Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28 августа 2008 г. N КА-А40/7979-08 Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из того, что затраты, понесенные в связи с обеспечением возмещения акцизов после экспорта подакцизных товаров, являлись для заявителя экономически обоснованными и оправданными, вычеты по НДС применены правомерно, спорные расходы по налогу на прибыль документально подтверждены, налог на добычу полезных ископаемых и налог на имущество исчислены правильно (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 28 августа 2008 г. N КА-А40/7979-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 26 августа 2008 г.

По результатам выездной налоговой проверки ООО "Лукойл-Пермь" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость; налога на доходы физических лиц; единого социального налога; налога на прибыль организаций; земельного налога; налога на имущество организаций; транспортного налога; налога на добычу полезных ископаемых; водного налога, иных налогов и сборов, соблюдения валютного законодательства за период с 1 января 2004 по 31 декабря 2005 года, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 составлен акт от 29 июня 2007 года N 52/1286 и вынесено решение от 10 августа 2007 года N 52/1717 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым доначислены налоги в сумме 596 109 332 руб., взысканы пени в сумме 71 987 453 руб. и наложены налоговые санкции в размере 119 221 866 рублей.

ООО "Лукойл-Пермь" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании названного решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 849 665 руб. и штрафа в сумме 369 933 руб., НДС в сумме 121 272 руб. и штрафа в сумме 24 254 руб., налога на добычу полезных ископаемых в сумме 593 348 379, 2 руб., пени в сумме 71 984 040 руб. и штрафа в сумме 118 670 299 руб., налога на имущество организаций в сумме 774 417, 49 руб. и штрафа в сумме 157 380 рублей.

Решением суда от 12.02.2008 г. требование ООО "Лукойл-Пермь" удовлетворено как документально подтвержденное и нормативно обоснованное.

Постановлением Девятого арбитражного суда от 21.05.2008 г. решение суда отменено в части удовлетворения требований заявителя о признании решения налогового органа недействительным в части доначисления НДС в сумме 121 272 руб. В этой части в удовлетворении требований общества отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция ставит вопрос об отмене судебных актов в части удовлетворения требований заявителя и отклонении его требований, так как не согласна с судебными актами и полагает, что они вынесены с нарушением норм материального и процессуального права.

В отзыве на жалобу общество возражает против доводов инспекции и просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Выслушав представителей сторон, поддержавших их позиции, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции считает жалобу инспекции подлежащей отклонению, а судебные акты в обжалуемой части- оставлению без изменения, исходя из следующего.

В соответствии с ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции.

Проверив судебные акты и материалы дела, суд кассационной инстанции указанных оснований не усматривает.

Выводы судов о незаконности и необоснованности решения налогового органа в обжалуемой части основаны на полном, всестороннем и объективном исследовании обстоятельств дела, соответствуют материалам дела и примененным нормам материального права.

Нарушений норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам, установленным при его рассмотрении, судом кассационной инстанции не выявлено.

Доводы жалобы налогового органа сводятся к иной оценке обстоятельств дела и иному толкованию норм материального права, что не является поводом к отмене судебных актов в силу ст. 286 АПК РФ.

П. 1.1 решения инспекции

При рассмотрении дела судами обеих инстанций установлено, что затраты на оплату услуг ООО "Бюро правовой экспертизы", понесенные в связи с обеспечением возмещения акцизов после экспорта подакцизных товаров, являлись для заявителя экономически обоснованными и оправданными, так как именно заявитель был выгодоприобретателем в спорных правоотношениях, а привлечение названной организации для оказания услуг вызывалось целесообразностью приближения исполнителей работ к месту осуществления предусмотренных договором действий.

Довод жалобы инспекции об отсутствии в деле доказательств возврата заявителю нефтеперерабатывающими заводами сумм акциза, заявленного к возмещению в связи с экспортом нефтепродуктов, для получения которых понесены названные затраты, противоречит материалам дела. В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель инспекции пояснил, что в жалобе допущена ошибка.

Выводы судов соответствуют положениям ст. 252, пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ, правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 04.06.07 г. N 320-О-П, и не противоречат ст.ст. 182, 184, 198 НК РФ, поскольку, как установили суды, в период возникновения спорных правоотношений акциз не учитывался в стоимости подакцизных товаров при их реализации.

