Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 октября 2008 г. N КА-А41/8599-08 Признавая недействительным решение налогового органа, суд указал, что спорные затраты были списаны обществом однократно, затраты на выпуск конструкторской документации на стенды по вертолету правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль, спорные затраты являются экономически оправданными и документально подтвержденными, обществом документально подтверждены обстоятельства, которые позволяют признать в расходах переходного периода себестоимость отгруженной, но неоплаченной продукции, доначисление НДС обществу произведено неправомерно (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 6 октября 2008 г. N КА-А41/8599-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2008 г.

ОАО "Камов" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы РФ N 17 по Московской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 07.11.2006 г. N 100/12 в части взыскания с Общества сумм доначисленных налогов, пени и налоговых санкций в размере 136831509,12 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 07.02.2008 г. заявленные требования Общества частично удовлетворены. Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2008 г. указанное решение изменено, в частности, признаны недействительными пункты: 2.1 (двойное списание затрат в бухгалтерском учете), 2.2 (исключение из состава расходов 2003 г. затрат, переквалифицированных Инспекцией), 2.5, 2.6 (расходы по договору с ОАО "Мотор Сi4"), в части выводов по формированию базы переходного периода решения N 100/12 от 07.11.2006 г., вынесенного Инспекцией.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст.ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган просит решение и постановление отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать и принять новый судебный акт. В обоснование своих требований налоговый орган ссылается на то, что судебные акты вынесены с нарушением норм материального права, выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу Общество указывает на несостоятельность ее доводов, просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, а жалобу без удовлетворения, поскольку выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и требованиям закона.

Проверив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятого по делу постановления суда апелляционной инстанции и удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, Инспекцией в период с 27.06.2005 г. по 04.08.2006 г. была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2004 г., по результатам которой был составлен акт выездной налоговой проверки от 04.10.2006 г. N 200/12 (т. 1 л.д. 122-168).

На основании акта от 04.10.2006 г. N 200/12, возражений Общества на акт выездной налоговой проверки, а также разногласий Уральского филиала к разделу акта выездной налоговой проверки МРИФНС РФ N 3 по Свердловской области, начальником инспекции было вынесено решение от 07.11.2006 г., которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, в виде штрафа в общем размере 15252786 руб.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Общество заключило договоры о совместной деятельности (простого товарищества): договор от 16.04.1999 г. N 226 с Государственным предприятием Производственное объединением "Стрела" на разработку, проектирование, опытное и серийное производство и распространение вертолета типа КА-226 (т. 3 л.д. 65-75); договор от 20.03.1999 г. N 62Л716/264 с Луховицким машиностроительным заводом ГУП МАРПО "МИГ" на разработку, проектирование, опытное и серийное производство вертолета типа КА-60 (т. 3 л.д. 57-62); договор от 19.05.1999 г. N 586/62 с Кумертауским авиационным производственным предприятием на разработку, проектирование, опытное и серийное производство вертолета типа КА-226 (т. 3 л.д. 78-88).

Для аккумулирования затрат, понесенных Обществом по указанным договорам, в бухгалтерском учете по счету 20 "Основное производство" был открыт специальный субсчет 20/8 "Договоры простого товарищества".

В 2003 г. действие указанных договоров было прекращено в связи с тем, что фактически совместная деятельность предприятия не осуществлялась, что подтверждается перепиской между вышеуказанными организациям.

Доначисляя Обществу налог на прибыль в сумме 3178344 руб., Инспекция исходила из того что, по ее мнению, общество дважды включило в состав расходов по налогу на прибыль сумму 18918711 руб., однако суд указал, Обществом в материалы дела представлены регистры бухгалтерского учета, подтверждающие однократное списание указанных затрат (т. 8 л.д. 21-71).

Из представленных документов усматривается, что у Общества по состоянию на 01.12.2003 г. на субсчете Дт 20/8 ("Затраты по договорам простого товарищества") были сформированы затраты в сумме 22467766,58 руб. Согласно аналитическим регистрам Общества указанные затраты в полном объеме и однократно были списаны 31.12.2003 г.

Вывод суда первой инстанции о списании спорных затрат в сумме 18918711 руб. на субсчет 20/4 "Основное производство за счет прибыли предприятия" не подтверждается материалами дела, на что правомерно указано в постановлении суда апелляционной инстанции.

