сделки уровню рыночных цен налоговая инспекция ссылается на взаимозависимость сторон сделки.
В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 40 Кодекса налоговый орган при осуществлении налогового контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
При отклонении более чем на 20 процентов от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ или услуг) на основании п. 3 ст. 40 Кодекса налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Статьей 20 Кодекса определено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемыми ими лицами.
При этом данная норма содержит перечень взаимозависимых лиц и предусматривает право суда на признание лиц взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным данной статьей, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Суд при рассмотрении дела признал П. и общество взаимозависимыми лицами, сославшись на то, что данное физическое лицо получало доход от общества и его профсоюзного комитета за выполнение работ по гражданско-правовым договорам различного характера - на оказание услуг по организации соревнований, взыскание задолженности и др.
Суд пришел к выводу, что указанные отношения между обществом и физическим лицом могли повлиять на условие сделки купли-продажи квартиры о цене.
Оснований для переоценки выводов судебных инстанций у суда кассационной инстанции в силу полномочий, определенных ст. 286 АПК РФ, не имеется.
Также судами установлено, что квартира была приобретена обществом по договору о долевом участии в строительстве, который был прекращен по соглашению об отступном. С 31.12.2000 г. заявитель учитывал квартиру в качестве основного средства по той цене, по которой она была в дальнейшем продана П. - 154 183 руб.
Однако суд посчитал, что инспекцией не доказана правильность определения рыночной цены квартиры, исходя из следующего.
В качестве источника информации о рыночной цене квартиры инспекция сослалась на полученное письмо Пермской торгово-промышленной палаты от 09.10.2006 N 821, в соответствии с которым рыночная цена квартиры по адресу г. Пермь, ул. Советской Армии, дом 6 кв., 48 на момент заключения договора купли-продажи квартиры составляла 915 000 руб., в том числе НДС - 293 763 руб. (без НДС - 621 237 руб.).
В соответствии с п. 3 ст. 40 Кодекса инспекцией проведено сравнение цены, указанной в письме Пермской торгово-промышленной палатой, и цены, по которой была продана квартира. Установлено, что стоимость квартиры занижена на 20,22%.
Однако инспекцией не учтено следующее обстоятельство, существенно снижающее рыночную стоимость квартиры.
Согласно составленному оценщиком ООО "Промпроект-Оценка" отчету N 2067 об оценке жилой трехкомнатной квартиры цена указанной квартиры, определенная на дату заключения договора купли-продажи (01.11.2002), без учета существующих обременении составила 799 200 руб. (т. 7 л.д. 71). При определении рыночной цены оценщиком было учтено, что существенным обременением указанной квартиры было наличие права пользования ей у физического лица - В.В.П., что было обусловлено фактом регистрации его в этой квартире по месту жительства.
При наличии такого обременения суды сделали вывод о том, что заявитель не мог реализовать спорную квартиру третьим лицам по рыночной цене в 799 200 руб.
С учетом имевшегося обременения цена квартиры цена была определена оценщиком в 114 700 руб., что свидетельствует об отсутствии отклонения цены реализации от рыночной стоимости квартиры более чем на 20%.
Суд кассационной инстанции согласен с выводами судебных инстанций по следующим основаниям:
Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи.
При этом рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
При проведении проверки налоговый орган для определения рыночной цены спорной сделки использовал ответ Пермской торгово-промышленной палаты о средней рыночной стоимости спорной квартиры.
Данный орган не является официальным источником информации о рыночных ценах, что в силу п. 11 ст. 40 НК РФ исключает применение указанного ответа в целях установления рыночной цены.
Кроме того, из данного письма (л.д. 4 т. 19) усматривается, что оно носит справочный, общий ориентировочный характер, указанные в нем данные основаны на аналитическом обзоре рынка объектов аналогичных объекту оценки.
При этом Пермской ТПП использовались также неофициальные источники информации ("Мониторинг рынка недвижимости г. Перми" Корпорация "Перспектива" и рекламные газеты).