П. 1.2, 1.4 решения инспекции

Исследовав и оценив доказательства, представленные заявителем как налоговому органу во время проверки, так и в материалы дела, в том числе договоры с исполнителями, акты принятия оказанных услуг, отчеты о проделанной работе, функциональные обязанности сотрудников общества, судебные инстанции пришли к выводу о том, что затраты на оплату услуг с ООО "ЭКО аудит" по договорам об информационном и консультационном обслуживании, с фирмой "КПМГ Лимитед" по договорам об оказании консультационных услуг, с ЗАО Аудиторская фирма "Центр бухгалтера и аудитора" на оказание консультационно-информационных услуг являются обоснованными, документально подтвержденными и подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализаций, на основании подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, причем дублирования действий штатных сотрудников и привлеченных работников не происходило.

Доводы жалобы инспекции о том, что заявитель не представил в ходе проверки отчеты исполнителей работ, несмотря на получение соответствующего требования, проверялись судами и отклонены применительно к установленным фактическим обстоятельствам и условиям договоров.

Оснований для переоценки выводов суда не имеется, нормы материального права применены судами правильно, требования ст. 71 АПК РФ не нарушены.

П. 1.3., 1.5 Решения инспекции

Проверяя обоснованность выводов налогового органа о неправомерном включении заявителем в состав внереализационных расходов 2004, 2005 годов (вместо 2001-2033 г. и 2004 гг. соответственно) расходов в виде убытков от хищений, суды установили, что, в действительности, обществом в состав внереализационных расходов включены затраты на устранение последствий незаконной врезки неустановленных лиц в трубопровод, в том числе расходы на аренду земельных участков, которые подлежат учету в налоговой базе в силу пп. 10 п. 1 ст. 264, ст. 272 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали решение инспекции о доначислении налога на прибыль по данным позициям незаконным.

П. 2.1 решения инспекции

Апелляционный суд обоснованно отклонил требования заявителя о признании незаконным отказа в предоставлении налоговых вычетов по услугам таможенных брокеров.

В данной части постановление апелляционного суда не обжалуется.

Вместе с тем, инспекция считает, что апелляционный суд неправомерно освободил заявителя от налоговой ответственности за указанное нарушение.

Суд кассационной инстанции считает правильным освобождение заявителя от ответственности за вмененное в вину правонарушение на основании п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, так как налогоплательщик использовал письменные разъяснения по вопросу применения налоговой ставки 18% при оплате названных услуг, данные уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа)- Минфином России, в пределах его компетенции.

Довод инспекции о том, что такие разъяснения не обязательны для исполнения, так как не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, в связи с чем должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области, несостоятелен, так как противоречит прямому указанию ст. 111 НК РФ и ст. 4 НК РФ.

П. 3.1, 3.4, 3.5 решения инспекции

По мнению налогового органа, изложенному в оспариваемом решении и кассационной жалобе, общество неправомерно уменьшало налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) на добытые нефть, природный газ и газовый конденсат на объем нормативно-технологических потерь, поскольку в учетной политике общества закреплен косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого, который, как считает налоговый орган, исключает возможность учета названных потерь.

При исследовании доказательств по делу судом установлено, что налоговая база по НДПИ определена обществом правильно, но к размеру нормативно-технологических потерь, утвержденных Минэнерго России по согласованию с МПР России и Госгортехнадзором России на основании отчетов научно-исследовательских организаций о разработке нормативов потерь на 2004 год и на 2005 год, на которые увеличена налоговая база, обществом в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ применена налоговая ставка 0%. При этом судами также установлено, что наличие у заявителя в 2004-2005 гг. потерь при добыче полезных ископаемых подтверждено актами на списание потерь по цехам добычи нефти и газа, сведениями по эксплуатации нефтяных скважин.

Применив п.п. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ в совокупности с положениями ст. 338 НК РФ, с учетом Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 г. N 921 "Об утверждении правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологии разработки месторождения", разъяснений Минфина России, данных в письмах от 19 февраля 2007 года N 03-06-06-01/7, от 22 мая 2007 года N 03-06-6-01/21 (т. 24 л.д. 11-14), согласно которым положения главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации не связывают возможность применения ставки 0% (руб.) при исчислении НДПИ с применением налогоплательщиком того или иного метода определения количества добытого полезного ископаемого, принимая во внимание фактические обстоятельства, суды пришли к правильному выводу о том, что увеличение Заявителем налоговой базы по НДПИ на нормативы потерь и применение к этой части налоговой базы ставки налога 0 процентов не привело к неполной уплате этого налога в 2004-2005 годах, что подтверждается представленным в материалы дела сравнительным расчетом (т. 30 л.д. 78), в связи с чем доначисление НДПИ в сумме 196 337 859, 67 руб., соответствующей суммы пени и налоговых санкций является неправомерным.

