Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 сентября 2008 г. N КА-А40/8979-08 Налоговый орган обязан учитывать при доначислении налогов, пеней и штрафов переплату по другим налогам, поступающим в один и тот же бюджет (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 25 сентября 2008 г. N КА-А40/8979-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2008 г.

Закрытое акционерное общество "Интеко" (далее - общество, заявитель) обратилось в арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 25.07.2007 г. N 05-14с\124-116-125-248 с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по г. Москве от 8.11.2007 г. N 34-25\106625, в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Решением арбитражного суда г. Москвы от 10 апреля 2008 г. заявленные требования удовлетворены, признано недействительным, как не соответствующее Налоговому Кодексу Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве от 25.07.2007 г. N 05-14с\124-116-125-248 с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по г. Москве от 8.11.2007 г. N 34-25\106625 в части привлечения ЗАО "Интеко" к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2008 г. решение арбитражного суда г. Москвы от 10 апреля 2008 г. по делу N А40-5242\08-99-16 оставлено без изменения, апелляционные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, Инспекции ФНС России N 3 по г. Москве - без удовлетворения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Межрегиональной Инспекцией Федеральной налоговой службой по крупнейшим налогоплательщикам N 3, Инспекцией ФНС России N 3 по г. Москве поданы кассационные жалобы, в которых налоговые органы просят отменить решение арбитражного суда г. Москвы от 10 апреля 2008 г., постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2008 г. по основаниям несоответствия выводов, содержащихся в решении суда первой инстанции, постановлении суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела, неправильного применения норм материального права, принять новый судебный акт, в удовлетворении заявленных ЗАО" Интеко" требований отказать.

В обоснование доводов жалобы Межрегиональная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 3 и Инспекция ФНС России N 3 по г. Москве указали, что уточненные налоговые декларации по НДС за периоды 2004-2006 г. были представлены в ходе проведения выездной налоговой проверки 23.04.2007 г., 28.04.2007 г., 22.05.2007 г.

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению сумм налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно п. 4 ст. 81 Кодекса, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате сумме налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Учитывая, что уточненные налоговые декларации по НДС были представлены в период проведения выездной налоговой проверки, заявитель подлежит привлечению к ответственности в соответствии с пунктом 1 ст. 122 Кодекса.

В пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. разъяснено, что при применении ст. 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Из приведенных норм следует, что Кодексом предусмотрена возможность освобождения от ответственности налогоплательщика, допустившего налоговое правонарушение в виде неуплаты (неполной уплаты) налога, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежащей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пени в бюджет, внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи уточненной декларации.

Таким образом, до момента представления уточненных налоговых деклараций налогоплательщиком должна была быть уплачена не только сумма налога, но и пени.

При представлении ЗАО "Интеко" уточненных налоговых деклараций не были уплачены начисленные пени в сумме 7 404 420,25 руб.

Судами установлено, что на момент возникновения недоимок по НДС у заявителя имелась переплата в федеральный бюджет по налогу на прибыль (в части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет) и единому социальному налогу.

Ссылаясь на пункт 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5, судами не учтен тот факт, что в данном постановлении говорится о конкретном налоге, а не о конкретном бюджете.

28.04.2007 г. налоговый орган не мог вынести решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в связи с представлением уточненных налоговых деклараций, так как решение выносится в течение 10 дней со дня обнаружения факта излишней уплаты, а согласно п. 4 ст. 81 Кодекса до представления уточненной налоговой декларации заявитель должен был уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Заявитель должен был самостоятельно, в момент представления уточненных налоговых деклараций по НДС, уплатить или представить заявление на зачет суммы излишне уплаченного налога и пени.

Вывод суда о том, что до вступления в силу оспариваемого решения заявитель самостоятельно уплатил сумму штрафа в размере 29 514 747 руб. платежным поручением N 1595 от 28.04.2007 г., не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Платежным поручением N 1595 от 28.04.2007 г. была произведена доплата НДС за 2004-2005 г. Данная сумма была зачтена в уплату текущего платежа по налогу, что подтверждается карточкой расчета с бюджетом по НДС (л.д. 34-35 т. 15).

Заявитель не мог 28.04.2007 г. уплатить сумму штрафных санкций по следующим причинам:

1. штрафные санкции в сумме 25 514 747 руб. были вынесены по решению 25.07.2007 г. N 05-14с\124-116-125-248,

2. обжалованы заявителем в УФНС России по г. Москве 05.09.2007 г. N 12-623\7-01;

3. по состоянию на 28.04.2007 г. заявителем были представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС только за 2004-2005 г. (штрафные санкции в сумме 25 514 747 руб. начислены за период 2004-2006 г.).

Судом первой и апелляционной инстанции установлено, что у заявителя имелась недоимка по НДС в октябре 2004 г. в размере 6 308 040,43 руб. при этом решение налоговой инспекции в части привлечения ЗАО "Интеко" к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ признано недействительным в полном объеме.