В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделки с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами в сопоставимых условиях.
Использованные для анализа рынка объектов недвижимости данные являются информацией о ценах предложения и спроса, а не о заключенных сделках.
Также суд кассационной инстанции согласен с выводами судов о том, что наличие обременения квартиры является существенным условием для определения рыночной цены, и данное обременение не было учтено Пермской ТПП и налоговым органом.
Доводы налоговой инспекции о том, что обременение, хотя и является существенным условием для определения цены, не имеет значения, поскольку спорная квартира продавалась лицу, в ней зарегистрированному, не могут быть приняты судом кассационной инстанции, поскольку рыночная цена определяется при реализации имущества не конкретному лицу.
По пунктам 1.3, 1.4 и 1.6 Решения.
Налоговой инспекцией при проведении проверки доначислены налог на прибыль в размерах 1.789.094 руб., 426.653 руб. и 620.458 руб., соответствующие суммы пени и налоговых санкций.
Свое решение налоговая инспекция мотивировала тем, что заявитель нарушил абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, занизив налогооблагаемую прибыль путем единовременного списания в состав расходов затрат на проведение экспертизы промышленной безопасности оборудования, поверке и градуировке оборудования и сертификации продукции и услуг, срок действия которых приходится на несколько отчетных периодов.
Признавая решение налогового органа недействительным в данной части, суды исходили из того, что заявитель правомерно учел указанные расходы в том налоговом периоде, в котором они возникли.
Судами установлено и подтверждено материалами дела, что заявителем был заключен договор с ООО "Техническая диагностика" от 30.12.2003 г. N 15 на экспертизу промышленной безопасности технологического оборудования и трубопроводов, динамического оборудования, грузоподъемных механизмов, зданий и сооружений в связи с истечением срока нормативного срока службы, результатом проведения которой является заключение.
Согласно представленным в материалы дела актам выполненных работ указанные экспертизы были проведены в 2004 году на сумму 5.072.033 руб. и в 2005 году на сумму 3.209.357 руб.
Заявителем были заключены договоры с ООО "Квант-М" (исполнитель) от 30.04.2004 г. N 124 и от 04.03.2005 г. N 132 на проведение работ по градуировке резервуаров, согласно которым исполнитель принимает на себя обязанность выполнить работы по определению вместимости и градуировке резервуаров.
Факт выполнения указанных работ подтвержден материалами дела и не оспаривается налоговым органом.
Также на основании договоров от 29.12.2004 г. N 3472, от 05.04.2005 г. N 261-2005/202, от 25.08.2003 г. N 212-57 и от 23.03.2005 г. N 01.05.1.22.811.00 заявителю были оказаны услуги по сертификации продукции и услуг.
Факт понесения заявителем затрат на проведение экспертизы оборудования, услуг по поверке и градуировке оборудования, сертификации продукции и услуг, а также их производственный характер налоговой инспекцией не оспаривается при рассмотрении дела в судебных инстанциях и в кассационной жалобе.
Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления налогов на прибыль по указанным эпизодам соответствуют установленным обстоятельствам и действующему законодательству.
В силу п/п. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ расходы по производству и реализации стоимости экспертизы оборудования, услуг по поверке и градуировке оборудования как расходы, связанные с производством и реализацией подлежат отнесению к прочим расходам.
Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции, содержится в ст. 264 НК РФ, п/п. 49 п. 1 которой предусматривается, что к числу прочих расходов относятся другие расходы (не указанные в названной статье), но связанные с производством и (или) реализацией.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, также отнесены и расходы на сертификацию продукции и услуг.
Признавая необоснованными доводы инстанции, суды исходили из общего правила, установленного п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с которым расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Кроме того, с учетом положений ст. 318 НК РФ к косвенным расходам, связанным с производством и реализацией, относятся все иные суммы расходов (кроме прямых расходов), за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом п. 2 указанной нормы установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществляемых в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.
Судами был сделан правильный вывод о том, что оснований для применения специального правила о признании расходов в течение более одного отчетного периода, предусмотренного абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ, не имеется.