Доводы жалобы инспекции со ссылкой на письмо МЭРТ России от 07.11.06 г. N 16542-КА/ДО7, согласно которому фактические потери учитываются только при прямом методе определения количества добытых полезных ископаемых, подлежат отклонению как не опровергающие выводы суда, основанные на анализе и оценке доказательств. Кроме того, суды обоснованно указали, что подтверждением правомерности применения ставки 0% к нормативам потерь является то обстоятельство, что заявителю такие нормативы утверждены компетентным органом.

П. 3.2 решения инспекции

Суть спора по данной позиции решения состоит в различном определении налоговым органом и налогоплательщиком количества добытого полезного ископаемого (нефти).

Инспекция, ссылаясь на п. 3.2, 5.2 ГОСТа Р 51858-2002 на нефть, утвержденного Постановлением Госстандарта России от 08.01.2002 N 2-ст, п. 3.13, 3.14, 3.15 ГОСТа Р 8.595-2004 "Масса нефти и нефтепродуктов", увт. Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 07.12.2004 г. N 99-ст, полагает, что первой продукцией, по своему качеству соответствующей государственному стандарту России, является нефть с допустимым содержанием воды, хлористых солей и механических примесей, т.е. нефть массы "брутто".

Признавая позицию налогового органа не соответствующей действовавшему в проверенном периоде законодательству, судебные инстанции исходили из того, что полезным ископаемым для заявителя является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть добытое полезное ископаемое, не содержащее в себе воды, соли и иных примесей (балласта) - нефть "нетто".

Суд кассационной инстанции считает ввод судебных инстанций правильным.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории России на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указаных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом обложения НДПИ признается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

Исходя из смысла и содержания данной нормы, полезным ископаемым признается нефть, не содержащая в себе воды, соли и иных примесей (балласта).

Общие требования к методикам выполнения измерения массы нефти и нефтепродуктов установлены в национальном стандарте Российской Федерации "Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений ГОСТ Р 8.595-2004". Его действие распространяется на методики выполнения измерений массы товарной нефти и нефтепродуктов в сферах распространения государственного метрологического контроля и надзора, основанные на перечисленных методах прямых и косвенных измерений.

Стандарт устанавливает основные требования к методике выполнения измерений массы продукта, обладающего общими родовыми признаками - нефти.

Для целей данного стандарта определяются понятия: "товарной нефти (нефти)" - нефть, подготовленная к поставке потребителю в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51858-2002; "массы брутто товарной нефти" - масса товарной нефти, показатели качества которой соответствуют требованиям ГОСТ Р 51858; "массы балласта" - общая масса воды, солей и механических примесей в товарной нефти; "массы нетто товарной нефти" - разность массы брутто товарной нефти и массы балласта, т.е. без массы примесей соли, воды, и механических примесей (п.п. 3.12, 3.13, 3.14, 3.15).

Из изложенного следует, что стандарт не позволяет установить соотношение понятий "нефть", "нефть товарная" и "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная".

С 1 января 2006 года ГОСТ Р51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", на который ссылается инспекция, действует в редакции от 16.08.2005 г. и распространяется на нефть для поставки транспортным организациям и предприятиям Российской Федерации и для экспорта.

То есть, действующие положения ГОСТ направлены на соблюдение требований технической безопасности транспортировки нефти и применимы для определения технической пригодности минерального сырья к транспортировке.

ГОСТ 1510-84 содержит рекомендации по транспортировке нефти, в том числе требование о том, что каждая партия должна сопровождаться документом о качестве, содержащем данные, указанные в п. 1.2. (массу нефти "брутто" и "нетто", наименование нефтепродукта, марку), нормы показателей качества и результатов испытания нефтепродуктов в соответствии с технической документацией- пункт 1.6.).

Вместе с тем, данный стандарт не содержит терминов, позволяющих определить понятие "нефть обезвоженная, обессоленная, стабилизированная".

Названные ГОСТы не содержат требований к качеству нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной как к товарному продукту. Такие требования установлены ГОСТами для нефти в качестве объекта, подлежащего транспортировке.

