Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 октября 2008 г. N КА-А40/9070-08-П Суд отказал в признании недействительным постановления о привлечении общества к налоговой ответственности, поскольку установлено, что заключаемые налогоплательщиком договоры страхования инвестиций и договоры перестрахования были направлены на противоправное извлечение необоснованной налоговой выгоды (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 6 октября 2008 г. N КА-А40/9070-08-П
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также определение Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 сентября 2008 г. N КА-А40/9070-08-П

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2008 г.

ООО "Европейская страховая компания" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным решения от 12.12.2006 г. N 7130 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2007 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2007 г., заявленные требования общества были удовлетворены.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.12.2007 г. принятые по делу судебные акты были отменены и дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость полного и всестороннего выяснения обстоятельств по делу, исследовать доводы инспекции о том, что физические лица - приобретатели жилых помещений, заключая с обществом договоры страхования инвестиций и оплачивая страховую премию, вносили часть стоимости приобретаемого жилья, что влекло неуплату налога на прибыль и НДС строительными и инвестиционными организациями. Затем общество перестраховывало часть застрахованных рисков в ООО "Перестраховочный альянс", в ООО ПК "ФинГаРе". По мнению инспекции, договоры страхования инвестиций и перестрахования заключались обществом в рамках единой схемы, направленной на противоправное извлечение необоснованной налоговой выгоды ее участниками. Суды в своих актах не опровергли выводы инспекции о реализации схемных правоотношений, связанных со страхованием договоров инвестирования. Судами также не дана оценка доводам инспекции о невозможности наступления страхового случая по договорам страхования со строительными компаниями - ООО ИК "Кеми Финанс", ЗАО "Жилищный капитал", ООО "ОРС-Групп", ЗАО "ВДСК", ООО "Ком Стрин", ООО "Садовое кольцо", ООО "Адн-Строй", ООО "Техносервисстрой".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.03.2008 г. требования общества вновь были удовлетворенны.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2008 г. решение суда первой инстанции отменено и отказано обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции.

В кассационной жалобе общество просит постановление апелляционной инстанции отменить и оставить в силе решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.03.2008 г.

Законность и обоснованность судебного акта апелляционной инстанции проверена в порядке ст. 284 АПК РФ.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы жалобы, представители инспекции полагали, что постановление Девятого арбитражного апелляционного суда является законным и обоснованным.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований к отмене или изменению обжалуемого постановления апелляционной инстанции.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией составлен акт от 29.09.2006 г. N 5444 и вынесено решение, оспариваемое в части обществом.

Основаниями для начисления налога на прибыль за 2004-2005 годы и штрафа послужили выводы инспекции о неправомерности создания страховых резервов и отнесения соответствующих сумм на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в связи с ничтожностью договоров страхования инвестиций, заключенных обществом с физическими лицами - инвесторами строительства жилья.

В пункте 1.1 решения инспекции установлено налоговое правонарушение, выраженное в систематическом занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль в результате его участия в схемных правоотношениях, направленных на уклонение от налогообложения строительных и инвестиционных компаний, а также на вывод из легального оборота денежных средств, получаемых в оплату квартир данными организациями.

Из обстоятельств дела следует, что, заключая с обществом договоры страхования инвестиций и оплачивая страховую премию, физические лица-приобретатели квартир фактически вносили часть стоимости приобретаемого жилья, что влекло неуплату налога на прибыль и НДС строительными и инвестиционными организациями

В дальнейшем общество перестраховывало часть неправомерно застрахованных рисков в ООО "Перестраховочный альянс", а также в ООО ПК "ФинГаРе".

Суд установил, что договоры страхования инвестиций и договоры перестрахования заключались обществом в рамках единой схемы, направленной на противоправное извлечение необоснованное налоговой выгоды обществом, а также ООО " Перестраховочный альянс" и ООО ПК "ФинГаРе".

Оплата стоимости квартиры страхователями - приобретателями жилья платежами: одна часть уплачивалась застройщику как сумма оплаты по договору соинвестирования, а другая часть - обществу в виде страховой премии в размере около 50% от стоимости квартиры, при этом, отказ страхователей в одностороннем порядке от заключения договора страхования влек невозможность договора соинвестирования.

Данное обстоятельство с учетом дальнейшего перестрахования риска в ООО ПК "ФинГаРе" генеральный директор Е. отказался от причастности к деятельности данной организации.

Все это повлекло завышение страхового тарифа по заключаемым сделкам относительно обязательных к применению страховых тарифов, рассчитанных на основании тарифной ставки, утвержденной Федеральной службой страхового надзора.

Расчет страховых тарифов является обязательным документом и представляется в Департамент страхового надзора для получения лицензии на ведение страховой деятельности (приказ Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. N 02-02/08).