Из содержания абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ следует, что в случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Налоговая инспекция не указывает, условиями какого договора предусматривается получение заявителем дохода в течение более чем одного отчетного периода.
Судебные инстанции указали на то, что договоры, заключенные с организациями, условий о получении доходов в течение более чем одного отчетного периода не содержат.
Судами также установлено, что после исполнения договоров заявителю были представлены заключения о техническом состоянии объекта, акты неразрушающего контроля, отчеты о состоянии оборудования и заключения экспертизы промышленной безопасности, акты сдачи выполненных работ, свидетельства о поверке, градуировочные таблицы, в которых срок их действия не указан.
Положения ст. 13 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", устанавливающие обязанность проведения экспертиз, Правила проведения экспертизы промышленной безопасности, утвержденные постановлением Госгортехнадзора России от 06.11.1998 г. N 64, не предусматривают необходимости указывать в заключении срок его действия.
Свидетельства о поверке и градуировочные таблицы характеризуют техническое состояние объекта на дату проведения поверки и устанавливают предельный срок для проведения следующей поверки, а не срок действия свидетельства.
Выводы суда соответствуют Письму Министерства Финансов РФ от 26.08.2002 г. N 04-02-06/3/62, где указано, что положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено в отношении большинства расходов соблюдение принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.
Для целей налогообложения возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора.
То есть, если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода.
Ссылка налоговой инспекции на письмо Министерства финансов РФ от 25.05.2006 г. N 03-03-04/4/96 является необоснованной, поскольку вывода о необходимости отражения затрат по сертификации продукции и услуг как расходов будущих периодов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в нем не содержится.
При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает, что выводы судов по данным эпизодам соответствуют фактическим обстоятельствам дела и оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции не имеется.
По пунктам 1.5, 2.8, 3.1 и 3.6 Решения.
При проведении проверки в связи с выводами налоговой инспекции о неправомерном отнесении на расходы затрат по пусконаладочным работам по объектам основных средств, не введенным в эксплуатацию, заявителю доначислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и налог на имущество.
Как установлено судами и подтверждено материалами дела, на основании заключенного с фирмой "Chevron Texaco Global Technology Services Company" в связи с вводом в эксплуатацию установки гидрокрекинга КГПН Соглашения от 27.02.2004 проводилось обучение группы работников заявителя.
Расходы общества по оплате услуг по данному соглашению составили 11 491 576,38 руб. (без учета НДС).
Признавая решение налогового органа в указанной части незаконным, суды установили, что произведенные по указанному договору расходы связаны с подготовкой персонала для обслуживания установки гидрокрекинга КГПН после ввода его в эксплуатацию.
Данные затраты не могут быть отнесены к расходам на приобретение КГПН, его сооружение, изготовление, доставку и доведение имущества КПГН до состояния, в котором оно пригодно для использования, и в силу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Налоговый вычет по НДС по данным расходам правомерно заявлен обществом в соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.
Оснований для отмены судебных актов в данной части судом кассационной инстанции не усматривается по следующим основаниям:
В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию.
Т.о. если спорные затраты связаны с обучением работников общества для проведения пуско-наладочных работ, они должны учитываться в первоначальной стоимости основного средства и относится на расходы путем амортизации.
Если же обучение связано с работой на новом оборудовании после ввода его в эксплуатацию, данные затраты подлежит отнесению на расходы в соответствии с п.п. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов).
Судом при рассмотрении дела установлено, что произведенные расходы заявителя в данной части связаны с подготовкой персонала для обслуживания установки гидрокрекинга КГПН после ввода его в эксплуатацию.
Данные обстоятельства не оспариваются налоговым органом в кассационной жалобе и признаны представителем инспекции в судебном заседании суда кассационной инстанции.
При изложенных обстоятельствах отсутствуют основания для увеличения первоначальной стоимости основного средства и налогоплательщик обоснованно учитывал данные затраты в расходах текущего периода.