Таким образом, ГОСТ, позволяющий определить массу "нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной" как массу нетто или брутто, отсутствует, и судами правомерно отвергнута ссылка Инспекции на содержание государственных стандартов Российской Федерации, которые, по ее мнению, позволяют учитывать в качестве объема полезного ископаемого нефть, определяемую по массе "брутто".

Инструкцией по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти (РД 153-39.4-042-99), утвержденной Минпромэнерго России 14 апреля 2000 года, и Рекомендациями по определению массы нефти при учетных операциях с применением систем измерений количества и показателей качества нефти, утвержденными приказом Минпромэнерго России от 31 марта 2005 г. N 69, установлена обязанность налогоплательщиков по определению массы "нетто" и "брутто" в актах приема-сдачи нефти

Согласно пункту 4.2 Инструкции массу брутто нефти измеряют с применением преобразователей расхода и поточных преобразователей плотности - объемно -массовый динамический метод или массомеров - массовый динамический метод. Массу нетто нефти определяют как разность массы брутто нефти и массы балласта (пункт 4.1 Инструкции).

В силу пункта 2.1.12 Рекомендаций масса брутто нефти - общая масса нефти, включающая массу балласта. Масса балласта - общая масса воды, хлористых солей и механических примесей в нефти (пункт 2.1.13 Рекомендаций).

Пунктом 2.1.14 Рекомендаций установлено, что масса нетто нефти - разность массы брутто нефти и массы балласта.

Доначисляя налог по массе нефти "брутто", Инспекцией исходила из того, что масса нефти "брутто" определяется с учетом массы содержащегося в нефти балласта, состоящей из общей массы воды, солей и механических примесей в добытой товарной нефти.

Однако, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено исчисление и уплата НДПИ с содержащего в нефти балласта.

Как правильно указали суды, ссылка Инспекции на Общероссийский классификатор продукции (ОКП), введенный в действие с 01.07.94 г., допускающий содержание в обезвоженной и обессоленной нефти воды в размере от "не более 0,2% до более 1%" (то есть без верхнего предела), солей в размере от "не более 40 мг/л до солей свыше 1800 мг/л (то есть без верхнего предела)" и т.п. (коды по ОКП с 02 4310 по 02 4315), является необоснованной, поскольку применение этого классификатора для целей исчисления НДПИ позволило бы отнести к добытому полезному ископаемому любое нефтесодержащее минеральное сырье, включающее в себя неограниченное количество воды, соли и механических примесей.

Отсутствие в классификаторе предельно допустимого количества воды и солей не позволяет отнести используемое в нем понятие "нефть обезвоженная и обессоленная" к виду добытого полезного ископаемого для целей исчисления НДПИ также в связи с тем, что минеральное сырье с содержанием воды более 1% и солей более 900 мг/л не соответствует указанному Инспекцией ГОСТ Р 51858-2002.

Как следует из вводной части указанного классификатора, он предназначен для обобщения достоверности, сопоставимости и автоматизированной обработки информации о продукции в таких сферах деятельности как стандартизация, статистика, экономика и другие.

В ОКП не содержится положений об определении видов полезных ископаемых для целей исчисления и уплаты НДПИ.

Следовательно, применение классификаторов при определении понятий для целей налогообложения необоснованно.

Ссылка инспекции на то, что Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), единственный, как считает инспекция, документ, содержащий понятие "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная" и классификацию такой нефти, допускает содержание в нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной воды, солей и механических примесей, не может быть принята в связи со следующим.

Согласно статье 31 Закона от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах" с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификации запасов полезных ископаемых, которая утверждается в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора. При этом использование для целей исчисления НДПИ данных государственного баланса запасов полезных ископаемых предусмотрено положениями статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из пункта 10 Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса запасов, утвержденного приказом МПР России от 09.07.97 г. N 122, следует, что постановка месторождений и запасов полезных ископаемых на государственный баланс, их изменение и списание с балансов могут производиться на любой стадии геологического изучения недр по данным геолого-разведочных работ и разработки месторождений на основании заключений и протоколов органов государственной экспертизы запасов (ГКЗ, ЦКЗ), и их территориальных комиссий по запасам полезных ископаемых (ТКЗ) в соответствии с их компетенцией, с учетом заключений органов Госгортехнадзора России.

