Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 ноября 2013 г. N ВАС-12604/13 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" (ключевые темы: налоговый учет - капитальный ремонт - расходы на ремонт основных средств - расходы по налогу на прибыль - имущественные права)

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 ноября 2013 г. N ВАС-12604/13
"О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи В.М. Тумаркина, судей Е.Н. Зарубиной, М.Г. Зориной рассмотрела заявление открытого акционерного общества "ЮТэйр-Вертолетные услуги" (г. Нефтеюганск, ОГРН 1028601257783) о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции от 21.01.2013, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2013 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.08.2013 по делу N А75-9013/2012 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры

по заявлению открытого акционерного общества "Нефтеюганский объединенный авиаотряд" (в настоящее время открытое акционерное общество "ЮТэйр-Вертолетные услуги") к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (г. Нефтеюганск, ОГРН 1047707041975) о признании недействительными решения от 04.06.2012 N 14/23 и требования от 02.08.2012 N 8774 в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания 2 164 152 рублей штрафа, начисления 5 818 816 рублей пеней по налогу на прибыль и 2 373 912 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость, предложения уплатить 44 681 727 рублей недоимки по налогу на прибыль и 32 653 552 рубля недоимки по налогу на добавленную стоимость, предложения внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

СУД УСТАНОВИЛ:

по результатам выездной налоговой проверки открытого акционерного общества "Нефтеюганский объединенный авиаотряд" (далее - авиаотряд) за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - инспекция) вынесла решение от 04.06.2012 N 14/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 1 т. 2) (далее - решение N 14/23, решение инспекции), которым авиаотряд привлечен к налоговой ответственности в виде взыскания 2 164 152 рублей штрафа, ему начислены 8 283 796 рублей пеней и предложено уплатить 44 681 727 рублей налога на прибыль и 32 653 552 рубля налога на добавленную стоимость (л.д. 56, 57 т. 2), а также направлено требование от 02.08.2012 N 8774 об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и штрафа (л.д. 136 т. 1) (далее - требование N 8774).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 26.07.2012 N 07/299 апелляционная жалоба авиаотряда на решение N 14/23 оставлена без удовлетворения.

Решение инспекции и требование N 8774 обжалованы авиаотрядом в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (л.д. 15 т. 1).

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 21.01.2013 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2013 решение суда первой инстанции об отказе в признании недействительным решения N 14/23 и требования N 8774 отменено в части взыскания 442 800 рублей штрафа по налогу на добавленную стоимость за III и IV кварталы 2009 года, начисления 363 334 рублей пеней по налогу на прибыль и 197 578 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость, предложения уплатить 2 460 000 рублей недоимки по налогу на прибыль за 2009 год и 2 214 000 недоимки по налогу на добавленную стоимость за III и IV кварталы 2009 года. В отмененной части заявление авиаотряда удовлетворено. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 16.08.2013 оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, открытое акционерное общество "ЮТэйр-Вертолетные услуги" просит названные судебные акты об отказе в признании недействительными решения N 14/23 и требования N 8774 отменить в части взыскания 1 721 352 рублей штрафа по налогу на добавленную стоимость, начисления 5 455 482 рублей пеней по налогу на прибыль и 2 176 334 рублей пеней по налогу на добавленную стоимость, доначисления 42 221 727 рублей налога на прибыль и 30 439 552 рублей налога на добавленную стоимость и предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Указанные суммы налогов доначислены инспекцией по эпизодам включения авиаотрядом в расходы по налогу на прибыль и в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость сумм компенсаций стоимости восстановления вертолетов Ми-26Т бортовой номер RA 06004 (далее - вертолет N RA 06004), Ми-26Т бортовой номер RA 06121 (далее - вертолет N RA 06121), Ми8-МТВ1 бортовой номер RA 27057 (далее - вертолет N RA 27057), выплаченных им открытому акционерному обществу "Авиакомпания ЮТэйр" (далее - авиакомпания "ЮТэйр") на основании договоров аренды от 01.12.2008 N 10/09АВ (л.д. 106 т. 2) и от 08.04.2009 N 24/09АВ (л.д. 137 т. 1).

Как следует из материалов дела, инспекцией в 2012 году проведена выездная налоговая проверка авиаотряда за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой инспекцией принято решение N 14/23 о доначислении авиаотряду налога на прибыль и налога на добавленную стоимость с связи с исполнением им и авиакомпанией "ЮТЭйр" условий договора аренды от 01.12.2008 N 10/09АВ вертолетов N RA06004, N RA 06121 и договора аренды от 08.04.2009 N 24/09АВ вертолета N RA 27057.