В своем решении налоговый орган не указал, каким образом Общество дважды отразило затраты в оборотах по счету 20 "Основное производство", в налоговом регистре расчета расходов (т. 8 л.д. 77) и включено в налоговую декларацию по налогу на прибыль (т. 12 л.д. 49-73).

Учет расходов на счет 20 организован Обществом применительно к конкретным заказам, открываемым на отдельные работы; величина расходов, признаваемых в налоговом учете в качестве расходов текущего отчетного (налогового) периода, определялась в целом по всем заказам, расходы, по выполнению которых, учитывались на счете 20, отраженный в бухгалтерском учете перенос затрат, не влияет на общую сумму расходов, признаваемых в налоговом учете.

Пунктом 2.2 решения инспекции (исключение из состава текущих расходов 2003 г. затрат, переквалифицированных инспекцией в расходы на создание нематериальных активов), Обществу доначислен налог на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 15910070 руб., соответствующие пени, а также оно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 3113760 руб.

Как следует из материалов дела, между Обществом и Росавиакосмосом были заключены Государственные контракты на выполнение работ для государственных нужд по Федеральной целевой программе "Развитие гражданской авиационной техники России на 2002-2010 года и на период до 2015 года", утвержденной Постановлением Правительства РФ от 15.10.2001 г. N 728, от 30.07.2003 г. N А08-2201/2003, предметом которого являлось создание опытного образца вертолета КА-62 (т. 7 л.д. 1-2, т. 29 л.д. 95-96), и контракт от 29.07.2003 г. N А08-2602/2003, предметом которого являлось проведение сертификационных работ испытаний вертолета КА-226 (т. 29 л.д. 100-101).

Источником финансирования по данным контрактам являлись средства федерального бюджета и внебюджетные (собственные) средства.

В 2003 г. Общество проводило работы, финансируемые за счет внебюджетных средств. Основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, доначисления ему налога на прибыль и пеней послужил вывод Инспекции о том, что затраты в сумме 94702800 руб., понесенные Обществом по вышеуказанным контрактам, являются затратами по созданию нематериальных активов, в связи с чем Общество неправомерно завысило расходы на данную сумму.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Таким образом, определяющее значение имеет наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы).

Как правомерно указано судом апелляционной инстанции, расходы в сумме 18000000 руб., являющиеся расходами на выпуск конструкторской документации на стенды по вертолету КА-62, не могут быть отнесены к созданию нематериального актива, поскольку результаты выполненных работ, на которые произведены указанные расходы, не удовлетворяют условиям, предусмотренным ст. 257 НК РФ, поскольку указанная документация не является объектом интеллектуальной собственности трактовке ст. 138 ГК РФ. Кроме того, у Общества отсутствуют документы, подтверждающие существование самого нематериального актива, им не оформлялись и не приобретались исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Расходы в сумме 75086800 руб., связанные с сертификацией вертолета КА-226. также не могут быть отнесены к нематериальным активам, поскольку у Общества отсутствуют какие-либо патенты на результаты работ. Создание нематериального актива не предусмотрено ни спорным этапом работ, ни государственным контрактом в целом.

Кроме того, подпунктом 2 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы, понесенные на сертификацию, принимаются для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Ссылка налогового органа на то, что расходы в сумме 96702800 руб. не могут приниматься в целях налогообложения, поскольку в бухгалтерском учете они отражены по счету 20/4 "Основное производство за счет прибыли предприятия" суд обоснованно признал необоснованной, поскольку налоговые обязательства не могут быть поставлены в зависимость от номера счета бухгалтерского учета, на котором отражены соответствующие операции, что подтверждается позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановления от 06.04.1999 г. N 7486/98 и от 01.09.2005 г. N 500/05.

