Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 сентября 2008 г. N КА-А40/8324-08 Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суд указал, что обществом не подтверждена обоснованность уменьшения сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет в уточненной налоговой декларации по ставке восемнадцать процентов при реализации услуг по передаче в аренду иностранным контрагентам морских судов на основании договоров тайм-чартера (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 4 сентября 2008 г. N КА-А40/8324-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 3 сентября 2008 г.

ОАО "Новороссийской морское пароходство" (далее Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее Инспекция, налоговый орган) от 03.09.2007 г. N 108/1 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п. 2 по отказу в уменьшении налогооблагаемой базы по декларации по НДС за декабрь 2003 года на сумму налога в размере 335829 руб. и в части п. 3 - о предложении внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением суда от 12.03.2008 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 29.05.2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда в удовлетворении заявленных требований отказано.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Общества, в которой налогоплательщик просит отменить принятые по делу судебные акты в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представитель Инспекции заявил ходатайство о приобщении к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.

Рассмотрев указанное ходатайство и выслушав мнения сторон, суд кассационной инстанции определил, ходатайство удовлетворить и приобщить к материалам дела отзыв на кассационную жалобу.

В судебном заседании представитель Общества доводы кассационной жалобы поддержал, просил суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт, в котором удовлетворить заявленные Обществом требования.

В судебном заседании представитель Инспекции возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

Обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон и изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как установлено судом, налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 20% за декабрь 2003 года, по результатам которой составлен акт камеральной проверки от 19.07.2007 года N 108.

Общество с актом камеральной проверки не согласилось и представило в налоговый орган письменные возражения от 20.08.2007 года исходящий N 01.04-651/2007.

Налоговый орган, с учетом рассмотрения возражений Общества вынес решение от 03.09.2007 года N 108/1 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором обществу отказано в уменьшении налогооблагаемой базы по декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2003 года на сумму налога в размере 335829 руб. и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для принятия указанного решения послужил вывод Инспекции о том, что Обществом не подтверждена обоснованность уменьшения сумм налога на добавленную стоимость, по ставке 18% за декабрь 2003 года, в размере 335829 руб.

Полагая указанное решения незаконным, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение соответствует законодательству о налогах и сборах, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Как правильно указал суд применение Обществом расчетной ставки налога на добавленную стоимость в размере 18/118 к налоговой базе, определяемой как выручка от реализации услуг по передаче в аренду иностранным контрагентам морских судов на основании договоров тайм-чартера, является неправомерной, в связи с чем, Обществом не подтверждена обоснованность уменьшения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате в бюджет в уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 18% за декабрь 2003 г. в размере 335829 руб.

Подача налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 20% за декабрь 2003 года (корректировка N 8), связана с уточнением налоговой базы по операциям, связанным с оказанием услуг по сдаче в аренду иностранным фрахтователям теплохода "А. Пустовойт" (фрахтователь ROUTHENHOLD HOLDINGS LTD), теплохода "Победа" (фрахтователь - PRONET HOLDING), теплохода "М. Василевский" (фрахтователь - PRONET HOLDING), теплохода "Г. Тюленев"; (фрахтователь - PRONET HOLDING) по договорам аренды морского судна с экипажем (тайм-чартер).

В заключенных с указанными фрахтователями договорах аренды морских судна заявитель указывал размер арендной платы без учета налога на добавленную стоимость, полагая, что по данным услугам отсутствует объект обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку судно передавалось в аренду и возвращалось из аренды за пределами таможенной территории Российской Федерации.

В последующем, согласившись с основанной на подпункте 5 пункта 1, пункте 2 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации позицией налогового органа о наличии объекта обложения налога на добавленную стоимость, Общество уплатило налог на добавленную стоимость подлежащий доплате в бюджет (платежное поручение N 50 от 02.02.2005 г.) и направило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 20% за декабрь 2003 г. (корректировка N 2) (письмо от 14.06.2005 г. N 01.03-06/1149), исчислив налог на добавленную стоимость от стоимости аренды расчетным методом, применяя налоговую ставку 20/120.

Далее налогоплательщик доплатил разницу между налогом на добавленную стоимость, исчисленным по налоговой ставке 20%, и налогом на добавленную стоимость, исчисленным по ставке 20/120 (платежное поручение N 3290 от 14.11.2006 г.) и уточнил свои налоговые обязательства, подав уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 20% за декабрь 2003 г. (корректировка N 6) (письмо от 14.11.2006 г. N 01.03-06/2826).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация услуг на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 148 Кодекса местом осуществления деятельности организации, которая предоставляет в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

В случае осуществления перевозок на основании упомянутых договоров с временным нахождением арендованных судов на территории Российской Федерации, местом осуществления деятельности организации, сдающей в аренду эти суда, является территория Российской Федерации во время нахождения судна в территориальных водах России, в силу чего реализация услуг по сдаче судов в аренду за период нахождения судна на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС. При этом плательщиком налога будет являться организация - арендодатель судна, налоговой базой - сумма арендной платы за время нахождения судна на территории России.

Согласно Письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.09.2006 N 03-04-08/193, местом реализации услуг по предоставлению морских судов по договору фрахтования (включая договор аренды с экипажем), предполагающему перевозку на этих судах, признается территория Российской Федерации, если данные услуги оказываются российской организацией и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом на основании п. 3 ст. 164 Кодекса указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке налога в размере 18%.