Согласно договору аренды от 01.12.2008 N 10/09АВ авиакомпания "ЮТэйр" (арендодатель) передает во временное владение и пользование авиаотряда (арендатору) вертолет N RA 06004 в исправном состоянии (л.д. 106 - 114 т. 2).

Условиями названного договора предусмотрено, что выполнение сезонного и специального обслуживания воздушного судна, замена вышедших из строя компонентов осуществляются за счет арендатора.

Арендодатель за свой счет организует проведение капитального ремонта воздушного судна, осуществляет в процессе эксплуатации воздушного судна финансирование работ по договорам с ремонтными заводами гражданской авиации по продлению и восстановлению ресурсов воздушного судна и двигателей, организует текущий ремонт воздушного судна и его компонентов за счет арендатора. Указанные мероприятия могут быть выполнены арендатором за счет арендодателя.

Также арендатор на момент заключения договора аренды от 01.12.2008 N 10/09АВ компенсирует арендодателю расходы, связанные с восстановлением летной годности воздушного судна, в сумме 50 000 000 рублей.

В дальнейшем стороны заключили ряд дополнительных соглашений к договору аренды от 01.12.2008 N 10/09АВ.

Соглашением от 23.12.2008 N 1 предусмотрена передача в аренду вертолета N RA 06121 (л.д. 16 т. 7).

Соглашением от 01.09.2009 N 2 предусмотрена передача в аренду вертолета N RA 06004 при условии компенсации арендатором арендодателю 30 000 000 рублей расходов, связанных с восстановлением этого воздушного судна (л.д. 18 т. 7).

Соглашением от 25.12.2009 N 4 арендодатель принял на себя обязательство возвратить арендатору ранее перечисленные суммы на восстановление вертолета N RA 06004 (л.д. 22 т. 7).

Соглашением от 30.09.2010 N 6 стороны предусмотрели компенсацию арендатором арендодателю стоимости восстановления летной годности вертолета N RA 06121 в сумме 105 798 116 рублей 19 копеек и соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (л.д. 123 т. 2).

Соглашением от 21.02.2011 N 7 объектами аренды обозначены вертолеты N RA 06004 и N RA 06121 (л.д. 122 т. 2).

Ремонт вертолетов N RA 06004 и N RA 06121 осуществляло открытое акционерное общество "ЮТэйр-Инжиниринг" по договору от 09.01.2008 N 2/08ТО, заключенному с авиакомпанией "ЮТэйр" (л.д. 73 т. 2).

Ремонт вертолета N RA 06004 завершен в 2008 году (сертификат летной годности выдан 22.06.2009) (л.д. 4 т. 2), ремонт вертолета N RA 06121 завершен в 2010 году (л.д. 20 т. 2).

За работы по восстановлению вертолета N RA 06004 авиакомпанией "ЮТэйр" выставлены авиаотряду к оплате счет-фактура от 31.12.2008 N 344445 и акт выполненных работ от 31.12.2008 на сумму 59 000 000 рублей (в том числе 9 000 000 рублей налога на добавленную стоимость) (л.д. 141, 142 т. 2).

Оплата стоимости ремонтных работ вертолета N RA 06004 осуществлена авиаотрядом платежными поручениями от 22.09.2010 N 4580, от 10.11.2010 N 5522, от 20.12.2010 N 6155 (л.д. 5 т. 2).

За работы по восстановлению вертолета N RA 06121 авиакомпанией "ЮТэйр" выставлены авиаотряду к оплате счета-фактуры от 30.09.2010 N 19068 и N 20072 и акты выполненных работ от 30.09.2010 на суммы 124 164 693 рубля 10 копеек (в том числе 18 940 376 рублей 91 копейка налога на добавленную стоимость) и 677 084 рубля (в том числе 103 284 рубля налога на добавленную стоимость) (л.д. 143 - 146 т. 2).

Оплата стоимости работ по ремонту вертолета N RA 06121 осуществлена авиаотрядом в 2010 и 2011 годах актами зачета взаимных требований от 27.12.2010 и от 31.12.2010 и платежными поручениями от 24.03.2011 N 975, от 12.05.2011 N 1739, от 26.05.2011 N 2003, от 27.06.2011 N 2414 и от 12.07.2011 N 2591 (л.д. 1 - 8 т. 3).