Судом апелляционной инстанции правомерно указано на необоснованность отказа в удовлетворении требований Общества судом первой инстанции, о признании недействительным п. 2.5 решения Инспекции (расходы, квалифицированные инспекцией, как затраты на гарантийное обслуживание), которым Обществу отказано в уменьшении убытка за 2003 г. на сумму 26788843 руб. по следующим основаниям.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований в данной части суд первой инстанции исходил из того, что указанные расходы были понесены Обществом на гарантийное обслуживание вертолетов КА-32А11 с серийными номерами N 31585 сер.8707 (далее - вертолет борт N 5) и N 31594 (далее - вертолет борт N 3), проданный фирме VIN Logging Ltd (Канада), право на обслуживание указанных вертолетов и на получение дохода от этой деятельности было передано обществом ЗАО "Камов-Сервис", следовательно, при этом Общество деятельности, направленной на получение дохода от обслуживания вертолетов, не осуществляло, однако сформировало у себя расходы по этой деятельности, что подтверждается копиями договоров, актами выполненных работ, счетами-фактурами, карточками ШПЗ и другими документами, и является нарушением ПБУ 9/99 "Доходы от реализации", ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Выводы суда первой инстанции о том, что расходы в сумме 26788843 руб. являются расходами на гарантийное обслуживание вертолетов борт N 3 и борт N 5, обоснованно отклонены судом апелляционной инстанции, так как опровергаются представленными в материалы дела документами, согласно которым указанные расходы состоят из следующих затрат: расходы в сумме 18780129,81 руб. - расходы в виде убытков прошлых лет, в сумме 4535532,32 руб. - затраты общего характера, в сумме 246318,21 руб. - расходы на продажу, в сумме 3226862,66 руб. - расходы по обеспечению летной годности.

Как следует из материалов дела, на основании письма Авиационного регистра Межгосударственного авиационного комитета от 28.02.2001 г. N 642-228 (т. 10 л.д. 35-37), в котором сообщалось о претензиях со стороны Министерства транспорта Канады в части поддержания летной годности вертолетов КА-32А11ВС, выразившихся в отсутствии информации по эксплуатации вертолетов, Обществом в 2002 г. были оформлены отчеты по эксплуатации вышеуказанных вертолетов, представленные в АР МАК (т. 9 л.д. 107-136, т. 10 л.д. 1-34), а также проведены работы по проверке проблем балансировки несущего винта вертолета 31594 (борт N 3), которые угрожали летной годности вертолета, в связи с чем Общество должно было их устранить.

Согласно п. 4 ст. 37 Воздушного кодекса РФ обеспечение летной годности типовой конструкции гражданского воздушного судна, авиационного двигателя или воздушного винта на этапах его разработки, испытаний и эксплуатации вплоть до списания возлагается соответственно на разработчика гражданского воздушного судна разработчика авиационного двигателя и разработчика воздушного винта.

Поскольку разработчиком типовой конструкции вертолетов борт N з и борт N 5 является Общество, оно обязано обеспечивать соответствие конструкции указанных вертолетов критериям летной годности, причем указанная обязанность существует у Общества в течение всего срока эксплуатации вертолетов, включая период после истечения гарантийного срока.

Указанные позиция согласуется с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 19.04.2005 г. N 13591/04.

Таким образом, Общество правомерно списало в 2002 г. на расходы, уменьшающие суммы доходов от реализации, расходы в сумме 26788843 руб., которые не являются расходами на гарантийное обслуживание вертолетов борт N 3 и борт N 5, следовательно, решение Инспекции в данной части является недействительным.

Судом апелляционной инстанции обоснованно признана жалоба Общества в части признания незаконным решения суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований Общества о признании недействительным п. 2.6 (расходы, произведенные по договору с ОАО "Мотор Ci4") оспариваемого ненормативного акта Инспекции, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 357032 руб., ему доначислен налог на прибыль за 2003 г. (с учетом переносимого убытка) в сумме 1824290 руб., соответствующие пени, по следующим основаниям.

Основанием отказа в принятии расходов в сумме 10858864,94 руб. на уменьшение сумм доходов от реализации послужил вывод о том, что расходы в сумме 10858864,94 руб. являются экономически необоснованными, что противоречит фактическим материалам дела.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформляемыми в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Экономическая обоснованность указанных расходов подтверждается тем что Договорные обязательства с ОАО "МоторCi4", при исполнении которых и были понесены спорные затраты, непосредственно связаны с деятельностью Общества, направленной на получение дохода, выражающейся в гарантийном обслуживании вертолетов борт N 3 и борт N 5, гарантия на которые действовала в 2000 г. и 2001 г.

В соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Акт приемки-передачи выполненных работ N11 был подписан Обществом и ОАО "Мотор Ci4" 04.03.2003 г. (т. 11 л.д. 104), в связи с чем в этом же периоде Обществом была правомерно учтена сумма 10858864,94 руб., в регистрах бухгалтерского учета.

Таким образом, расходы в сумме 10858864,94 руб., понесенные Обществом по договору с ОАО "Мотор Ci4", являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

В соответствии с п. 1, п. 2 ст. 10 Федерального закона РФ от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ Общество перешло на исчисление налога на прибыль по методу начисления. По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщики, переходящие на определение доходов и расходов по методу начисления, рассчитывают базу переходного периода по правилам, предусмотренным указанной статьей.

При расчете налоговой базы переходного периода производится инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно. В процессе инвентаризации выделяется дебиторская задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), и эта задолженность отражается в составе

Доходов (выручки) от реализации (п.п. 1 п. 1 ст. 10 Закона N 110-ФЗ). Данная выручка уменьшается на суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 НК РФ, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31 декабря 2001 г. товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Для установления себестоимости (расхода) необходимо определить периоды, в дебиторской задолженности (доходы) по базе переходного периода и на основании данных отчетности установить долю всей себестоимости к выручке за данные периоды, после чего последовательно применить указанный коэффициент к дебиторской задолженности (доходу) по реализованной и не оплаченной продукции соответственно периоду. Полученная сумма будет являться себестоимостью по реализованной и не оплаченной продукции (расходом по базе переходного периода), относящейся к дебиторской задолженности по реализованной и не оплаченной продукции (доходам по базе переходного периода).

Судом апелляционной инстанции установлено, что себестоимость, относящаяся к выручке от реализованной, но не оплаченной продукции и подлежащая включению в расходы по базе переходного периода составляет 51237928 руб.

Согласно данным налоговой проверки выручка от реализованной, но не оплаченной продукции на основании данных анализа дебиторской задолженности, приведенных Инспекцией в акте проверки, составила 54188689 руб.

В соответствии с положениями Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ для определения прибыли указанная выручка подлежит уменьшению на относящуюся к ней себестоимость. Как указывалось выше, себестоимость составляет 51237928 руб.

Кроме того, по данным проверки в расходы по базе переходного периода подлежит включению сумма 2067117 руб. недоначисленной амортизации по объектам основных средств, остаточная стоимость которых составляет менее 10000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

Следовательно, прибыль по базе переходного периода составляет 883644 руб.; сумма налога на прибыль - 21207456 руб. Размер себестоимости и ее отнесение к расходам по базе переходного периода по вышеприведенному расчету подтверждается Отчетами о прибылях и убытках за 2000 г. и 2001 г. (т. 13 л.д. 141, 139), правильность отражения на основании первичной документации фактических данных в бухгалтерской отчетности подтверждается аудиторскими заключениями за 2000 г. и 2001 г. (т. 13 л.д. 143-145), данные о корректировке прибыли для целей налогообложения приводятся Инспекцией в оспариваемом решении.

Таким образом, приведенный порядок расчета себестоимости, подлежащей включению в расходы по базе переходного периода, соответствует требованиям Закона N110-ФЗ от 06.08.2001 г.

Обществом документально подтверждены все те обстоятельства, которые позволяют признать в расходах переходного периода себестоимость отгруженной, но неоплаченной продукции, указанную в регистре налогового учета доходов и расходов базы переходного периода.

Расчет налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах, а также противоречит пункту 1.2 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ.

В решении от 07.11.2006 г. N 100/12 налоговый орган производит расчет себестоимости, приходящийся на неоплаченную выручку способом, не предусмотренным нормативными документами, без ссылок на документы о фактически понесенных расходах приходящихся на неоплаченную выручку.

Ссылка Инспекции на то, что проверка себестоимости осуществлялась Инспекцией на основании представленных Обществом документов за 2001 г., с указанием того, что за предыдущие налоговые периоды документы не представлялись противоречит положениям ст.ст. 89, 90, 93, 101 НК РФ, согласно которым при проведении выездной налоговой проверки проверяющие лица вправе находится в помещениях налогоплательщика, проверять любые документы, запрашивать необходимые документы, а в случае отказа в их предоставлении, производить выемку таких документов, однако указанными полномочиями налоговый орган не воспользовался, а произвел расчет себестоимости на основании имеющихся у него документов, посчитав их достаточными.

