Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 сентября 2008 г. N КА-А40/8030-08-2 Решение налогового органа признано частично недействительным, поскольку налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие его право на применение налоговых вычетов по НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 2 сентября 2008 г. N КА-А40/8030-08-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 26 августа 2008 г.

ООО "Нарьянмарнефтегаз" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными следующих ненормативных актов, вынесенных Межрегиональной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Инспекция, налоговый орган): решения N 52\1959 от 05.09.2007 года в части отказа в возмещении НДС в сумме 213370566 руб.; N 52\1961 от 05.09.2007 года в части вывода о неправомерном завышении налоговых вычетов на сумму 213370565,93 руб. за июнь 2006 года.

Решением суда от 28.02.2008 года требования Общества удовлетворены частично: суд признал недействительными решения в части отказа в применении налоговых вычетов и, соответственно, в части возмещения налога на сумму 197209908,74 руб., в удовлетворении остальной части заявления отказано. В порядке распределения судебных расходов суд взыскал с Инспекции в пользу Общества госпошлину в сумме 4000 руб.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2008 года решение суда о распределении судебных расходов отменено в части взыскания госпошлины в сумме 2000 руб. В остальном решение оставлено без изменения.

По делу поданы две кассационные жалобы.

Инспекция в кассационной жалобе просит отменить судебные акты в той части, которой признаны недействительными решения, и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

Общество в своей кассационной жалобе просит отменить судебные акты в той части, которой в удовлетворении требований ему отказано и направить дело в этой части на новое рассмотрение. Кроме того, Общество в жалобе указывает на несогласие с постановлением суда апелляционной инстанции в части распределения судебных расходов и полагает, что суд ограничился взысканием в его пользу госпошлины в сумме 2000 руб. в нарушение норм АПК РФ и главы 25.3 НК РФ.

Законность судебных актов проверяется судом кассационной инстанции в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив обжалуемые решение и постановление относительно применения судами первой и апелляционной инстанций норм права к установленным ими обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции полагает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене в части распределения судебных расходов по уплате госпошлины, а решение суда в этой части-оставлению без изменения. В остальной части судебные акты оставляются без изменения.

К такому выводу суд пришел по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 той же статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения вычетов регламентирован ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Общество подало налоговому органу уточненную налоговую декларацию по НДС за июнь 2006 года, в которой применило налоговые вычеты в общей сумме 626133443 руб.

По результатам проверки декларации налоговым органом вынесены обжалуемые решения. Оба решения основаны не неправильном, по мнению Инспекции, применении налоговых вычетов.

Суды проверили обоснованность мотивов решений и пришли к выводу, что вычеты на сумму 197209908,74 руб. применены правильно, в связи с чем удовлетворили требования заявителя на эту сумму.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на те же доводы, что являлись основанием для вынесения решений и были проверены судами. Суд кассационной инстанции считает выводы судов правильными, соответствующими закону и материалам дела.

Так, налоговый орган отказал в применении вычета на сумму 1056 руб. по счету-фактуре N 50 от 28.10.2003 года, выставленному Обществу поставщиком - предпринимателем А.В.С. Основанием для отказа явилось несоответствие счета-фактуры требованиям п. 6 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым счет-фактура, выставляемый индивидуальным предпринимателем, подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого предпринимателя. Такой реквизит, по мнению Инспекции, отсутствует. Между тем, судами установлено, что на счете-фактуре имеется оттиск печати предпринимателя. В нем указаны реквизиты свидетельства о госрегистрации - свидетельство N 3387 ИНН110600150173. Данный вывод суда соответствует материалам дела (т. 14 л.д. 66) и закону (п. 6 ст. 169 НК РФ), который не исключает отражение реквизитов свидетельства о госрегистрации предпринимателя путем проставления печати на счете-фактуре.

Налоговый орган отказал в применении вычета на сумму 1260722,79 руб. в июне 2006 года по счетам-фактурам, которые получены Обществом, и товар по которым принят к учету в более ранний период: январь-май 2006 года. При этом Инспекция исходит из положений п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ, в соответствии с которыми право на налоговый вычет возникает в том налоговом периоде, в котором соблюдены все условия для вычета, т.е. счет-фактура получен и товар принят к учету. Также налоговый орган ссылается на ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем периоде перерасчет обязательств производится в периоде обнаружения ошибки. На основании указанных норм налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у Общества права на применение в июне 2006 года налогового вычета, условия для которого возникли в предыдущих периодах.

По указанному эпизоду, суды сделали правильный вывод о том, что положения п. 1 ст. 172 НК РФ указывают только направо налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам товара (работ, услуг) после принятия этих товаров (работ, услуг) на учет, и не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) были приняты к учету.