По пунктам 1.7, 3.3 и 3.8 Решения
В связи с выводами о неправомерном отнесении в состав текущих расходов затраты по реконструкции, техническому перевооружению объекта основных средств налоговой инспекцией произведено доначисление налога на прибыль и налога на имущество.
Как установлено судами и подтверждено материалами дела, на основании договора подряда ООО "Лимен" был проведен ремонт охранного ограждения путем его оборудования армированной скрученной колючей лентой (АСКЛ) "Егоза" по периметру основной производственной площадки предприятия по железобетонному и кирпичному заборам, ремонт металлических оград из колючей проволоки.
Налоговый орган считает, что работы по установке "Егозы" на вышеуказанных объектах следует рассматривать как реконструкцию и техническое перевооружение, увеличивающие первоначальную стоимость объектов и повышающие технико-экономические показатели основных средств или их отдельных частей.
Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суды исходили из следующего:
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и иными аналогичными основаниями.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
При этом судами установлено, что первичными документами подтверждено выполнение работ по ремонту ограждения, а также, что ремонт дополнительного ограждения и замена одного вида колючей проволоки на другой, не были связаны с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, не имело целью увеличение производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. При ремонте дополнительного ограждения не осуществлялся комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств.
Кроме того, дополнительное ограждение не относится ни к передовой технике и технологии, ни к механизации и автоматизации производства, ни к модернизации и замене морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, поскольку не является оборудованием.
Суды обоснованно сослались на отсутствие доказательств наличия проекта реконструкции или технического перевооружения, а также актов государственной приемочной комиссии о вводе в эксплуатацию реконструированных объектов основных средств.
Налоговым органом также не представлено доказательств того, что выполненные работы повысили или улучшили показатели объекта основных средств, изменили его качественные характеристики или выполнялись по специальному проекту реконструкции в целях повышения его мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Суды также правомерно исходили из п. 1 ст. 260 НК РФ, в соответствии с которым расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы.
Выводы суда по данному эпизоду соответствуют установленным обстоятельствам и оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции в соответствии со ст. 286 АПК РФ не имеется.
По пунктам 1.8 и 2.1 Решения
Решением налоговой инспекции заявителю были доначислены налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в связи с выводами о необоснованном, в нарушение положений ст. 252 НК РФ, уменьшении доходов и предъявлении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость на расходы по ремонту оборудования, не подтвержденные надлежащими документами.
Признавая решение налоговой инспекции недействительным в данной части, суды исходили из того, что заявитель в процессе судебного разбирательства документально подтвердил спорные расходы.
При этом судами установлено, что представленные в ходе проверки заявителем акты выполненных работ (форма N КС-2) были оформлены с нарушением требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В процессе судебного разбирательства заявителем во все акты (форма N КС-2) в установленном порядке были внесены изменения. Претензий к оформлению актов налоговой инспекции в ходе судебного разбирательства заявлено не было.
Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов в данной части по следующим основаниям:
В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Судами установлено, что заявитель внес необходимые исправления в акты выполненных работ. Других возражений по оформлению документов, подтверждающих затраты по ремонтным работам, инспекция не представила.
Факт понесения заявителем затрат на ремонтные работы оборудования налоговой инспекцией не оспаривается.
Помимо актов выполненных работ, заявителем в подтверждение затрат на ремонт оборудования также были представлены платежные поручения, счета-фактуры и другие документы, по оформлению которых у налоговой инспекции претензий нет.
Судебными инстанциями сделан правильный вывод о документальном подтверждении заявителем затрат на ремонт оборудования.
В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Представленные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями, предусмотренными ст. 169 НК РФ, возражений по их оформлению у налоговой инспекции нет.
На основании изложенного, у налоговой инспекции оснований для отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость не имелось.
Также судами было установлено, что при доначислении налога на добавленную стоимость инспекцией допущены арифметические ошибки, повлекшие за собой завышение суммы доначисленного налога на общую сумму 68.741 руб. Возражений в данной части кассационная жалоба налоговой инспекции не содержит.