Таким образом, расчет налогового органа противоречит Методическим рекомендациям Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, в связи с чем доначисление налога на прибыль в сумме 1760458 руб., санкций в сумме 207329 руб. и пени не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах, следовательно, решение Инспекции подлежит в этой части признанию недействительным.

Исследовав материалы дела, доводы кассационной жалобы Общества, суд считает, что решение Инспекции от 07.11.2006 г. N 100/12 подлежит признанию недействительным в части п. 2.1 (двойное списание затрат в бухгалтерском учете), п. 2.2 (исключение из состава текущих расходов 2003 г. затрат, переквалифицированных Инспекцией в расходы на создание нематериальных активов), п. 2.5 (расходы, квалифицированные инспекцией, как затраты на гарантийное обслуживание), п. 2.6 (расходы, произведенные по договору с ОАО "Мотор Сi4"), в части доначисления налога на прибыль по базе переходного периода, а также в части приходящихся на них налогов, пени, штрафов и сумм уменьшения убытка, а кассационная жалоба Общества в данной части подлежит удовлетворению.

Судом правомерно признано недействительным решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 116648 руб., доначисления налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 596026 руб., начисления соответствующих пеней по операциям реализации квартир, поскольку Инспекцией налог на прибыль доначислен с нарушением порядка, предусмотренного ст. 40 НК РФ; для определения рыночной стоимости квартир Инспекцией неправомерно использована информация о балансовой стоимости имущества с учетом переоценки, произведенной Обществом по состоянию на 01.01.2001 г.

Из материалов дела усматривается, что в составе доходов Общества отражена цена квартир, определенная в договорах купли-продажи, мены (т. 11 л.д. 7-67), а не первоначальная стоимость квартир, что подтверждено инспекцией в приложении N 1 к акту проверки.

Согласно п. 4 договора купли-продажи квартиры (т. 11 л.д. 7) стороны оценивают квартиру по ул. Урицкого д. 3/15 в 83077 руб. Аналогичные данные отражены инспекцией в приложении N 1 по акту проверки в графе "Отражено по данным Предприятия" по Кт 91.1. Таким же образом Общество учитывало доходы от реализации других квартир, то есть в составе доходов отражена цена реализации квартиры по договору, что соответствует требованиям Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом в силу п. 7 ст. 40 НК РФ однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Также учитываются скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Бремя доказывания несоответствия цены товаров, указанных сторонами сделки рыночной цене в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ возлагается на налоговый орган. Однако в материалы дела не представлены доказательства того, что примененные Обществом цены по договорам купли-продажи квартир отклоняются в сторону понижения более чем на 20% от рыночных цен идентичных товаров; уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, следовательно произведенный инспекцией расчет рыночных цен не может служить основанием для доначисления налога, в связи с чем решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным.

Обоснованным является вывод суда о том, что Обществу неправомерно доначислен налог на прибыль в сумме 85980 руб., соответствующие суммы пеней и штрафных санкций в размере 16827 руб., поскольку Обществом в материалы дела представлены все необходимые документы, подтверждающие экономическую обоснованность понесенных затрат по договору с Некоммерческим партнерством "Группа компании "Камела".

Согласно п. 14 ч. 1 ст. 264 НК РФ расходы на юридические и информационные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в случае, если они удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ, согласно которым для признания расходов в целях налогообложения они должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Для подтверждения обоснованности указанных затрат обществом в налоговый орган и в материалы дела были представлены все необходимые документы, согласно которым Обществу были оказаны услуги по проведению юридической экспертизы и анализу документов, разработке программы

Действия для осуществления целей и задач, указанные в предмете договора и т.п.; счета-фактуры от 31.12.2003 г. N 00000053, от 27.02.2004 г. N 00000002; платежные поручения от 25.12.2003 г. N 5608, от 20.02.2004 г. N 0788 на оплату указанных услуг. Все указанные документы оформлены в соответствии с требованиями ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Таким образом, Обществом документально подтверждены спорные расходы, а налоговым органом доказательств того, что указанные затраты понесены Обществом для осуществления деятельности, не направленной на получение доходов, не представлено.