В судебном заседании представитель Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 поддержало доводы кассационной жалобы.

ЗАО "Интеко" в судебное заседание явилось, возражало по доводам кассационных жалоб по основаниям, изложенным в отзыве на кассационную жалобу.

В обоснование возражений представитель заявителя указал, что судом первой и апелляционной инстанции на основе анализа карта расчета пеней сделан обоснованный вывод о том, что на дату вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности у заявителя отсутствовала недоимка по НДС.

В п. 4.1 оспариваемого решения ИФНС России N 3 по г. Москве указано, что на дату вынесения решения ЗАО "Интеко" в полном объеме уплатило налог в соответствии с декларациями и пени, начисленные за несвоевременную уплату налога.

Заявитель находит несостоятельными доводы налоговых органов о нарушении п. 4 ст. 81 НК РФ в связи с неуплатой пени, поскольку на момент начала проверки общество имело переплату по НДС, многократно превышающую начисленные пени. В результате переплаты НДС на момент начала проверки в бюджете был создан источник для компенсации соответствующих потерь.

Суды правомерно установили, что на даты возникновения просрочки уплаты НДС у заявителя имелась значительная переплата по ЕСН и налогу на прибыль, зачисляемым в тот же бюджет. Наличие у заявителя в проверяемом периоде переплаты по ЕСН и налогу на прибыль в федеральный бюджет, покрывающей сумму НДС, заниженную в проверяемом периоде, исключает задолженность перед бюджетом и привлечение заявителя к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

При перечислении денежных средств в сумме 45 500 000 руб. платежным поручением N 1595 от 28.04.2007 г. ошибочно было указано назначение платежа, фактически была произведена уплата НДС за 2004-2005 г., однако это обстоятельство не влияет на правомерные выводы судов об отсутствии задолженности перед бюджетом.

На основании изложенного, ЗАО "Интеко" просит оставить решение арбитражного суда г. Москвы от 10.04.2008 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2008 г. без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Законность судебных актов проверяется в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев доводы кассационной жалобы, возражения заявителя, проверив материалы дела, суд кассационной инстанции не находит основания для отменены судебных актов.

Из материалов дела следует, что решением ИФНС России N 3 по г. Москве от 25 июня 2007 г. N 05-14с\124-116-125-248 ЗАО "Интеко" привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 29 514 747 руб. (л.д. 30-37 т. 1). Указанным решением ЗАО "Интеко" начислены пени по состоянию на 23.07.07 г. по налогу на добавленную стоимость в сумме 26 595 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 23 442 руб., по единому социальному налогу в сумме 3 347 руб.; ЗАО "Интеко" предложено также уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 386 349 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 223 406 руб. Решение вынесено на основании акта выездной налоговой проверки N 05-14с\124-116-125-248 от 25 июня 2007 г. (л.д. 16-29 т. 1)

При проведении выездной налоговой проверки ЗАО "Интеко" представлены в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за периоды с марта 2004 г. по декабрь 2006 г. Уточненные налоговые декларации представлены в связи с внесением заявителем исправлений в учет по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Как следует из решения, заявителем не велся раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Не согласившись с решением ИФНС России N 3 от 25 июня 2007 г. N 05-14с\124-116-125-248 в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ЗАО "Интеко" подана жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (л.д. 38-41 т. 1).

Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве. рассмотрев жалобу заявителя, изменило решение ИФНС России N 3 по г. Москве от 25.07.2007 г. N 05-14с/124-116-125-248.уменьшив размер штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ до 29 497918 руб., в остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоб общества - без удовлетворения (л.д. 42-45 т. 1).

Решение ИФНС России N 3 по г. Москве от 25 июля 2007 г. N 05-14с\124-116-125-248 правомерно признано незаконным судом первой и апелляционной инстанции.

Пункт 1 ст. 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Пленум Высшего арбитражного Суда Российской Федерации в п. 42 Постановления от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации" разъяснил, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий, бездействий).

В связи с этим, если в предыдущем налогом периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом).

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 г. N 20-П неуплата налога означает возникновение потерь государственной казны в результате недополучения в установленный законодательством срок налоговых сумм в случае задержки уплаты налога.

На основе карт расчета пеней, судом первой и апелляционной инстанции сделан обоснованный вывод об отсутствии у заявителя недоимки по НДС на дату вынесения оспариваемого решения Инспекции ФНС России N 3 по г. Москве.

Согласно карточке расчета пени, на 20.04.2007 г. у ЗАО" Интеко" имелась переплата по НДС в сумме 45 027 867 руб. (л.д. 78 т. 15) На 25.07.2007 г. переплата по НДС составила 66 833 781 руб. (л.д. 79 т. 15).

26 июля 2007 г. ИФНС России N 3 по г. Москве произвела зачет переплаты по НДС в сумме 7 404 420 руб. в счет уплаты пени, начисленной за несвоевременную уплату НДС в проверенных периодах (л.д. 79 т. 15), в результате размер переплаты заявителя по НДС уменьшился до 59 429 381 руб.