Страховщик совместно с департаментом страхового надзора определяет размер базовых страховых ставок по тем или иным видам страхования для обеспечения финансовой устойчивости организации и для осуществления страховых выплат по договорам страхования. Расчет базовых тарифных ставок предусматривает понижающие и повышающие коэффициенты, применяющиеся в зависимости от обстоятельств, имеющих существенное значение для определения степени страхового риска.

Так, согласно Приложению 1 к Правилам страхования рисков, отличных от страхования жизни, являющимся неотъемлемой частью договоров страхования инвестиций, размер страховой премии по риску "банкротство" должен составлять 1,75% к указанной в договоре страховой сумме. В зависимости от обстоятельств, влияющих на степень страхового риска, к указанной тарифной ставке могут применяться повышающий (от 1.0 до 10.0) или понижающий (от 1.0 до 2.0) коэффициенты в зависимости от степени риска конкретного инвестиционного проекта.

Таким образом, максимальный размер страховой премии причитающейся Обществу к получению, должен составлять 17,5% от размера страховой суммы, однако, в договорах в пункте 1 Акта "Страхование инвестиций", размер страховой премии составляет 54,3% от размера страховой суммы.

Суд указал, что по договорам страхования установлен факт невозможности наступления страхового случая.

Как следует из фактических обстоятельств дела, по данным договорам был застрахован риск потери инвестируемых страхователем средств вследствие невыполнения контрагентом страхователя обязательств по инвестиционному договору. При этом единственным событием, признаваемым договорами страхования инвестиций страховым случаем, являлось возникновение документально подтвержденных убытков страхователя в результате неисполнения контрагентом своих обязательств по инвестиционному договору вследствие банкротства последнего, факт наступления которого подтвержден в соответствии с действующим законодательством РФ.

Сроком действия страхового покрытия основной части заключенных договоров страхования инвестиций являлся один год.

Порядок и условия проведения процедур банкротства регулируются Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (Далее по тексту - Закон, Закон о банкротстве). Согласно пункту 2 статьи 3 Закона о банкротстве юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.

При наличии указанных признаков банкротства арбитражный суд на основании поступившего искового заявления кредиторов вправе своим решением признать организацию-должника банкротом и открыть конкурсное производство. В соответствии со статьей 124 Закона конкурсное производство вводится сроком на один год.

В соответствии со статьей 929 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Из правил статьи 929 ГК РФ, а также условий заключенных договоров страхования инвестиций следует, что банкротство контрагента не может быть признано страховым событием по договору, так как сам факт его наступления не приводит к возникновению убытков у страхователя. Страхователь в случае признания его контрагента банкротом в соответствии с Законом о банкротстве не лишается права в течение предусмотренного срока вернуть себе вложенные средства за счет конкурсной массы ликвидируемого контрагента. Лишь в том случае, если по истечении срока конкурсного производства или в период его действия возникают обстоятельства, свидетельствующие о невозможности страхователя взыскать инвестированные средства за счет имущества контрагента, можно рассматривать данный факт как наступление убытков страхователя, и лишь это событие может быть признано страховым случаем и повлечь страховое возмещение.

Согласно пункту 1 статьи 9 Закона "Об организации страхового дела" от 27 ноября 1992 года N 4015-1 событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.

Исходя из срока действия договоров страхования инвестиций, а именно, календарного года и принимая во внимание процедурные сроки осуществления банкротства организаций: истечение трехмесячного срока с момента возникновения обязанности по исполнению обязательств, семимесячного срока на рассмотрение заявления кредиторов и годичного срока на конкурсное производство, можно сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае отсутствует вероятность наступления убытков страхователя, явившихся следствием банкротства его контрагента, в течение периода действия договора страхования, равного одному году.

В случае установления факта невозможности исполнения контрагентом страхователя обязательств по договору инвестирования, у страхователя возникает право требования возмещения инвестированных по договору денежных средств.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ денежное обязательство представляет собой обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) иному предусмотренному Гражданским кодексом Российской Федерации основанию.

Указанное денежное обязательство подлежит удовлетворению за счет конкурсной массы должника.

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 ГК РФ под убытками понимается, в том числе, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб).

Таким образом, до момента установления факта недостаточности конкурсной массы для удовлетворения требований кредиторов факт утраты имущества (денежных средств) страхователями не может быть установлен, а страховой случай - считаться наступившим.

Таким образом, судом правильно сделан вывод о том, что заключенные обществом договоры не соответствуют требованиям статьи 9 Федерального Закона от 27 ноября 1992 года N 4015-1 "Об организации страхового дела" и в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ не могут быть признаны надлежащим документальным подтверждением расходов в виде страхового резерва, создаваемого налогоплательщиком по данным договорам.