Кроме того, судом кассационной инстанции принимается во внимание, что в оспариваемом решении налоговой инспекции содержится ссылка на не подтверждение затрат по некоторым актам, при этом ни реквизитов дефектных актов, ни сумм затрат по ним в решении не указано.
Несмотря на указание на дефектность некоторых актов, затраты на ремонтные работы не приняты налоговым органом в полном объеме.
При изложенных обстоятельствах решения судов в данной части соответствует установленным обстоятельствам и действующему законодательству.
Довод налоговой инспекции о том, что на момент вынесения решения акты выполненных работ не содержали всех необходимых реквизитов, откланяется судом кассационной инстанции по следующим основаниям:
Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении Пленума от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил, что согласно ч. 1 ст. 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу ст. 59 Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся и в Определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 г. N 267-О, в котором указано, что часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
Кроме того, во всех случаях сомнений в правильности исчисления и уплаты налогов налоговый орган обязан воспользоваться правом, предусмотренным п/п. 1 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 93 НК РФ, и истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.
Из материалов дела усматривается, что в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговой инспекцией не предлагалось заявителю представить в подтверждение затрат исправленные акты выполненных работ.
По пунктам 1.9, 2.2, 3.4 и 3.9 Решения
При проведении проверки налоговым органом доначислены обществу налог на прибыль, НДС и налог на имущество в связи с выводами о неправомерном отнесении на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затрат по созданию ограждения нового объекта основных средств - причала.
Признавая недействительным решение налоговой инспекции в данной части, суды исходили из того, что спорный объект учитывается обществом в составе основных средств, а также, что понесенные заявителем расходы относятся к расходам на ремонт основных средств и в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ в составе прочих расходов должны уменьшать налоговую базу для исчисления налога на прибыль.
Суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.
Судами при рассмотрении дела установлено, что заявитель понес затраты по выполненным работам по ремонту ограждения причала.
При этом по данным бухгалтерского учета в перечне основных средств объект "ограждение причала" значится с 31.12.2001 г. (инвентарная карточкой учета основных средств от 31.12.2001 г. "Ограждения железобетонные ДЛ.1310 М. Н-2,4М. ПРИЧАЛ"), что опровергает довод налогового органа о создании нового основного средства.
Поскольку работы, выполненные по договору не подпадают под случаи, установленные п. 2 ст. 257 НК РФ для изменения первоначальной стоимости основных средств, суды обоснованно сослались на право налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ отнести понесенные затраты в состав прочих расходов как расходы на ремонт основных средств.
Доводы кассационной жалобы налоговой инспекции по данному эпизоду не опровергают установленные судами обстоятельства об отсутствии оснований считать понесенные заявителем затраты расходами на создание нового основного средства, в связи с чем оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.
По пунктам 1.12, 3.2 и 3.7 решения.
Налоговый орган доначислил заявителю налог на прибыль и налог на имущество, посчитав, что затраты по капитальному ремонту градирен водоблока, понесенные до ввода их в эксплуатацию и получения на них правоустанавливающих документов, необоснованно отнесены обществом в состав внереализационных расходов.
Ссылаясь на п. 1 ст. 257 НК РФ, инспекция считает, что данные затраты должны увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку проведение капитального ремонта в указанных обстоятельствах связано с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного для использования.
Признавая недействительным решение налоговой инспекции в указанных частях, суды исходили из правомерности отнесения данных затрат в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, поскольку работы были проведены после введения градирен в эксплуатацию в период их консервации.
Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов в указанной части соответствуют установленным судами фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.
Как установлено судами при рассмотрении дела, приказом ОАО "ЛУКОЙЛ" от 20.08.1998 N 329 был утвержден рабочий проект на строительство комплекса гидрокрекинга. Техническим заданием на проектирование блока оборотного водоснабжения тит. 526 указанного комплекса и рабочим проектом КГПН, разработанным ОАО "ВНИПИнефть", предусматривалось создание в составе комплекса системы оборотного водоснабжения с использованием градирен.