На основании указанных данных суд первой и апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у ЗАО "Интеко" недоимки по НДС ни начало проверки, ни на момент вынесения решения о привлечении к ответственности. При таких обстоятельствах оснований для привлечения ЗАО "Интеко" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ не имелось.

Просрочка исполнения обязанности при неуплате правильно исчисленного налога не может быть основанием для привлечения к налоговой ответственности, а своевременность поступления сумм налога в бюджет обеспечивается начислением пени в порядке, установленном ст. 75 НК РФ.

Доводы ИФНС России N 3 по г. Москве и Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о нарушении налогоплательщиком п. 4 ст. 81 НК РФ в связи с неуплатой пени правомерно признаны судами несостоятельными, поскольку на момент начала проверки у заявителя имелась переплаты по НДС, значительно превышающую сумму начисленных пени.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что проверка начата 23.04.2007 г. и окончена 22.06.2007 г. (л.д. 16 т. 1) На 20.04.2007 г. переплата по НДС у ЗАО "Интеко" составила 44 405 086,87 руб., пени были начислены в размере 7 308 814,82 руб. На 28.04.2007 г. переплата по НДС составила 90 527 867,87 руб., пени начислены в размере 7 308 814,82 руб. (л.д. 78 т. 15).

На 26.07.2007 г. (оспариваемое решение ИФНС России N 3 г. Москвы вынесено 25.07.2007 г.) переплата по НДС составила 59 429 361.37 руб. (л.д. 79 т. 15).

Карточки расчета пеней содержат также данные о переплатах по налогу на прибыль и ЕСН в федеральный бюджет, числящихся на дату выявленной недоимки по НДС.

На основании данных карточек расчета пеней судами установлено, что суммы переплат по налогу на прибыль и ЕСН в федеральный бюджет превышали суммы недоимок по НДС на даты, указанные в приложении N 6 к акту проверки.

Судом первой инстанции была назначена сверка расчетов с участием заявителя, ИФНС России N 3 г. Москвы, Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 по результатам которой составлена сводная таблица недоимок и переплат в спорных налоговых периодах и судом установлено, что с учетом переплат по ЕСН (1 797 989 руб.) и налогу на прибыль (40 041 159 руб.) у ЗАО "Интеко" имелось отрицательное сальдо по расчетам с бюджетом только на 22.11.2004 г. в сумме 6 308 040,43 руб., так как имевшаяся переплата не покрывала недоимку по НДС в размере 48 147 188,48 руб. В остальных налоговых периодах сумма переплаты по налогу на прибыль и ЕСН превышала доначисления по НДС по уточненным декларациям.

Обязанность налогового органа учитывать при доначислении налогов, пеней, штрафов переплату по другим налогам, поступающим в один и тот же бюджет предусмотрена п. 5 ст. 78 НК РФ. (в редакции Федерального Закона от 9.07.1999 г. N 154-ФЗ).

Заявитель самостоятельно выявил и погасил недоимку по НДС и соответствующие пени, что подтверждено в п. 4 решения ИФНС. (л.д. 33 т. 1).

Ошибка, явившаяся основанием для предъявления заявителем уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды 2004-2006 г. была выявлена обществом самостоятельно до начала проведения выездной налоговой проверки.

Уточненные налоговые декларации были представлены частично до проведения проверки частично - при проведении проверки.

Суд первой инстанции правомерно указал, что привлечении заявителя к ответственности за неуплату НДС в сумме 6 308 040,43 руб. налоговым органом должны были учитываться смягчающие обстоятельства в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ, Постановлением Конституционного Суда от 12.05.1998 г. N 14-П.

Доводы налоговых инспекций о том, что платежным поручением N 1595 от 28.04.2007 г. заявителем был уплачен не штраф в сумме 29 514 747 руб., а произведена уплата НДС, подлежащего доначислению, не влияет на выводы суда первой и апелляционной инстанции об отсутствии у заявителя недоимки по НДС ни начало проверки, ни на момент вынесения решения.

Судом первой и апелляционной инстанции установлены все обстоятельства, имеющие значение по делу, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, судами правильно применены нормы материального права, нарушений норм процессуального права не установлено.

Оснований для отмены судебных актов не имеется.

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ с ИФНС России N 3 по г. Москве и Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 подлежит взысканию госпошлина в сумме по 1000 руб.

Руководствуясь ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение арбитражного суда г. Москвы от 10 апреля 2008 г. по делу N А40-5242\08-99-16, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2008 г. оставить без изменения, кассационные жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3, Инспекции ФНС России N 3, Инспекции ФНС России N 3 по г. Москве - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 госпошлину в сумме 1000 руб. за подачу кассационной жалобы.

Взыскать с Инспекции ФНС России N 3 по г. Москве (ИФНС России N 3 по Москве) госпошлину в сумме 1000 руб. за подачу кассационной жалобы.