Ссылка налогового органа на ст. 54 НК РФ в данном случае необоснованна, поскольку использование права на применение вычета в более позднем налоговом периоде не свидетельствует об ошибке при исчислении налоговой базы в предыдущем периоде и не требует перерасчета налоговых обязательств.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод жалобы Инспекции о том, что применение вычета в более позднем налоговом периоде ведет к невозможности осуществления налогового контроля. Налоговый орган не указывает, каким именно образом подобное применение вычета препятствует проверке книг покупок, продаж, журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, налоговых деклараций за спорный период и за периоды, в которых возникли условия для применения вычета.

По таким же основаниям суд кассационной инстанции отклоняет аналогичные доводы жалобы о неправомерном включении вычетов в июне 2006 года по счетам-фактурам, полученным в июле, феврале-мае 2006 года.

Отказывая в применении вычета на сумму 41218027,43 руб., налоговый орган указал, что счета-фактуры получены в июле 2006 года, в связи с чем Общество не имело права применять вычет в более раннем периоде - июне 2006 года. Однако, рассматривая данный эпизод, суды первой и апелляционной инстанций установили, что счета-фактуры датированы июнем 2006 года. В этом же месяце они зарегистрированы Обществом в книге покупок. Наличие на счетах-фактурах отметки казначейства ООО "Нарьянмарнефтегаз", датированной июлем 2006 года, не опровергает получение счетов-фактур Обществом в июне 2006 года. Суд кассационной инстанции счел выводы судов соответствующими материалам дела. Представитель Общества в ходе рассмотрения жалобы пояснил, что данная отметка свидетельствует о дате передачи счетов-фактур между структурными подразделениями Общества, но не о дате получения счетов-фактур Обществом от поставщиков. Налоговый орган данное обстоятельство не опроверг.

Отказывая в применении вычета в сумме 63639734,95 руб., налоговый орган исходил из того, что Общество выполняло строительно-монтажные работы для собственного потребления силами подрядчиков, в связи с чем несло расходы и выставило само себе счет-фактуру N 778а от 31.05.2006 года на сумму 758342214,56 руб., в том числе НДС 115708609 руб. По мнению налогового органа, выставление налогоплательщиком самому себе счета-фактуры не предусмотрено законом. Фактически сумма налога представляет собой "входной" налог, который не может быть отнесен только к операциям реализации на внутреннем рынке и экспортным операциям, в связи с чем должен был распределяться в соответствующей пропорции. Поскольку налогоплательщик такое распределение не произвел, вычет на сумму 63639734,95 руб. по декларации за июнь 2006 года заявлен необоснованно.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с указанным доводом жалобы. Суды первой и апелляционной инстанции, рассматривая данный эпизод, обоснованно исходили из положений пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость; п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, а так же из п. 1, 2, абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которыми вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль организаций.

Суды, установив, что Общество исчислило налог в сумме 384977292 руб. исходя из стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления; выставило самостоятельно счет-фактуру N 778а от 31.05.2006 года на сумму 758342214 руб., в том числе НДС 115708609 руб.; уплатило данную сумму налога путем зачета в счет имеющейся переплаты, применили п. 5 ст. 172 НК РФ и пришли к правильному выводу о том, что право на применение вычета, предусмотренного п. 6 ст. 171 НК РФ, обусловлено лишь уплатой налога в бюджет. Иные условия для вычета, в том числе и распределение сумм налога пропорционально выручке, полученной от операций по реализации на внутреннем рынке и на экспорт, законодательством для данного вычета не предусмотрены.

Суд кассационной инстанции отклоняет довод жалобы о том, что спорная сумма налога фактически является "входным" НДС, подлежащим распределению, поскольку в ходе рассмотрения дела было установлено и Инспекцией не оспаривается, что налог был исчислен Обществом к уплате в бюджет по налоговой декларации с налоговой базы (стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления) и, следовательно, подпадает под признаки вычета, предусмотренного п. 6 ст. 171 НК РФ. Выставление счетов-фактур не влияет на определение вида налогового вычета.

Довод Инспекции о том, что суд не проверил факт уплаты исчисленного налога в бюджет, противоречит протоколу судебного заседания, из которого следует, что вопрос об уплате налога судом рассматривался, и налоговый орган не отрицал зачет.

Так же суд отклоняет довод кассационной жалобы налогового органа о том, что Обществом неправомерно применен вычет по счетам-фактурам, не имеющим сведений о КПП покупателя, т.к. данный довод противоречит п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ, не предусматривающим такой реквизит счета-фактуры.

На основании вышеизложенного суд кассационной инстанции пришел к выводу, что жалоба Инспекции удовлетворению не подлежит.