Несостоятельным является довод жалобы Инспекции о том, что в расходы уменьшающие суммы доходов от реализации в 2002 г., не включается в себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 г. товаров (работ, услуг), как неправомерно принятая Обществом как входящее сальдо по незавершенному производству на 01.01.2002 г. и участвовало в формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде, поскольку Инспекцией не представлено доказательств того, что Обществом реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги) формировали финансовый результат.

Судом установлено, что Общество в течение 2001 г. с Кт счета 20 "Основное производство" в Дт счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" себестоимость проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) независимо от факта их оплаты покупателями, что подтверждается регистрами аналитического учета и рабочим планом счетов общества, в результате чего у общества на конец отчетного периода по Дт 20 счета "Основное производство" сформировалось сальдо, отражающее сумму затрат Общества по незавершенной производством продукции (работам, услугам), неподтвержденным заказчиками по актам приемки выполненных работ (оказанных услуг) - стоимость незавершенного производства.

Так как результат от реализации определяется как разница между суммой выручки от реализации и суммой издержек производства и обращения, приходящихся на реализованную продукцию, то сумма затрат Общества, подлежащая отнесению на себестоимость по выполненным, но неоплаченным работам, будет подлежать списанию в Дт счета 46 по мере поступления оплаты от покупателей. До момента оплаты суммы произведенных расходов по выполненным работам будут числиться в составе незавершенного производства как сальдо по Дт счета 20 "Основное производство" либо по Дт счета 45. Таким образом, реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги) не участвуют в формировании финансового результата.

Следовательно, решение Инспекции в части уменьшения Обществу убытка за 2002 г. на сумму 44786332 руб. обоснованно признано судами обеих инстанций недействительным.

Неправомерным является довод инспекции о том, что Обществом занижены внереализационные доходы на сумму кредиторской задолженности в размере 1423930 руб., что повлекло привлечение Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 46818 руб., доначисления ему налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 239220 руб., начисления соответствующей суммы пеней, по следующим основаниям.

В соответствии с п.п. 18 ст. 250 НК РФ, в состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности. Согласно ст. 195 ГК РФ, исковой давность признается течение срока для защиты права по иску лица, право которого нарушено начинается со дня, когда лицо узнало, или должно было узнать о нарушении его права (ст. 200 ГК РФ). По обязательствам с определенным сроком истечение исковой давности начинается по окончании такого срока. Следовательно, для признания факта истечения срок указанные каждому конкретному обязательству инспекция должна была обстоятельства, первичную документацию и доказать наличие оснований для включения кредиторской задолженности в состав доходов. Однако, в нарушение требований ст. 101 НК РФ, выводы, сделаны инспекцией без анализа первичной документации Общества, в связи с чем противоречат материалам дела и не основаны на законе.

Из материалов дела усматривается, что по договору от 21.12.1999 г. N 662/62 Обществом кредиторская задолженность в размере 1109880 руб., ошибочно отражалась по кредиту счета 60, её погашение состоялось в 2000 г. проведением зачета взаимных требований между Обществом и ФГУП "КУМ АПП", что подтверждается актом N 11 (т. 12 л.д. 42-43), согласно которому сумма спорной задолженности в размере 1109880 руб., вошла в общий объем долга общества перед ФГУП "КУМ АПП" в размере 2982051 руб., следовательно указанный долг был полностью покрыт встречной задолженностью.

Кредиторская задолженность от 10.03.2000 г. N 118-00/АС с ООО "Авиа АС" (т.12 л.д. 44-47) также ошибочно числилась в бухгалтерском учете общества, поскольку счет 60 кредитуется на стоимость полученных товарно-материальных ценностей, принятых работ и потребленных услуг, списывается кредиторская задолженность по мере оплаты поставленных товаров, принятых работ и услуг, следовательно кредиторская задолженность возникает и числится в учете покупателя, если отгрузка товарно-материальных ценностей, приемок работ и услуг, предшествовали их оплате.

