Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 октября 2008 г. N КА-А40/9786-08 Удовлетворяя требование по делу о признании недействительным решения налогового органа об обязании уплатить ЕСН, суд исходил из того, что факт продолжения трудовых отношений между работником и работодателем после реорганизации свидетельствует о необходимости учета работодателем-правопреемником сумм выплат по трудовым договорам, осуществленных работодателем-правопредшественником в пользу работников (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 17 октября 2008 г. N КА-А40/9786-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также определение Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 сентября 2008 г. N КА-А40/9786-08

Резолютивная часть постановления объявлена: 13 октября 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен: 17 октября 2008 г.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Всероссийская государственная телевизионная и радиовещательная компания" (далее - ФГУП "ВГТРК") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными пунктов 2, 3 резолютивной части решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - инспекция, налоговый орган) от 08.08.07 N 87/15-122.

Решением от 07.05.08 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением от 15.07.08 N 09АП-7836/2008-АК Девятого арбитражного апелляционного суда решение оставлено без изменения.

Требования о проверке законности решения от 07.05.08, постановления от 15.07.08 в кассационной жалобе налогового органа основаны на том, что при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов судом первой инстанции, апелляционным судом неправильно применены положения статей 50, 58, 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а также положения статей 56, 72.1 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Представители лиц, участвующих в деле, в судебное заседание суда кассационной инстанции по рассмотрению кассационной жалобы явились. При этом представитель ФГУП "ВГТРК" заявил ходатайство о принятии у него отзыва на кассационную жалобу. Представитель инспекции относительно названного ходатайства заявил, что не возражает против его удовлетворения, поскольку упомянутый отзыв им, представителем, получен и он с этим отзывом ознакомлен.

Ходатайство рассмотрено в соответствии с требованиями, предъявляемыми статьей 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и удовлетворено.

Относительно кассационной жалобы даны следующие объяснения:

- представитель налогового органа объяснил, что доводы, содержащиеся в кассационной жалобе, поддерживает;

- представитель ФГУП "ВГТРК" объяснил, что возражает против доводов, содержащихся в кассационной жалобе, по мотиву их несостоятельности.

Предметом судебных разбирательств в суде первой инстанции, апелляционном суде, как показала проверка материалов дела, по заявлению ФГУП "ВГТРК", являлась законность пунктов 2, 3 резолютивной части решения инспекции от 08.08.07 N 87/15-122, которыми упомянутому налогоплательщику предложено уплатить 473637 рублей единого социального налога (далее - ЕСН) и внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

При принятии названного решения инспекция исходила из следующего.

В налоговый орган 29.03.07 ФГУП "ВГТРК" представлена налоговая декларация по ЕСН для лиц, производящих выплаты юридическим лицам: организаций, индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями за 2006 год, в связи с чем была проведена камеральная налоговая проверка.

При проведении камеральной налоговой проверки ФГУП "ВГТРК" 16.05.07 за тот же период представило уточненную налоговую декларацию.

В результате проверки установлено, что согласно записи в Едином государственном реестре юридических лиц о прекращении деятельности юридического лица ФГУП ГТРК "Культура" (дочернее предприятие ФГУП "ВГТРК") реорганизовано путем присоединения к ФГУП "ВГТРК". Соответствующий передаточный акт составлен 14.04.06.

Однако налоговая база частью имущества не является, а является одним из элементов налогообложения. Поэтому передача ее правопреемнику на основании передаточного акта невозможна.

В соответствии с пунктом 5 статьи 50 Кодекса обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, которым в данном случае является ФГУП "ВГТРК".

В соответствии с пунктом 3 статьи 50 Кодекса реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником.

Следовательно, по смыслу статьи 50 Кодекса присоединяющая организация является правопреемником в части уплаты тех налогов, обязанность по которым не исполнена присоединенным юридическим лицом до завершения реорганизации.

В соответствии со статьёй 240 Кодекса налоговым периодом для ЕСН признается календарный год.

Пунктом 3 статьи 55 Кодекса установлено, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Таким образом, присоединяемая организация (ФГУП ГТРК "Культура") должна исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период (с начала года до дня завершения реорганизации) с выплат и вознаграждений, начисленных данной организацией в пользу физических лиц в налоговом периоде.

Налоговым периодом для ФГУП ГТРК "Культура" за 2006 год, являлся период с 01.01.06 по 05.07.06.

ФГУП ГТРК "Культура" представила 19.07.06 за шесть месяцев того же года налоговую декларацию по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями в Межрайонную Инспекцию Федеральной налоговой службы России N 48 по г. Москве.

Таким образом организация-правопреемник в целях применения регрессивной шкалы ставок установленных пунктом 5 статьи 241 Кодекса не вправе учитывать выплаты, произведенные в пользу физических лиц реорганизованным юридическим лицом, прекратившим свое существование.

Согласно пункту 1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Кодекса налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

ФГУП "ВГТРК" при определении налоговой базы по единому социальному налогу учитывала суммы начисленных выплат работникам ФГУП ГТРК "Культура", в то же время в целях использования регрессивной шкалы ставок единого социального налога, учитывались выплаты, произведенные в пользу физических лиц ФГУП ГТРК "Культура", что и обусловило неправильное исчисление ЕСН.

Всего ФГУП "ВГТРК" приято на работу 387 сотрудников реорганизованного в форме присоединения дочернего предприятия ФГУП ГТРК "Культура". Из них по 368 сотрудникам разногласий между суммами исчисленного ФГУП "ВГТРК" ЕСН, и суммами ЕСН исчисленного налога налоговым органом, не возникло.

