Торговля в кредит (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 10, октябрь 2008 г.)

Торговля в кредит

Многие магазины, в том числе небольшие, реализуют товары в кредит. Благодаря этому даже небогатый покупатель может позволить себе дорогостоящую покупку, а продавец - поднять уровень продаж. Так что каждый имеет свою долю выгоды. Рассмотрим, как сторонам оформить такую сделку, а продавцу отразить ее в налоговом учете

На практике применяются две формы реализации товаров в кредит. При первой его обеспечивает сам магазин; покупатель забирает товар и платит магазину, только не единовременно всю сумму, а в несколько приемов. То есть в данном случае речь идет, строго говоря, не о кредите, а об особом способе оплаты товара - в рассрочку. При второй форме торговли в кредит покупатель отдает деньги тоже частями, но уже не магазину, а банку. Банк в свою очередь уже предоставляет кредит, перечисляя не оплаченную покупателем стоимость товара магазину.

И еще один момент, о котором следует упомянуть. Так, в Гражданском кодексе упомянуто два вида кредита: товарный и коммерческий. По договору товарного кредита одна сторона предоставляет другой вещи, обладающие родовыми признаками (ст. 822 ГК РФ), а другая обязуется возвратить равное количество других вещей, но того же рода и качества. Коммерческий кредит предполагает, что деньги или другое имущество, наделенное родовыми признаками, передается в собственность (ст. 823 ГК РФ). В данной статье речь пойдет именно о коммерческом кредите.

Кредит за счет банка

Кратко суть в следующем. Покупатель, приобретая товар, делает первоначальный взнос. Сумма, как правило, небольшая - 5-30% стоимости. В некоторых магазинах и ее не требуют. Непогашенную часть стоимости оплачивает банк, а покупатель возмещает ее, перечисляя платежи банку. Таким образом, возникают три обязательства: между магазином и покупателем, банком и магазином, покупателем и банком. Естественно, все должно быть закреплено документально.

Заключаем договоры

Итак, нужно подготовить три документа. Покупатель и магазин составляют договор купли-продажи, банк и магазин - о погашении задолженности покупателей, банк и покупатель - кредитный. Подробнее разберем два последних документа.

Соглашение о погашении задолженности покупателей оформляется в простой письменной форме. Обычно для него необходимы такие же документы, как на открытие банковского счета. По этому соглашению при каждой реализации в кредит банк перечисляет магазину неоплаченную стоимость товара. Услуга, конечно, оказывается за вознаграждение, которое магазин выплачивает как комиссию за кредитование и перевод платежей. Бывает, что вместо комиссии с магазина банки берут проценты со стоимости товаров у покупателей.

В соответствии со статьей 819 ГК РФ по кредитному договору банк предоставляет заемщику денежные средства, а заемщик обязуется возвратить их с процентами. Заметьте, в данном случае банк не выдает деньги покупателю, а перечисляет сразу на счет магазина. Кредит оформляет либо банковский служащий, который присутствует в магазине, либо работник магазина, уполномоченный на это и специально обученный банком.

Покупатель заполняет анкету, предъявляет паспорт (пенсионное свидетельство, водительские права), сдает справку о доходах, копию трудовой книжки и др. Конкретный перечень документов устанавливает банк. Ответственный за оформление направляет информацию в банк, где оценивают платежеспособность покупателя и решают вопрос о кредите. Если принимается положительное решение, покупатель и представитель банка (или уполномоченный работник магазина) составляют письменный договор в двух экземплярах.

После того как подписан кредитный договор, магазин и покупатель заключают договор купли-продажи товара. Товары в кредит с участием банка предлагаются в основном в розничной торговле. Договору розничной купли-продажи не нужна письменная форма, если иное не предусмотрено законом или магазином. Считается, что он заключен с момента выдачи кассового или товарного чека либо другого документа, подтверждающего оплату (ст. 493 ГК РФ).

Таким образом, оформив кредит, покупатель вносит, если требуется, первоначальный взнос в кассу и забирает товар.