Списание запасов полезных ископаемых с государственного баланса по объектам, переданным в установленном порядке пользователям недр, осуществляется на основании актов на списание полезных ископаемых, утвержденных органами МПР России и Госгортехнадзора России и форм государственного федерального статистического наблюдения.

Пунктом 5.4.1. Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 17.06.2004 г. N 293, на данный государственный орган возложены функции по обеспечению в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списания с государственного баланса.

Утвержденные уполномоченным государственным органом данные о величине списанных с Государственного баланса запасов нефти опровергают доводы Инспекции о необходимости обложения НДПИ содержащегося в нефти балласта в размере 9 294 тонн за 2004 год и 9 252 тонн за 2005 год.

Так, из материалов дела следует, что по итогам заседания Центральной балансовой комиссии Федерального агентства по недропользованию по рассмотрению государственной статистической отчетности 6-ГР за 2004 год протоколами N 240-2005(м) (т. 24 л.д. 71-81), 242-2005(м), 357-2005(м) от 29 марта 2005 года (т. 24 л.д. 34-81) и протоколом N 209-2006(м) от 15 марта 2006 года (т. 24 л.д. 82-110) утверждено изменение в балансовых запасах нефти по ООО "Лукойл-Пермь" за 2004 год в размере 9 349 тыс. тонн и за 2005 год в размере 9 571 тыс. тонн, то есть с Государственного баланса запасов полезных ископаемых списано именно то количество добытой Заявителем нефти массы "нетто", которое включено им в налоговые декларации за 2004-2005 гг.

Таким образом, содержащийся в нефти балласт (вода, соли, иные механические примеси), не учитывается при определении количества нефти, списываемого с Государственного баланса полезных ископаемых в результате добычи, поскольку фактически балласт полезным ископаемым не является.

Согласно пункту 18 Инструкции по заполнению формы статистической отчетности N 1-ТЭК (нефть) (годовая) "Сведения по эксплуатации скважин", утвержденной постановлением Госкомстата России от 29.05.96 г., добытая нефть учитывается в тоннах "нетто", т.е. чистая нефть за вычетом отделенной воды, грязи и попутного нефтяного газа, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами, и показывается в целых числах.

По данным раздела 1 "Добыча нефти" формы N 1-ТЭК (т. 24 л.д. 1-8), добыча нефти Заявителем за 2004 - 2005 годы составила ту величину, которая отражена им в налоговых деклараций по НДПИ за 2004-2005 годы.

Кроме того, необоснованность доводов Инспекции о необходимости включения в налоговую базу по НДПИ, наряду с массой нефти, также массы балласта подтверждена письмом Министерства финансов Российской Федерации от 11 сентября 2007 года N 03-06-05-01/39 в адрес Федерального налоговой службы, основанным на заключении Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, а также письмом Минфина России от 11 сентября 2007 года N 03-06-06-01/46.

Минфин в этом письме указал, что нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная не может быть нефтью "брутто", учитывающей содержание воды, хлористых солей и механических примесей, в связи с чем для определения налоговой базы по НДПИ по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной следует понимать количество нефти "нетто", отвечающей по своим параметрам определенным требованиям в отношении обезвоженности, обессоленности и стабилизированности (т. 24 л.д. 113).

С учетом изложенного суды обоснованно указали, что заявитель исчислил налоговую базу по НДПИ в соответствии с законом, и доначисление НДПИ в сумме 29 161 606 руб., соответствующей суммы пеней, а также налоговых санкций является неправомерным.

П.3.3 решения инспекции

Судами установлено, что по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика в ходе производства по делу о налоговом нарушении Инспекция пришла к выводу о неправомерности исчисления Заявителем НДПИ по нефти с применением к налоговой ставке коэффициента 0,7, установленного статьей 342 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд не согласился с доводами налогового органа, приняв во внимание, что заявитель получил право на применение указанного коэффициента, полностью компенсировав расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов полезного ископаемого, будучи освобожден по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, то есть выполнив условия п. 2 ст. 342 НК РФ.

Инспекция в кассационной жалобе выполнение обществом условий п. 2 ст. 342 НК РФ не оспаривает, однако считает, что заявитель при исчислении НДПИ должен был руководствоваться статьей 5 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 126-ФЗ, в соответствии с которой в период с 1 января 2002 года по 31 декабря 2006 года налоговая ставка при добыче нефти составляет 419 (347 - до 1 января 2005 года) рублей за 1 тонну.