Разница между суммами ЕСН, исчисленными ФГУП "ВГТРК" и суммами ЕСН, исчисленными налоговым органом, возникла в отношении 19 сотрудников и составила 473637 рублей.

Неправильное исчисление ЕСН с учетом сумм начисленных выплат работникам реорганизованного дочернего предприятия ФГУП ГТРК "Культура" производилось с 07.07.06. Поэтому также суммы подлежат разнесению по следующим месяцам: июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь.

Разница между суммами ЕСН, исчисленными налогоплательщиком ФГУП "ВГТРК", и суммами ЕСН, подлежащими начислению, в разбивке по месяцам составляет 473637 рублей.

Удовлетворяя заявленное требование, арбитражный суд первой инстанции, арбитражный апелляционный суд из следующего.

Согласно пункту 2 Кодекса налогоплательщики - организации, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 241 Кодекса расчет ЕСН производится в процентном отношении к налоговой базе на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года. При этом ставка налога уменьшается с увеличением налоговой базы (регрессивная шкала).

Дочернее предприятие соответствовало требованиям, предъявляемым пунктом 2 статьи 241 Кодекса, а поэтому вправе было применять регрессивную шкалу ставок, что налоговым органом не оспаривалось.

В соответствии со статьей 57 Гражданского кодекса Российской Федерации преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица.

Согласно пункту 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В случае реорганизации юридических лиц происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшему юридическому лицу переходит весь комплекс прав и обязанностей в полном объеме, в том числе и права, связанные с налогообложением реорганизованного юридического лица.

Пунктом 2 статьи 50 Кодекса предусмотрено, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальными предпринимателями), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Поэтому для определения налоговой базы для единого социального налога будет иметь значение характер трудовых отношений налогоплательщика с работниками.

В соответствии со статьей 75 ТК РФ при реорганизации (слиянии, присоединении, разделении, выделении, преобразовании) трудовые отношения с согласия работника продолжаются.

Выплаты и вознаграждения, являющиеся объектом обложения единым социальным налогом, представляют собой оплату труда, которая является существенным условием трудового договора.

Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании трудовых договоров, заключенных с работниками до реорганизации, не могут не учитываться при определении налогооблагаемой базы реорганизованной организации.

Выплаты работникам ГТРК "Культура", переведенных в ФГУП "ВГТРК" в связи с реорганизацией, сумм, причитающихся в связи с увольнением, не производились.

Таким образом, начиная с 07.07.06 выплаты и иные вознаграждения по трудовому договору (являющиеся налоговой базой для исчисления ЕСН) продолжали выплачиваться работникам в рамках тех же трудовых отношений, которые существовали до 07.07.06, и после указанной даты не были расторгнуты, не прекратились, а, напротив, продолжились.

Факт продолжения трудовых отношений между работником и работодателем после реорганизации свидетельствует о необходимости учета работодателем - правопреемником сумм выплат по трудовым договорам, осуществленных работодателем - правопредшественником в пользу работников, т.е. подтверждает правомерность применения присоединяющей организацией регрессивной шкалы исчисления ставок ЕСН.

Проверив законность решения от 07.05.08, постановления от 15.07.08 в пределах, установленных для рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, объяснений относительно кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены решения, постановления и принятия нового судебного акта об отказе в удовлетворении требования, заявленного ФГУП "ВГТРК", как об этом просит налоговый орган, по следующим мотивам.

Дело судом первой инстанции, апелляционным судом рассмотрено в соответствии с требованиями, предъявляемыми статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств.

Выводы суда первой инстанции, апелляционного суда о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам соответствуют.

Особенностью ЕСН является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу работников и других физических лиц.

Поэтому применительно к ЕСН положения статьи 55 Кодекса необходимо применять с учетом особенностей, предусмотренных главой 24 Кодекса о том, что налоговая база исчисляется отдельно по каждому физическому лицу нарастающим итогом с начала года, а не с начала налогового периода. При этом начало налогового периода может не совпадать с началом календарного года.

Порядок исчисления организациями ЕСН в соответствии со статьей 243 Кодекса основан на непрерывном учете ранее уплаченных авансовых платежей.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В то же время законодатель не определил иного порядка исчисления ЕСН с учетом его особенностей в случае реорганизации.

Статья 50 Кодекса преследует цель обеспечения на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией.

Сохранение права на применение регрессивной шкалы ставок реорганизованной организацией не приводит к уменьшению поступлений единого социального налога в бюджетную систему по сравнению с тем размером, какой был бы при отсутствии реорганизации.

Доводы налогового органа о неправильном применении судом первой инстанции, апелляционным судом норм права отклонены, поскольку при проверке материалов дела не нашли своего подтверждения.

Нормы процессуального права, несоблюдение которых является основанием для отмены решения, постановления в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не нарушены.

Налоговому органу предоставлялась отсрочка по уплате государственной пошлины. Принимая во внимание, что в удовлетворении поданной налоговым органом кассационной жалобы отказано, государственная пошлина в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, положениями главы 25.3 Кодекса подлежит взысканию с инспекции.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287 и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 7 мая 2008 года Арбитражного суда города Москвы, постановление от 15 июля 2008 года N 09АП-7836/2008-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-15304/08-90-45 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 - без удовлетворения. Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в доход федерального бюджета 1000 рублей государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.