*

На заметку. ЕНВД при торговле в кредит не отменяется

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ розничная торговля через магазин или павильон с площадью торгового зала не более 150 кв. м облагается ЕНВД. Розничной торговлей является реализация товаров (в том числе за наличные деньги и по платежным картам) на основе договоров купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ) и, значит, подпадает под уплату ЕНВД независимо от формы расчета. Поэтому организация, продающая в розницу товары в кредит как с участием банка, так и без него, должна перечислять этот налог, если он введен в регионе на данный вид деятельности

*

Налоговый учет

За товар, проданный в кредит с участием банка, деньги поступают в два приема. Покупатель платит первоначальный взнос в кассу, а остальное банк перечисляет на расчетный счет магазина. С первым все ясно. "Упрощенцы" определяют доходы с использованием кассового метода (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), поэтому на основании чека ККТ организация должна в день оплаты включить полученную сумму в налоговую базу при УСН. А вот о втором поговорим более обстоятельно.

Если банк не берет комиссию за кредитование и перевод платежей, то на расчетный счет поступает вся неоплаченная часть стоимости товара. Тогда никаких проблем у продавца на "упрощенке" с определением доходов не возникает, в налоговую базу следует включить всю перечисленную сумму. Но так происходит редко. В большинстве случаев банк удерживает комиссию за свои услуги и перечисляет деньги уже за минусом этой суммы. Сколько же тогда отразить в доходах? Обратимся к статье 249 Налогового кодекса РФ, по которой "упрощенцы" определяют доходы от реализации (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В пункте 2 статьи 249 НК РФ сказано, что выручкой являются все поступления от продаж. Следовательно, доходом магазина станет полная стоимость товара, то есть сумма, поступившая на расчетный счет, плюс удержанная комиссия. Общую величину и нужно показать в Книге учета доходов и расходов в день, когда деньги были перечислены на счет (по выписке банка).

Проценты получает банк по кредитному договору с покупателем. Значит, они - доход банка и к облагаемым доходам продавца не относятся.

Пример 1

ООО "Посейдон", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы, реализует товары в кредит с участием банка. Согласно соглашению банк берет комиссию за кредитование и перевод платежей в размере 5% сумм, уплачиваемых за покупателей. Она взимается в момент перевода денег на счет магазина. 3 сентября 2008 года организация продала товар в кредит по цене 72 000 руб. Первоначальный взнос покупателя составил 10% стоимости товара. Оставшуюся часть стоимости товара банк перечислил 4 сентября, удержав пятипроцентную комиссию. Отразим указанные хозяйственные операции в налоговом учете общества.

3 сентября нужно отразить сумму, поступившую в кассу от покупателя, - 7200 руб. (72 000 руб. х 10%). Несмотря на то что 4 сентября магазину перечислено банком только 61 560 руб. [72 000 руб. - 7200 руб. - (72 000 руб. - 7200 руб.) х 5%], в доходах следует показать всю стоимость товара, оплачиваемую банком (без вычета комиссии), - 64 800 руб. (72 000 руб. - 7200 руб.).

Заполненная Книга учета доходов и расходов представлена в табл. 1.

Теперь поговорим о расходах. При упрощенной системе стоимость покупных товаров допускается учесть в налоговой базе после расчета с поставщиком и реализации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 и подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Однако специалисты Минфина и УФНС настаивают еще на одном условии - наличии оплаты, произведенной покупателем. Если ему следовать, учет расходов возможен только после того, как банк перечислит полную стоимость покупки. Между тем под реализацией в налогообложении понимается переход права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ), что, в частности, происходит при передаче товара покупателю независимо от поступления оплаты. Выходит, третье условие абсолютно незаконно, и налогоплательщики имеют право не согласиться с ним и учесть стоимость товаров сразу после оплаты поставщику и реализации. Однако при этом стоит иметь в виду, что налоговики могут это не одобрить, и тогда свое мнение придется отстаивать в суде.

Таблица 1. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов
ООО "Посейдон" за III квартал 2008 года

Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитывае- мые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
2	3	4	5
...	...	...	...
Чек ККТ N 000157 от 03.09.2008	Учтено в доходах 10% стоимости товара, реализованного в кредит	7 200	-
Выписка банка N 190 от 04.09.2008	Учтена в доходах оставшаяся часть стоимости товара, реализованного в кредит	64 800	-
...	...	...	...

Банковскую комиссию магазин может отнести на расходы согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Напомним главное из условий для учета расходов: они должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому советуем подробно расписать в соглашении между банком и продавцом порядок уплаты и размер комиссии. Именно этот документ засвидетельствует, что требования пункта 1 статьи 252 НК РФ соблюдены.