По мнению инспекции, названный закон является специальным по отношению к положениям статьи 342 НК РФ, устанавливающим налоговую ставку, отличную от указанной в ст. 342 НК РФ, в связи с чем должен применяться непосредственно, без учета этих положений.

Между тем, инспекция не учла следующее.

В силу пункта 1 статьи 53 НК РФ (в ред. Федерального закона от 02.11.2004 N 127-ФЗ), налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

Согласно пункту 2 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации при добыче углеводородного сырья установлена налоговая ставка 16,5 процента.

Вместе с тем, как указано в том же пункте, налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

Статьей 5 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 126-ФЗ налоговая ставка при добыче нефти установлена в твердой сумме, однако возможность применения коэффициента 0,7 при соблюдении указанных условий не исключена.

Кроме того, приказом МНС России от 29 декабря 2003 года N БГ-3-21/727 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых", зарегистрированным в Минюсте России 21 января 2004 года за N 5448, установлены правила заполнения налоговой декларации по НДПИ.

Строкой 120 раздела "Расчет налоговой базы и суммы налога по углеводородному сырью и отдельным видам твердых полезных ископаемых" прямо предусмотрено применение коэффициента 0,7 при добыче нефти.

Следовательно, данной инструкцией МНС России предусмотрено применение налоговой ставки по НДПИ с коэффициентом 0,7 при добыче нефти.

Данное обстоятельство обоснованно расценено судами как позволяющее налогоплательщику на законных основаниях применять понижающий коэффициент 0,7 к установленной ст. 5 ФЗ-126 налоговой ставке

Помимо указанного, судами установлено нарушение налоговым органом положений пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при производстве по делу о налоговом правонарушении, так как в ходе налоговой проверки фактов необоснованного применения Заявителем коэффициента 0,7 установлено не было, и в акте налоговой проверки они не отражены, что лишило налогоплательщика гарантированного Налоговым кодексом права на представление возражений и участие в их рассмотрении, что также может являться основанием для отмены решения налогового органа.

П. 4.1 решения инспекции

Инспекция не согласна с выводами судебных инстанций о неправомерном доначислении обществу налога на имущество по объектам основных средств - скважинам.

По мнению инспекции, судами при определении даты ввода объектов в эксплуатацию и, соответственно, периода, в котором возникает обязанность по уплате налога на имущество, следовало руководствоваться актами приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, так как они составлены ранее актов по форме КС-14, аналогичных по своему значению и правовым последствиям.

Доводы инспекции суд кассационной инстанции отклоняет по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Исходя из положений приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (в редакции от 07.05.2003) "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Понятие "основные средства" дано в Положении по ведению бухгалтерского учета. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства и другие основные средства.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регулируется также приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

В соответствии с названным приказом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владении и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

В пункте 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд и в других случаях.

Факт принятия объектов основных средств на учет по счету 01 и использования их в производственной деятельности с начислением амортизации свидетельствует о наличии объекта обложения налогом на имущество, поэтому порождает обязанность общества исчислять и уплачивать названный налог в порядке, установленном главой 30 Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Формы учетной документации в капитальном строительстве утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

В соответствии с указанным постановлением именно акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности.

Вместе с тем, акт по форме N КС-11, исходя из буквального толкования слов и выражений, содержащихся в названном нормативном акте, основанием для зачисления объектов в состав основных фондов не является.

Кроме того, постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" утверждена форма ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" и указания по ее применению и заполнению. В соответствии с указаниями, форма ОС-1а применяется для включения в состав основных средств и учета ввода их в эксплуатацию в отношении тех объектов, которые являются зданиями или сооружениями, а форма ОС-1- в отношении всех прочих объектов.

Таким образом, доводы инспекции о том, что документом, подтверждающим ввод скважин в эксплуатацию, является акт по форме КС-11, как равнозначный по правовым последствиям акту по форме КС-14, не соответствует вышеприведенным положениям нормативных актов.

Судами по настоящему делу установлено, что начисление амортизации для целей налогообложения на стоимость скважин ранее подачи документов для государственной регистрации (т.е. после подписания актов по форме КС-14) не производилось, спорные объекты были приняты на учет в качестве основных средств с составлением актов по форме ОС-1а после подписания актов по форме КС-14.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями сделан правильный вывод о неправомерности начисления налоговым органом заявителю налога на имущество с даты подписания акта по форме КС-11.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 12 февраля 2008 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 мая 2008 года по делу N А40-58067/07-129-345 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.