Довод общества на недоказанность противоправных, имеющих целью создание ситуаций документальной неподтвержденности расходов по оплате перестраховочной премии, связанных с передачей части рисков по 69 договорам страхования инвестиций ООО ПК "ФинГаре", судом правомерно отклонен, поскольку опровергается обстоятельствами ведения хозяйственной деятельности ООО ПК "ФинГаре" и содержанием договора перевода долга от 21.09.2004 г. N 36.

Суд установил, что договор перевода долга от 21.09.2004 N 36 подписан со стороны ООО ПК "ФинГаре" генеральным директором Е. В соответствии с пунктом 2 указанный договор со стороны общества был подписан Т.

В рамках проведения выездной налоговой проверки сотрудниками УНП ГУВД г. Москвы, включенными в состав проверяющей группы, были получены материалы (письмо от 25 сентября 2006 года N 55/5-9838) по взаимоотношениям ООО ПК "ФинГаре" с рядом страховых компаний, в том числе обществом.

Из полученных материалов (письмо ГУП "Мосгорбытпроект" в адрес начальника ОНП УВД СЗАО города Москвы от 18 мая 2006 года N 39/1) следует, что ООО ПК "ФинГаре" на арендуемых вышеуказанным предприятием площадях не располагается, в договорные отношения с ним ГУП "Мосгорбытпроект" не вступало.

Также сотрудниками инспекции в рамках статьи 90 НК РФ был опрошен Е., являвшийся согласно учредительным документам генеральным директором ООО ПК "ФинГаре" (Протокол от 28 сентября 2006 года N 5391).

В своих объяснениях Е. показал, что ему незнакомы наименования общества и ООО ПК "ФинГаре", никакого отношения к деятельности этих компаний он не имеет и не имел.

Договоров от имени ООО ПК "ФинГаре" ни с какими страховыми организациями, в том числе с обществом, не подписывал и не заключал. Доверенностей на право подписания и заключения договоров со страховыми организациями никому не выдавал и не выписывал. Т.Л.Н., являвшуюся в 2004 году генеральным директором ООО "Евроском" и подписавшую договоры перестрахования, он не знает и никогда не знал.

Указанные обстоятельства Е. подтвердил, будучи вызванным в судебное заседание в качестве свидетеля и предупрежденным об уголовной ответственности за дачу ложных показаний.

Из вышеизложенного следует, что ООО ПК "ФинГаре" являлось организацией, фактический статус которой позволял усомниться в реальной возможности исполнения обязательств по выплате страхового возмещения по заключенным договорам перестрахования, что является подтверждением отсутствия в действиях общества направленности на извлечение прибыли.

Совокупность вышеуказанных обстоятельств влечет документальную неподтвержденность и экономическую неоправданность расходов по оплате данной перестраховочной премии.

При этом заключение в последующем договора перевода долга между ООО ПК "ФинГаре" и ООО "Перестраховочный альянс" было запланировано обществом на этапе заключения договоров исходящего перестрахования с первичным перестраховщиком, что следует из обстоятельств отражения данных операций в бухгалтерском учете.

Как следует из фактических обстоятельств дела, установленных выездной налоговой проверкой, налогоплательщиком необоснованно начислялась в адрес ООО "Перестраховочный альянс" часть передаваемой перестраховочной премии.

Оставшаяся часть премии начислялась в адрес ООО "ФинГаре" уже после заключения договора перевода долга.

Таким образом, исходя из анализа переданных по договору перевода долга договоров перестрахования общество не могло знать о том, что в отношении данных договоров в дальнейшем будет совершена сделка по переводу долга. Однако, заключая их с ООО "Перестраховочный альянс" общество начисляло лишь часть перестраховочной премии, заведомо предполагая начисление оставшейся части премии в адрес иного контрагента.

Экономическая неоправданность перестрахования данных рисков подтверждается также тем обстоятельством, что значительная часть застрахованных обществом рисков перестраховывалась в дальнейшем в иных страховых организациях при полном отсутствии убытков по всем налоговым периодам, в которых действовали данные договоры, а также получением премии в завышенном размере.

Довод общества о том, что расходы 2005 г. завышены лишь на сумму 71 019 руб., а не на 2 840 777 руб., также был предметом исследования судом апелляционной инстанции и признаны необоснованным по фактическим обстоятельствам дела, поскольку в нарушение ст. 272 НК РФ обществом была отнесена вся сумма по счету премий и убытков на расходы 2005 г. без учета доли перестраховщика, которая согласно ст. 293 (п. 2 п.п. 5) НК РФ для общества является доходом.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод общества об отсутствии занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно подпункту 1 и подпункту 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования, а также суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии со статьей 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщики в порядке и на условиях, установленных законодательством Российской Федерации, образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы для выполнения принятых страховых обязательств.