В соответствии с п. 4 ст. 164 Кодекса (в редакции, действовавшей в периоде оказания услуг) налоговая ставка по НДС определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 Кодекса (т.е. 10 или 20%), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, в следующих случаях: при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Кодекса; при удержании налога налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Кодекса; при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 Кодекса; при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 Кодекса; в иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом.

Таким образом, Кодекс не содержит положений, позволяющих определять суммы НДС расчетным методом в случае оказания услуг по сдаче в аренду морских судов с экипажем по договорам тайм-чартера с иностранным фрахтователем.

Следовательно, перечень случаев применения расчетной налоговой ставки по НДС является закрытым, не подлежит расширительному толкованию и установлен только в п. 4 ст. 164 Кодекса.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Согласно п. 1 ст. 153 Кодекса налоговая база при реализации услуг определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им услуг. Пунктом 8 ст. 154 Кодекса также установлено, что в зависимости от особенностей реализации услуг налоговая база определяется в соответствии со ст.ст. 155-162 Кодекса.

Каких-либо особенностей реализации услуг по передаче в аренду иностранному лицу морских судов и особенностей определения налоговой базы при реализации такого рода услуг названными статьями Кодексом не установлено.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

Указывая на отсутствие в договоре тайм-чартера оговорки о налоге на добавленную стоимость как на основание исчисления НДС по расчетной ставке, общество не учитывает, что налогоплательщики, нарушившие установленную ст. 168 Кодекса обязанность по предъявлению суммы налога к оплате покупателю, не вправе изменять установленную Кодексом налоговую ставку или заменять ее расчетной ставкой (на это указано и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 г. N 16305/05, от 19.06.2006 г. N 1964/06, от 20.06.2006 г. N 14555/05, от 20.06.2006 г. N 14588/05). Наличие или отсутствие в договорах оговорки о включении НДС в общую цену товара (работы, услуги) в силу положений ст.ст. 154, 164, 166, 168 Кодекса не влияет на обязанность налогоплательщика исчислить сумму налога с полученной от реализации этих товаров (работ, услуг) выручки.

Указанный вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.05.2005 г. N 167-О, согласно которой НДС, как и другие налоги, уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика и его исчисление основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо отношениями между хозяйствующими субъектами.

Кроме того, аналогичная ситуация была предметом рассмотрения Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по жалобам другого морского перевозчика, сдающего свои суда в аренду иностранным фрахтователям - ОАО "Волжское нефтеналивное пароходство "Волготанкер".

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 04.07.06 г. N 2313/06, 2316/06 была подтверждена правомерность позиции налогового органа по доначислению суммы НДС в размере 18% на сумму реализации услуг по сдаче в аренду иностранному лицу морских судов на основании договоров тайм-чартера.

При таких обстоятельствах, применительно к рассматриваемой ситуации, Кодекс не предусматривает обложение расчетной ставкой НДС 20/120 налоговую базу, сформированную исходя из выручки от сдачи в аренду морских судов иностранному фрахтователю на основании договоров тайм-чартера.

Ссылка Общества на ст. 424 ГК РФ, в части предъявления покупателю услуг суммы НДС дополнительно к цене установленной в договоре, суд кассационной инстанции считает несостоятельной поскольку цена договора не может включать налог на добавленную стоимость и определяется исходя из условий сделки, сумма НДС в силу п. 1 ст. 165 НК РФ предъявляется покупателю услуг именно дополнительно к цене услуг, поэтому никакого "искусственного" завышения цены в данном случае не происходит.

Таки образом, неправомерным является довод налогоплательщика о том, что выставление иностранным контрагентам дополнительно к цене договоров после их заключения сумм НДС фактически является изменением согласованной цены, что нарушает п. 2 ст. 424 ГК РФ, а также приводит к нарушению требования валютного законодательства в части полноты зачисления экспортной выручки.

Кроме того, вопрос об уплате дополнительно к цене услуги суммы НДС за период использования арендованного судна на территории РФ может быть решен путем заключения дополнительных соглашения к существующим договорам тайм-чартера установленным порядком.

Ссылки общества на судебные акты ФАС Московского округа по спору между теми же лицами не могут служить подтверждением правовой позиции Общества, поскольку в указанных актах суда рассматривался правовой спор о наличии объекта налогообложения НДС в случае сдачи в аренду морских судов на основании договоров тайм-чартера с иностранными фрахтователями с условием временного захода судна в территориальные воды Российской Федерации.

Суть доводов общества заключалась в отсутствии объекта налогообложения НДС в указанной ситуации.

Иные доводы, в том числе о проверке правильности расчета сумм доначисленного налога, обществом не заявлялись и судами не проверялись и не исследовались.

В постановлениях суда кассационной инстанции не указывается на правомерность или неправомерность применяемой расчетной налоговой ставки, а исследуется вопрос о наличии объекта налогообложения.

При указанных обстоятельствах доводы кассационной жалобы несостоятельны и подлежат отклонению судом кассационной инстанции.

Иная оценка стороной обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 12 марта 2008 года по делу N А40-67810/07-112-392, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29 мая 2008 года оставить без изменения, кассационную жалобу ОАО "Новороссийское морское пароходство" - без удовлетворения.