Акт сдачи приемки работ по договору от 10.03.2000 г. N 118-00/АС был подписан уже после их оплаты, из текста которого следует, что стороны не только подтверждают факт завершения работ, но и фиксируют полное погашение их стоимости путем перечисления аванса (т. 12 л.д. 48).

При таких обстоятельствах решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 46818 руб., доначисления ему налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 239220 руб., начисления соответствующей суммы пеней обоснованно признано судами недействительным.

Суд также правомерно признал несостоятельной ссылку Инспекции на то, что Обществом неправомерно включены в состав внереализационных расходов затраты на уплату пеней и штрафов за неуплату налогов, перечисляемых в бюджеты разных уровней, а также платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, в связи с чем правомерным является привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 113867 руб. за 2003 г. и 90667 руб. за 2004 г., доначисление ему налога на прибыль (с учетом переносимого убытка) в сумме 581815 руб. за 2003 г. и соответствующих сумм пеней и в сумме 461556 руб. за 2004 г. и соответствующих сумм пеней, а также уменьшение убытка за 2002 г. на сумму 78139 руб.

В налоговый орган и в материалы дела Обществом представлены налоговые декларации по налогу на прибыль организаций, содержащие данные о величине составе признанных в целях налогообложения внереализационных расходов, а также регистры бухгалтерского учета.

Данные расходы соответствуют требованиям ст. 265 НК РФ и не относятся к пеням и штрафам за неуплату налогов, перечисляемых в бюджеты разных уровней, а также платежам за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Суммы пеней и штрафов за неуплату налогов, перечисляемых в бюджеты разных уровней, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду отражены в бухгалтерском учете общества по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", а во внереализационных расходах не учитывались (т. 13 лд. 113, т. 13 л.д. 15, 17, 19, 120-122).

Налоговым органом не представлено доказательств того, что суммы, отраженные по дебету счета 91/23 "Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий Договоров" были приняты Обществом в налоговом учете в составе внереализационных расходов.

В нарушение требований ст. 101 НК РФ, выводы сделаны Инспекцией без анализа первичной документации Общества в связи с чем противоречат материалам дела и не основаны на законе.

Согласно п. 2 ст. 162 НК РФ в отношении авансовых или иных платежей полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, НДС не начисляется.

Суд установил, что в счет авансов 2002, 2003, 2004 гг. по экспортным контрактам Общество реализовало вертолеты, которые включены в перечень товаров, длительность производственного цикла которых составляет свыше 6 месяцев., утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 г. N 602 согласно которому под кодом 8802 указаны летательные аппараты прочие (вертолеты самолеты)

Отнесение указанной продукции к коду 8802 также подтверждается Заключениями Министерства промышленности и энергетики, в которых со ссылкой на конкретный контракт прямо указывается код экспортируемой продукции, следовательно спорные авансы получены в счет продукции, длительность производственного цикла которых составляет свыше 6 месяцев, поэтому они освобождены от обложения НДС.

Инспекцией не оспаривается, что Общество представило в налоговый орган необходимые заключения, однако они не были приняты Инспекцией на том основании, что они исходят от Министерства промышленности и энергетики РФ, а не от Министерства экономического развития и торговли РФ, что является необоснованным, согласно Постановлению Правительства РФ от 21.08.2001 г. N 602 длительность производственного цикла может подтверждать документ, выданный Министерством экономического развития и торговли РФ по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий РФ или иными федеральными органами исполнительной власти, подписанный заместителями министров (руководителей) и заверенный круглой печатью этих министров (органов).

Кроме того, с марта 2004 г. Минэкономразвития РФ производственный цикл экспортируемой продукции фактически не подтверждало, поскольку изданием Указа Президента РФ от 09.03.2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти", такое подтверждение противоречило функциями и задачам того ведомства.

Следовательно, представленные Обществом заключения получены от компетентного органа.

Необоснованным является довод инспекции о том, что фактические сроки производства вертолетов не соответствуют срокам, указанным в заключениях (2003-2005 гг.), 5 вертолетов, к которым относятся спорные авансы, были произведены еще в 2002 г., поскольку из представленных документов (перечней работ по каждому вертолету, утвержденных Главным Конструктором (т. 15 л.д. 74-111), приемо-сдаточных актов о передаче произведенных вертолетов из производственного цеха N 7 в летно-испытательное подразделение (т. 15 л.д. 112-116)) по всем 5 вертолетам, отгруженным в счет спорных авансов, датированных 2003-2004 гг., усматривается, что производство вертолетов осуществлялось в 2003 г. и 2004 г.

