Погашение денежного займа имуществом: особенности учета и налогообложения (Ю. Суслова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2008 г.)

Погашение денежного займа имуществом:
особенности учета и налогообложения

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, что если по договору в качестве займа передаются денежные средства, то возвратить по истечении срока договора заемщик должен также денежные средства.

Может возникнуть ситуация, когда по договору займа были переданы денежные средства, а в связи с их отсутствием у заемщика он погашает долг путем передачи имущества. В этом случае стороны могут подписать соглашение о новации обязательства заемщика по возврату займа и уплате процентов в обязательство по поставке материалов. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по новации обязательства? Применяются ли в данном случае положения п. 4 ст. 168 НК РФ?

Новация как один из видов прекращения обязательств представляет собой соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация) (ст. 414 ГК РФ).

При этом в соглашении о новации должны быть указаны обязательные (существенные) условия, присущие договору поставки, в частности о наименовании и количестве поставляемого товара (ст. 455 и 465 ГК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет у заемщика

Предоставленный организации заем отражается в размере суммы полученного займа по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в момент фактической передачи денег (п. 4 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н).

Проценты по предоставленному займу учитываются в составе прочих расходов (п. 14 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н). Согласно п. 14 ПБУ 15/01 и п. 18 ПБУ 10/99 организация ежемесячно исчисляет в соответствии с условиями договора сумму процентов, подлежащую уплате. В бухгалтерском учете они отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Проценты по займам".

Соглашение о новации прекращает обязательство организации по возврату суммы займа и уплате процентов; при этом возникает обязательство по поставке товара. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 66.

Реализация товара во исполнение соглашения о новации отражается в учете в общеустановленном порядке. Выручка является доходом от обычных видов деятельности и признается в сумме погашаемой кредиторской задолженности организации на дату передачи товара (перехода права собственности на товар к покупателю) (пп. 5, 6.1, 6.3, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н). Фактическая себестоимость отгруженного товара учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж в периоде его реализации (пп. 5, 9, 16 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете операции по реализации товара отражаются на счете 90 "Продажи".

Если дата подписания соглашения о новации не совпадает с датой передачи товара заимодавцу-покупателю, то в учете на дату подписания соглашения о новации отражается поступление аванса по дебету счета 62, субсчет "Авансы полученные" в корреспонденции с кредитом счета 66. После передачи товара в учете отражается зачет аванса.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, операции по передаче товаров по соглашению о новации, т.е. соглашению о замене первоначального заемного обязательства, существовавшего между сторонами, обязательством по поставке товара между теми же лицами, признаются объектом обложения НДС.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ.

В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

В случае, если дата подписания соглашения о новации не совпадает с датой передачи товара заимодавцу-покупателю, то с момента заключения соглашения о новации заемные денежные средства, полученные организацией-заемщиком, рассматриваются как предоплата в счет предстоящих поставок товаров. Указанные средства подлежат обложению НДС в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ, на дату их получения (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налог на прибыль

Денежные средства, полученные по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера займа являются внереализационными расходами организации (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, они отражаются ежемесячно в налоговом учете вне зависимости от даты выплаты денежных средств заимодавцу (п. 8 ст. 272 и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

При этом расходы в виде процентов для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль не могут превышать сумму, исчисленную исходя из предельной величины процентов, рассчитанной в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ.

На дату передачи товара заимодавцу (покупателю) организация признает в налоговом учете выручку от реализации товаров в размере стоимости товаров (определяемой исходя из соглашения о новации) без учета НДС (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Стоимость приобретения проданного товара уменьшает доходы от его реализации (ст. 320 НК РФ).

Бухгалтерский и налоговый учет у заимодавца

Предоставленный организацией заем является финансовым вложением (пп. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н). В бухгалтерском учете его сумма отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы".

Проценты по предоставленному займу учитываются в составе прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99). Согласно учетной политике организации и пп. 10.1, 16 ПБУ 9/99 организация ежемесячно исчисляет в соответствии с условиями договора сумму процентов, подлежащую получению, и включает ее в состав прочих доходов. В бухгалтерском учете признанный доход отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы".

С момента вступления в силу соглашения о новации заемное обязательство прекращается. Организация отражает выбытие финансового вложения и списывает его первоначальную стоимость с бухгалтерского учета (пп. 25, 27 ПБУ 19/02). Одновременно списывается задолженность заемщика в сумме начисленных процентов.

Новация обязательств по договору займа в обязательство по поставке материалов отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 3 "Предоставленные займы" (на сумму займа и процентов по нему).

Полученные во исполнение соглашения о новации материалы принимаются к учету в составе МПЗ по фактической себестоимости, которая в данном случае определяется исходя из всей суммы задолженности заемщика (за вычетом предъявленного НДС по данным материалам).