Суды первой и апелляционной инстанции, признавая законным решения в части отказа в применении вычета на сумму 171488201 руб., исходили из положений п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 года N 119-ФЗ Общество, который предусматривает следующий порядок применения вычетов после 01.01.2006 года, образовавшихся до этой даты: налогоплательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолжности по состоянию на 31.12.2005 года и применить налоговые вычеты в первом полугодии 2006 года равными долями. При этом суды установил, что указанные условия Обществом не выполнены.

В своей кассационной жалобе Общество указывает, что суды в нарушение ст. 171 АПК РФ не учли в качестве доказательства результат инвентаризации кредиторской задолжности, представленный Обществом в ходе судебного разбирательства. Так же, суды не учли, что согласно справке о кредиторской задолжности сумма налога по такой задолжности на 01.01.2006 года составила 151835582,24 руб., в связи с чем налоговый орган не имел оснований для отказа в вычете на сумму 171488201 руб. Кроме того, указывает заявитель, июнь 2006 года относится к первому полугодию 2006 года и, следовательно, в этом месяце мог быть применен вычет в пределах 25305930,37 коп. (1/6 часть). Фактически же применен вычет в сумме 14994659 руб., т.е. в допустимых пределах, что не принято судами во внимание, но влияет на законность обжалуемых актов.

Суд кассационной инстанции отклоняет указанный довод жалобы Общества, поскольку в соответствии со ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ условием для применения вычета после 01.01.2006 года является проведение инвентаризации по состоянию на 31.12.2005 года. Инвентаризация на эту дату проведена не была, что установлено судами. Очевидно, что инвентаризация имеет значение для определения размера налогового вычета и ее результаты должны были оцениваться налогоплательщиком при применении вычета и налоговым органом при вынесении решения.

Судами на основании материалов налоговой проверки и объяснений представителя заявителя установлено, что инвентаризация завершена в 2008 году после принятия оспариваемых решений налогового органа. Вычет применен в июне 2006 года в полном объеме, но не в пределах 1/6 части. Суд назначал между сторонами сверку для определения размера налогового вычета, в применении которого отказано по каждому эпизоду. Результаты сверки находится в деле (т. 23 л. 8-9) и разногласий со стороны налогового органа и налогоплательщика не вызвали. Таким образом, суд считает вышеуказанный довод Общества противоречащим материалам дела и требованиям ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ.

То обстоятельство, что налоговый орган не истребовал в порядке ст. 88 НК РФ у Общества результаты инвентаризации в ходе проверки, не имеет существенного значения, поскольку инвентаризация на момент применения вычета и проведения налоговой проверки фактически не была проведена и соответствующим документом не оформлялась.

Во всяком случае, налогоплательщик не лишен возможности подать уточненные декларации за соответствующие периоды, исчислив размер вычета по каждому периоду в соответствующей доле и с учетом данных инвентаризации.

По тем же основаниям суд кассационной инстанции отклоняет довод Общества о правомерном применении вычета в сумме 5001768,97 руб. по счетам-фактурам, выставленным в 2003-2005 годах.

В кассационной жалобе Общество указывает, что его возражения по данной сумме налога были приняты Инспекцией, что отражено на странице 23 решения N 52/1961. Поэтому выводы суда о законности отказа в вычете на эту сумму противоречат материалам дела.

Суд кассационной инстанции отклоняет указанный довод, поскольку перечень счетов-фактур на данную сумму приведен в письменных объяснениях налогового органа от 26.02.2008 г. к акту сверки, назначенной судом. В ходе рассмотрения дела заявитель не смог пояснить была ли по данным счетам-фактурам произведена оплата в период до 01.01.2006 года, но пояснил, что инвентаризация дебиторской и кредиторской задолжности не проводилась. С учетом назначенной судом сверки, пояснений налогового органа и заявителя суд обоснованно счел, что с применением данного вычета налоговый орган не согласен и проверил законность применения этого вычета, не нарушив прав Общества.

Суд кассационной инстанции признает обоснованными выводы судов об отсутствии у Общества права на применение вычетов по счетам-фактурам, не отвечающим требованиям ст. 169 НК РФ. Суды установили, что в ряде счетов-фактур не указаны наименования, ИНН, адреса налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя. Между тем, данные реквизиты обязательны для счета-фактуры. Исправленные счета-фактуры обоснованно не приняты судами в качестве доказательства, поскольку исправления внесены с нарушением п. 29 раздела 4 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000 года (далее - Правила). А именно - исправления внесены самим Обществом и не заверены поставщиками.

В кассационной жалобе Общество указывает, что, несмотря на подобный способ исправления счетов-фактур, налоговый орган не имел оснований для отказа в вычете, поскольку фактическое приобретение товаров (работ, услуг) и уплату налога Инспекция не оспаривает. Налогоплательщик не может контролировать процесс составления поставщиком счета-фактуры, а сами нарушения носят несущественный характер.