Вертолет N RA 06004 передан авиакомпанией "ЮТЭйр" авиаотряду по акту от 04.04.2010 (л.д. 39 т. 7).

Вертолет N RA 06121 передан авиакомпанией "ЮТЭйр" авиаотряду по акту от 22.02.2011 (л.д. 40 т. 7).

Договором аренды от 08.04.2009 N 24/09АВ предусмотрена передача авиакомпанией "ЮТэйр" (арендодателем) во временное владение и пользование авиаотряду (арендатору) вертолета N RA 27057 в исправном состоянии (л.д. 137 т. 1).

Названным договором предусмотрено, что текущий ремонт воздушного судна и его компонентов, продление и восстановление ресурсного состояния воздушного судна осуществляет арендатор за свой счет. Арендодатель организует проведение капитального ремонта воздушного судна. По письменному соглашению сторон указанные работы могут быть выполнены арендатором за счет арендодателя.

Арендатор осуществляет финансирование летной годности вертолета N RA 27057 в сумме 32 000 000 рублей в счет арендных платежей (л.д. 137 - 142 т. 1).

Дополнительным соглашением от 29.09.2010 N 1 сумма финансирования увеличена до 47 706 409 рублей 60 копеек (с учетом налога на добавленную стоимость) в счет арендных платежей (л.д. 72 т. 2).

Ремонт вертолета N RA 27057 осуществлялся открытым акционерным обществом "ЮТэйр-Инжиниринг" в 2009 - 2010 годах (л.д. 35 т. 2) по договору от 09.01.2008 N 2/08ТО (л.д. 73 т. 2), заключенному с авиакомпанией "ЮТэйр".

Авиакомпания "ЮТэйр" выставила авиаотряду акт выполненных работ от 30.06.2009, акт подлежащих возмещению расходов от 30.09.2010 (л.д. 97, 88 т. 2), счета-фактуры от 30.06.2009 N 14101 и от 30.09.2010 N 20071 (л.д. 85,86 т. 2).

Оплата этих счетов-фактур произведена авиаотрядом платежными поручениями от 30.07.2010 N 3596, от 10.11.2010 N 5521, от 20.12.2010 N 6154, актами зачета взаимных требований от 24.06.2010 N 3, от 14.09.2010 N 6, от 15.11.2010 N 8, от 27.12.2010 N 9 (л.д. 89 - 98 т. 2).

В 2011 году вертолет N RA 27057 передан авиакомпанией "ЮТэйр" авиаотряду по акту от 01.12.2011 (л.д. 100 т. 2).

Указанные в счетах-фактурах от 31.12.2008 N 344445, от 30.09.2010 N 19068, N 20072 суммы авиаотряд включил в расходы по налогу на прибыль и налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за 2008 и 2010 годы (л.д. 22 т. 2).

Инспекция решением N 14/23 (л.д. 1 - 9 т. 2) исключила из расходов по налогу на прибыль за 2008 и 2010 годы и из налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 2008 года и III квартал 2010 года соответствующие обязательствам авиаотряда суммы затрат и суммы налога на добавленную стоимость, поскольку усмотрела нарушение положений статьей 168, 171, 252 и 253 Кодекса (пункты 1.1, 2.11, 1.3.2 решения N 14/23) (л.д. 19, 31, 32, 44 т. 2).

В отношении компенсации авиаотрядом авиакомпании "ЮТэйр" стоимости восстановления вертолета N RA 27057 инспекция по тем же основаниям вменила необоснованное (пункты 1.2.1, 1.3.3, 2.1.3 решения N 14/23) включение в расходы по налогу на прибыль 32 000 000 рублей за 2009 год, 13 310 516 рублей за 2010 год и в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость соответствующих сумм названного налога.

Необоснованность расходов инспекция усмотрела в том, что после проведения капитального ремонта указанных вертолетов до фактической их передачи авиаотряду в 2010 и 2011 годах в бухгалтерском учете они не были отражены в качестве арендованных основных средств, не эксплуатировались авиаотрядом и, следовательно, не участвовали в предпринимательской деятельности в указанные годы.

Судами доводы инспекции признаны основанными на нормах глав 21 и 25 Кодекса.

Ссылаясь на подпункт 2 пункта 1 статьи 253, пункт 2 статьи 260 Кодекса, суды сделали вывод о том, что затраты арендатора на содержание, ремонт и техническое обслуживание арендованных основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии учитываются в составе расходов арендатора при наличии у него этого имущества.