Налог на добавленную стоимость

Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС (п.п. 15 п. 3, п. 5 ст. 149 НК РФ).

После заключения соглашения о новации и получения товаров от заемщика предъявленную заемщиком-поставщиком сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры на основании п.п. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

При этом возникает вопрос, применяются ли в данном случае положения п. 4 ст. 168 НК РФ о перечислении суммы НДС по поступившим товарам заемщику-поставщику. Напомним, что согласно данному пункту сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. То есть положение о перечислении налога отдельным платежным поручением применяется в случаях, когда оплата за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права) осуществляется путем безденежных расчетов.

Официальных разъяснений по применению п. 4 ст. 168 НК РФ при погашении денежного займа имуществом нет. На основании частных ответов ведомств по запросам налогоплательщиков можно сделать вывод, что в данном случае, поскольку расчеты за приобретенные товары осуществлялись денежными средствами, ранее переданными по договору займа, то положения п. 4 ст. 168 НК РФ не применяются.

Налог на прибыль

Стоимость имущества, переданного по договору займа, не учитывается в составе расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Сумма процентов по предоставленному займу признается внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ).

На дату вступления в силу соглашения о новации сумма займа и причитающиеся организации проценты по займу признаются предоплатой в счет поставки материалов. В рассматриваемой ситуации цена определяется исходя из величины новированного обязательства заемщика (без учета НДС).

Пример. 15 мая 2008 г. ООО "Альфа" получило по договору займа от ООО "Омега" денежные средства на сумму 500 000 руб. Проценты по договору займа - 10% годовых. Срок возврата займа - 15 декабря 2008 г. По истечении срока возврата займа ООО "Альфа" предложило ООО "Омега" заключить соглашение о новации обязательств по договору займа в обязательство по поставке товара в размере суммы долга и процентов по нему. Соглашение о новации было подписано 15 декабря 2008 г. Товар передан покупателю 10 января 2009 г.

В учете ООО "Альфа" делаются следующие записи:

15 мая 2008 г.:

Д-т 51 "Расчетный счет", К-т 66 - 500 000 руб. - получен заем от ООО "Омега".

С 15 мая по 15 декабря 2008 г.:

Д-т 91, субсчет 2 "Прочие расходы", К-т 66, субсчет "Проценты по займам" - 29 235 руб. [(500 000 руб. х 10%) : 366 дн. х 214 дн.] - начислены проценты.

15 декабря 2008 г.:

Д-т 66, К-т 62, субсчет "Авансы полученные" - 529 235 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств;

Д-т 76, субсчет "НДС с авансов полученных", К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 80 731 руб. - начислен НДС с аванса.

10 января 2009 г.:

Д-т 62, К-т 90, субсчет "Выручка" - 529 235 руб. - на основании товарной накладной отражена выручка от реализации товара;

Д-т 90, субсчет "НДС", К-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 80 731 руб. - отражен НДС по реализованному товару;

Д-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т 76, субсчет "НДС с авансов полученных" - 80 731 руб. - восстановлен НДС с аванса;

Д-т 90, субсчет "Себестоимость", К-т 41 "Товары" - 450 000 руб. - отражена себестоимость реализованного товара.

В учете ООО "Омега" будут сделаны следующие записи:

15 мая 2008 г.:

Д-т 58-3, К-т 51 - 500 000 руб. - перечислены средства по договору займа.

С 15 мая по 15 декабря 2008 г.:

Д-т 58-3, К-т 91-1 - 29 235 руб. - начислены проценты к получению.

15 декабря 2008 г.:

Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 58-3 - 529 235 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.

10 января 2009 г.:

Д-т 10, К-т 60 - 448 504 руб. - на основании товарной накладной отражено поступление материалов;

Д-т 19, К-т 60 - 80 731 руб. - на основании счета-фактуры учтен НДС, уплаченный заемщику-поставщику;

Д-т 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т 19 - 80 731 руб. - уплаченный НДС предъявлен к вычету из бюджета;

Д-т 60, К-т 60, субсчет "Авансы выданные" - 529 235 руб. - зачтен аванс.

Налоговые риски

Согласно письму Минфина России от 7.09.05 г. N 03-04-11/221 при заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены. То есть начислить НДС нужно в том налоговом периоде, в котором получены денежные средства по договору займа.

Поэтому, заключая соглашение о новации, организация должна либо доначислить НДС с аванса и сдать уточненные налоговые декларации по НДС за налоговый период, в котором были получены заемные средства, либо отстаивать свою позицию в суде. Но следует иметь в виду, что положительной арбитражной практики по данному вопросу нет.

Ю. Суслова,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 46, ноябрь 2008 г.