Суд кассационной инстанции отклоняет указанные доводы, поскольку по смыслу ст. 169 НК РФ для применения вычета недостаточно факта приобретения и оплаты товара. Необходимо составление счета-фактуры с соблюдением правил п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. При применении вычета налогоплательщик не лишен возможности проверить содержание каждого счета-фактуры и в случае выявления нарушений своевременно обратиться к поставщику для внесения исправления в том порядке, который предписан п. 29 Правил, чего Общество не сделало. Что касается существенности недостатков каждого счета-фактуры, то в соответствии с п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 65 от 18.12.2007 года при возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом. Суды первой и апелляционной инстанции, делая вывод о несоответствии счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ, расценили отсутствие вышеуказанных реквизитов как значительный дефект и согласились с мнением Инспекции о незаконности налогового вычета. У суда кассационной инстанции нет оснований для переоценки сделанных выводов.

В ходе рассмотрения кассационной жалобы Общество указало, что если сложить налоговые вычеты, которые суд в мотивировочной части признал обоснованными и небоснованными, то полученная сумма превысит общую сумму вычета, заявленную по налоговой декларации. Это, по мнению Общества, свидетельствует об ошибке суда в суммах вычетов и может впоследствии неблагоприятно повлиять на сумму налога, подлежащую возмещению за спорный период.

Суд кассационной инстанции проверил данный довод и пришел к выводу, что возможные арифметические ошибки в мотивировочной части решения не могут являться в данном случае основанием для отмены судебного акта, поскольку в резолютивной части суд сделал вывод о незаконности решений Инспекции в части отказа в возмещении налога на сумму 197209908,74 руб. за июнь 2006 года и с этой суммой налогоплательщик согласен. Таким образом, возможные ошибки в мотивировочной части решения не смогут отразиться неблагоприятно на сумме налога, подлежащей возмещению за спорный период.

На основании вышеизложенного суд кассационной инстанции пришел к выводу о необоснованности доводов жалобы Общества.

Отменяя постановление суда апелляционной инстанции в части распределения судебных расходов, суд кассационной инстанции исходит из следующего.

Заявитель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными двух ненормативных актов налогового органа, то есть с двумя самостоятельными требованиями неимущественного характера. Уплатил в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 333.21, пп. 1 п. 1 ст. 333.22 НК РФ госпошлину в сумме 4000 руб., т.е. по 2000 руб. за каждое требование.

Суд первой инстанции, признав недействительными оба ненормативных акта в части, в порядке п. 1 ст. 110 АПК РФ распределил между сторонами судебные расходы, взыскав с Инспекции в пользу Общества уплаченную им госпошлину в сумме 4000 руб., то есть в полном размере.

Суд апелляционной инстанции, отменил решение суда в части взыскания госпошлины в сумме 2000 руб. и во взыскании этой суммы Обществу отказал.

При этом суд апелляционной инстанции исходил из того, что иск удовлетворен частично и судебные расходы должны быть отнесены на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований. Расходами, пропорциональными удовлетворенным требованиям, суд счел сумму в 2000 руб.

Суд кассационной инстанции полагает, что суд апелляционной инстанции пришел к ошибочному выводу, а суд первой инстанции обоснованно взыскал всю сумму уплаченной госпошлины.

Так, п. 1 ст. 110 АПК РФ установлено правило, в соответствии с которым в случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Однако, при применении указанной нормы по категории дел об обжаловании ненормативных актов государственных и иных органов следует учитывать положения пп. 3 п. 1 ст. 333.21 НК РФ, в соответствии с которым по таким делам государственная пошлина уплачивается в сумме 2000 руб. независимо от того, в какой части обжалуется ненормативный акт.

Следовательно, признание судом недействительным ненормативного акта в какой-либо части влечет взыскание госпошлины в полном объеме.

Кроме того, закон не регламентирует порядок определения пропорции, то есть соотношения удовлетворенной и неудовлетворенной части требования по таким делам. Таким образом, определение соотношения судом по своему усмотрению может повлечь произвольное распределение судебных расходов, что не допустимо.

Так, суд апелляционной инстанции в постановлении не указал, каким образом и из соотношения каких величин им исчислена подлежащая взысканию сумма госпошлины 2 000 руб. Следовательно, суд уменьшил сумму госпошлины наполовину, исходя из того, что требования удовлетворены частично. Однако, такое правило распределения судебных расходов законом не предусмотрено и не отвечает требованию пропорциональности.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2008 г. по делу N А40-57525/07-140-327 отменить в части отмены решения Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2008 г. в части взыскания с МИ ФНС России по КН N 1 в пользу ООО "Нарьянмарнефтегаз" госпошлины в сумме 2000 руб., оставив решение суда в этой части без изменения.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, а кассационные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить ООО "Нарьянмарнефтегаз" излишне уплаченную по платежному поручению N 2066 от 31.07.2008 г. госпошлину в сумме 1000 руб. из федерального бюджета.