В данном случае авиаотряд включал в состав расходов по налогу на прибыль суммы, причитающиеся к уплате авиакомпании "ЮТэйр", в налоговые периоды, предшествовавшие передаче авиаотряду воздушных судов (04.04.2010, 22.02.2011, 01.12.2011).

В отношении вычетов по налогу на добавленную стоимость право налогоплательщика на них в силу статьей 171 и 172 Кодекса возникает при следующих условиях: предъявление суммы налога на добавленную стоимость покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры, приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав).

По мнению судов, авиаотрядом не выполнен ряд упомянутых условий: в 2008 и 2009 годах воздушные суда не были отражены в учете в качестве арендуемых основных средств, не участвовали в производственной деятельности авиаотряда, так как использовались собственником.

Проверив в соответствии с частью 4 статьи 299 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и материалы дела, коллегия судей считает, что по настоящему делу имеются основания, предусмотренные статьей 304 названного Кодекса, для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 611 Гражданского кодекса Российской Федерации арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 1 статьи 616 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В отношении аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации обязанность поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, возлагается на арендатора в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа (статьи 644 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств учитываются в соответствии со статьей 260 Кодекса: расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения указанной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Следовательно, расходы на ремонт основных средств могут учитываться либо у арендодателя, либо у арендатора в зависимости от соглашения сторон и исполнения ими условий заключенных договоров.

В данном случае стороны договоров аренды достигли соглашения о том, что финансирование восстановления летной годности вертолетов осуществляется за счет авиаотряда путем компенсации им авиакомпании "ЮТэйр" затрат по капитальному ремонту воздушных судов.

Передача стоимости выполненных работ от авиакомпании "ЮТэйр" авиаотряду по актам и счетам-фактурам влечет образование финансового результата хозяйственной деятельности - выручки у авиакомпании "ЮТэйр" и расходов у авиаотряда, объекта обложения налогом на добавленную стоимость в виде стоимости переданных авиакомпанией "ЮТэйр" работ и налоговых вычетов по названному налогу у авиаотряда.

Финансовый результат хозяйственной деятельности формируется на основании документов первичного бухгалтерского и налогового учета.

В отношении налогового учета расходов при методе начисления пунктом 5 статьи 272 Кодекса установлено, что расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 Кодекса.

Упоминаемые особенности заключаются в квалификации расходов на ремонт основных средств в качестве прочих расходов, подлежащих учету применительно к участникам договора аренды основных средств собственником либо арендатором.

Согласно подпункту 2 пункта 1, пункту 2 статьи 253 Кодекса прочие расходы являются расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам. Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 318 Кодекса).

В соответствии с абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции либо непосредственно после ее окончания.

Статьей 313 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

В 2008 - 2010 годах авиаотрядом осуществлялись хозяйственные операции, влекущие уплату авиакомпании "ЮТэйр" стоимости восстановления воздушных судов, подлежащих передаче в аренду, в подтверждение чего авиаотрядом предоставлены акты выполненных работ и счета-фактуры, относящиеся к указанным налоговым периодам.

Положения статьи 252 Кодекса требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Доказательства, подтверждающие использование авиаотрядом вертолетов в производственной деятельности, были представлены судам и не опровергаются инспекцией.

Статья 168 Кодекса обязывает налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) предъявлять к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса (пункт 1 статьи 169 Кодекса).

В счетах-фактурах, выставленных авиакомпанией "ЮТэйр" авиаотряду, в описании выполненных работ указаны работы по восстановлению летной годности вертолетов, использованных авиаотрядом в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговым вычетам подлежат только суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Из содержания решения инспекции усматривается, что авиаотрядом приняты в бухгалтерском учете затраты по ремонту: счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (л.д. 12 т. 2).

Следовательно, восстановление воздушных судов до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации, должно расцениваться в качестве работ, выполненных в интересах авиаотряда как лица, заинтересованного в их эксплуатации в текущей производственной деятельности.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А75-9013/2012 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югра для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 21.01.2013, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2013 и постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.08.2013.

Направить копии определения и заявления лицам, участвующим в деле.

Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзыв на заявление о пересмотре судебного акта в порядке надзора до 10 января 2014 года.

Председательствующий судья

В.М. Тумаркин

Судьи

Е.Н. Зарубина М.Г. Зорина