В соответствии с Приказом от 11.06.2002 N 51Н "Об утверждении правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" резерв незаработанной премии (РНП) представляет собой базовую страховую премию, поступившую по договорам страхования, действовавшим в отчетном периоде, и относящуюся к периоду действия договора страхования, выходящему за пределы отчетного периода.

По учетной группе 2 "Добровольное медицинское страхование" РНП рассчитывается отдельно по каждому договору страхования методом "pro rata temporis" - исчисление незаработанной премии пропорционально неистекшему сроку действия договора страхования на отчетную дату.

Согласно Журналу учета договоров перестрахования за 2005 год по учетной группе 2 по состоянию на 31.12.2005 имеется только один договор с неистекшим сроком действия на отчетную дату. Срок действия данного договора - с 23.08.2005 по 22.08.2006. В 2005 году договор действовал 131 день. Премия по договору составила 1 455 000 руб.

Учитывая формулу расчета методом "pro rata temporis", размер РНП по указанному договору на 31.12.2005 должен составлять 932 794 рубля.

Исходя из данных, представленных Обществом к проверке, и принимая во внимание то, что на 31.12.2005 иных договоров по учетной группе 2, срок действия которых на отчетную дату не истек, не имеется, общий размер РНП по указанной учетной группе должен составлять 932 794 рубля.

Общество обосновывает правомерность спорных договоров страхования финансовых рисков ссылкой на Правила осуществления Государственной корпорацией "Банк развития внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)" страхования экспортных кредитов от коммерческих и политических рисков" (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19 февраля 2008 года N 100.

Со ссылкой на пункты 7, 10, 11 указанных Правил общество делает вывод о том, что банкротство контрагента влечет убытки для страхователя.

Суд указал, что в соответствии с пунктом 6 Правил страхователем по договору может выступать банк или экспортер, зарегистрированные на территории Российской Федерации в качестве юридических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, заключаемые в соответствии с данными Правилами договоры страхования являются договорами страхования предпринимательских рисков.

При этом в решении о привлечении к налоговой ответственности рассматриваются договоры, страхователем по которым выступают физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

Кроме того, даже без учета вышеуказанной аргументации ссылка на вышеуказанное Постановление несостоятельна, поскольку из буквального содержания пунктов 10 и 11 Правил не следует безусловного наступления убытков для страхователя в случае банкротства его контрагента.

В соответствии с пунктом 10 Правил под наступлением страхового случая понимается фактическое несение страхователем убытков в результате наступления перечисленных в пунктах 11 и 12 обстоятельств, и в том числе, банкротства контрагента страхователя.

При этом из пункта 5 Правил следует, что страхованию подлежат кредиты сроком погашения не менее 2 лет и не более 5, в то время как минимальный срок, в течение которого страхователь может фактически понести убытки, с учетом периода конкурсного производства, в течение которого убытки могут быть компенсированы за счет конкурсной массы должника, составляет 1 год и 7 месяцев.

Таким образом, судом установлена невозможность наступления страхового случая в виду того, что срок, в течение которого страхователем могут быть понесены фактические убытки, значительно превышает период страхования в 1 год, установленный договором.

Относительно неправомерности включения Обществом в налоговую базу расходов в виде перестраховочных премий, переданных в адрес ООО ПК "ФинГаРе", суд учел следующие обстоятельства.

При рассмотрении Арбитражным судом г. Москвы дела N А40-173/07-75-112 по иску ООО "Независимый Финансово-страховой альянс" был установлен и отражен в Решении суда первой инстанции факт создания ООО ПК "ФинГаРе" в целях извлечения необоснованной налоговой выгоды, а также факт неведения данной организацией предпринимательской деятельности, в том числе связанной с заключением договоров страхования и перестрахования.

Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 февраля 2008 года и Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 мая 2008 года указанный судебный акт был оставлен без изменения, жалобы ООО "НФСА" - без удовлетворения.

Таким образом, каждому доводу общества судом апелляционной инстанции дана соответствующая правовая оценка, повторения тех же доводов в кассационной жалобе не принимается в качестве повода для отмены судебного акта, поскольку направлено на переоценку доказательств, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции, определенные ст. 287 АПК РФ.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судом обстоятельства и выводы суда, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы являться основанием для отмены принятого по делу судебного акта.

Иная оценка налоговым органом установленных судами обстоятельств, а также иное толкование законодательства не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены оспариваемых судебных актов.

Судом правильно применены нормы материального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам. Нарушений норм процессуального права не установлено. Оснований для отмены принятого по делу судебного акта не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2008 г. по делу N А40-10107/07-139-50 оставить без изменения, а кассационную жалобу ООО "Европейская страховая компания" - без удовлетворения.