Указанные градирни были приобретены обществом и приняты к учету на основании накладных от 30.11.2001 под соответствующими инвентарными номерами.
При строительстве водоблока КГПН данные градирни в соответствии с проектом были установлены и под инвентарными NN 13000960, 13000961, 13000962, 13000963 тит. 526 вошли в состав объекта "Водоблок", который был введен в эксплуатацию на основании акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от 29.09.2003 г.
В ноябре 2003 г. на градирни оформлены акты ввода в эксплуатацию N 250143238, 250143240, 250143242 и 250143244 по форме ОС-la и заведены карточки учета основных средств.
С декабря 2003 г. на стоимость этих объектов основных средств началось начисление амортизации.
Объект "Водоблок" КГПН тит. 526 по акту от 05.03.2004 переведен на консервацию на период с 1 марта по 1 июля 2004 г.
На основании Договора подряда от 03.02.2004 г. N 3, заключенного заявителем с ООО "Урал-Гидроизоляция" на капитальный ремонт градирен N 1 и N 2 Водоблока титул 526, подрядчиком выполнены работы по капитальному ремонту указанных градирен, что подтверждено актами о приеме выполненных работ от 25.03.2004 г., 23.04.2004 г., 25.05.2004 г. и от 25.06.2004 г., справками о стоимости выполненных работ от 25.03.2004 г., 23.04.2004 г., 25.05.2004 г., 25.06.2004 г. на общую сумму 8 600 748 руб.
При изложенных обстоятельствах доводы налоговой инспекции о проведении спорных работ до ввода градирен в эксплуатацию противоречит установленным судами обстоятельствам и материалам дела.
Утверждение инспекции об отсутствии градирен в составе объекта "Водоблок" по состоянию на дату ввода его в эксплуатацию (29.09.2003) обоснованно отклонено судами как не подтвержденное материалами дела.
Судами установлено, что наличие градирен в составе указанного объекта подтверждается содержанием рабочего проекта КГПН, перечнем оборудования, включенного в утвержденный комплекс гидрокрекинга по состоянию на 01.06.2003 г., Инструкцией по пуску, эксплуатации и нормальной остановке блока оборотного водоснабжения тит. 526, утвержденной 23.01.2004 г., перечнем актов по испытанию и приемке в эксплуатацию оборудования пускового комплекса "Водоблок" тит. 526, являющимся приложением N 4 к акту приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией от 29.09.2003 г.
Доводу налоговой инспекции о проведении спорных работ до оформления права собственности на градирни судами дана надлежащая правовая оценка, с учетом того, что градирни не относятся к объектам недвижимого имущества, а право собственности на сам объект основных средств зарегистрировано заявителем.
Также суды обоснованно исходили из того, что требование о государственной регистрации права собственности на объекты недвижимого имущества не предусмотрено законом в качестве условия для включения их в состав основных средств.
Выводы суда в данной части соответствуют правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженной в Постановлении Президиума от 18.09.2007 г. N 5600/07.
При изложенных обстоятельствах суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы судов о том, что затраты по ремонту градирен понесены заявителем после ввода их в эксплуатацию и связаны с содержанием законсервированных производственных мощностей, в связи с чем они правомерно отнесены к внереализационным расходам в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ.
С учетом данных выводов суда, оснований для переоценки которых у суда кассационной инстанции не имеется, доначисление заявителю при проведении проверки налога на имущество на увеличенную стоимость градирен, также не правомерно.
Ссылка налоговой инспекции на п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которым в первоначальную стоимость зданий следует включить сумму фактических затрат на приведение объектов в состояние, пригодное для эксплуатации, не может быть принята арбитражным судом, поскольку данная норма касается первоначальной стоимости основных средств, которая определяется суммой всех расходов налогоплательщика, понесенных до ввода данного объекта в эксплуатацию.
По пункту 1.14 Решения
При проведении проверки налоговая инспекция