Несостоятельной является ссылка Инспекции на несвоевременность представления заключений о длительности производственного цикла, поскольку ей не представлено доказательств того, что у общества имелась возможность по своевременному представлению таких заключений, но оно такой возможностью не воспользовалось.

Вместе с тем, несвоевременное представление в налоговый орган заключений о длительности производственного цикла товаров, не исключает права налогоплательщика на освобождение экспортных авансов от обложения НДС.

Кроме того, налоговым органом неправильно квалифицированы действия общества в части неуплаты НДС с экспортных авансов по п. 3 ст. 120 НК РФ, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, и (или) объектов налогообложения повлекшее занижение налогооблагаемой базы, поскольку нарушений в учете доходов и расходов и объектов налогообложения по НДС Общество не допустило.

Неправомерным является довод Инспекции о том, что Обществу обоснованно доначислен НДС в сумме 166129 руб., поскольку указанная недоимка образовалась в результате несоответствия сумм НДС, отраженных в налоговых декларациях, суммам НДС, начисленным по кредиту счета 68, в результате чего образовалась недоимка по НДС в размере 1146084 руб. и переплата по НДС в размере 979955 руб., поскольку Инспекция не пояснила, к каким операциям, предусмотренным ст. 146 НК РФ, относится доначисленная сумма НДС, в решении отсутствует ссылка на документы, подтверждающие данный факт и сумму начисленного налога.

Кроме того, Инспекцией не опровергнут довод заявителя о том, что для сравнения указанных данных ею использовались данные всех деклараций за налоговый период, включая уточненные декларации, а данные бухгалтерского учета брались для сравнения только на дату подачи первоначальной декларации за соответствующий период.

Следовательно, оспариваемое решение Инспекции в части доначисления обществу НДС в сумме 166429 руб. начисления соответствующей суммы пени, а также в части привлечения его к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 82153 руб., правомерно признано судом недействительным.

Обоснованным также является решение и постановление суда о признания недействительным решения Инспекции в части доначисление обществу НДС в сумме 9181 руб., начисления соответствующей суммы пени, а также привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 918 руб., по эпизоду дарения квартиры, принадлежащей обществу на основании договора мены от 20.08.2001 г., по адресу: г. Люберцы, ул. Гоголя, д. 2, кв. 6, оценочная стоимость которой, установленная ООО "Центр оценки и экспертизы", составила 365000 руб., поскольку налоговый орган, оспаривая рыночный характер цены квартиры в размере 365000 руб., примененной Обществом, считает, что рынку недвижимости соответствует более высокая цена в размере 420000 руб., на сумму отклонения ответчик доначисляет НДС в размере 9181 руб., однако Инспекцией не представлены доказательства того, установленная им цена соответствовала уровню рыночных цен, действующих на период совершения сделки (2003 г.), что противоречит требованиям п. 1, п. 9 ст. 40 НК РФ, следовательно, им неправомерно доначислен НДС в сумме 9181 руб., соответствующая сумма пени, а также Общество неправомерно привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 918 руб., в связи с чем решение Инспекции в данной части является недействительным.

Судом установлено, что общество документально подтвердило право на применение налоговых вычетов по НДС в сумме 128438 руб. по договору на оказание юридических услуг.

Иным доводам налогового органа судом апелляционной инстанции дана надлежащая правовая оценка и суд кассационной инстанции не вправе давать переоценку установленным судом обстоятельствам.

Таким образом, установленные судом апелляционной инстанции обстоятельства не опровергнуты налоговым органом, выводы суда об установленных им обстоятельствах основаны на материалах дела и соответствуют им, нормы материального права применены правильно, требования процессуального закона не нарушены.

С учетом изложенного жалоба инспекции подлежит отклонению.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2008 по делу N А41-К2-25810/06 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 17 по Московской области госпошлину в доход бюджета в размере 1.000 (одна тысяча) руб. по кассационной жалобе.