Пример 2

ООО "Деметра", применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, продает товары в кредит с участием банка без первоначального взноса. Комиссия за кредитование и перевод платежей, установленная соглашением между банком и магазином, составляет 10% от неоплаченной стоимости товара и удерживается в момент перечисления денег на счет магазина. 10 сентября 2008 года продали товар за 53 000 руб. Его покупная стоимость составляла 41 000 руб. (без НДС). В тот же день на счет магазина поступила сумма, равная с учетом комиссии 47 700 руб. (53 000 руб. - 53 000 руб. х 10%). Отразим указанные операции в налоговом учете ООО "Деметра".

Доходом от реализации является полная стоимость товара, поэтому 10 сентября организация должна сначала включить в доходы 53 000 руб., а потом в расходы комиссию банка - 5300 руб. (53 000 руб. х 10%). В этот же день можно отразить в расходах и покупную стоимость товара, равную 41 000 руб.

Книга учета доходов и расходов показана в табл. 2.

Таблица 2. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов
ООО "Деметра" за III квартал 2008 года

Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитывае- мые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
2	3	4	5
...	...	...	...
Выписка банка N 260 от 10.09.2008	Оплачена стоимость товара, проданного в кредит	53 000	-
Выписка банка N 261 от 10.09.2008	Учтена в расходах комиссия банка	-	5 300
Бухгалтерская справка N 185 от 10.09.2008	Учтена в расходах покупная стоимость товара, проданного в кредит	-	41 000
...	...	...	...

Кредит за счет магазина

В этом случае торговая организация одновременно и продавец, и кредитор. Банк не привлекается, и ни кредитный договор, ни соглашение о погашении задолженностей покупателей составлять не нужно. Но какие-то бумаги, конечно, потребуются.

Оформляем документы

Для покупки товара в кредит, предоставляемый магазином, покупателю нужно получить на работе справку по форме N КР-1 (составляется в одном экземпляре). Имея ее, покупатель может заключить договор купли-продажи, но не обычный, а с условием о рассрочке платежа (ст. 489 ГК РФ). В договоре указываются цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. Согласно пункту 5 статьи 488 ГК РФ с момента передачи товара покупателю до полной оплаты товар, проданный в кредит, находится в залоге у продавца, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Кроме того, в соответствии с пунктом 4 статьи 488 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара.

Покупатель заполняет поручение-обязательство по форме N КР-2 в двух экземплярах. Один остается у магазина, второй отсылается по месту работы покупателя или выдается на руки в зависимости от способа погашения задолженности - отчислениями из заработной платы или самостоятельными платежами (по наличному либо безналичному расчету).Ежедневно торговая организация составляет ведомость-опись по форме N КР-3 (в одном экземпляре), где указывает номер и дату поручений, ФИО покупателей, стоимость товаров, проданных в кредит, размер первоначальных взносов и некоторые другие кредитные данные. Покупатель должен в ней расписаться. Ведомость, заверенную заведующим отделом (секцией) и старшим бухгалтером, вместе с поручениями-обязательствами сдают в бухгалтерию.

Закончив с покупателем, представитель магазина готовит распоряжение по форме N КР-4 (в одном экземпляре) и направляет заведующему отделом (секцией). По этому документу выдается товар. Получив его, покупатель указывает в распоряжении паспортные данные и расписывается.

Для учета сумм, покрывающих кредитную задолженность покупателей, составляется ведомость по форме N КР-5 (в одном экземпляре), которую подписывают бухгалтер и кассир.

Налоговый учет

Отпустив товар по договору купли-продажи с рассрочкой платежа, магазин получает деньги не сразу, а равными долями в течение какого-то периода. Так как при упрощенной системе доходы учитываются кассовым методом, каждый раз, когда покупатель вносит в кассу или перечисляет на счет очередную сумму, ее нужно отражать как доход от реализации. Проценты за пользование кредитом (если договором купли-продажи предусмотрена их уплата) тоже являются облагаемым доходом, но уже внереализационным (п. 6 ст. 250 НК РФ на основании ссылки п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Их, как и основные платежи, тоже включают в налоговую базу в день получения.

С доходами все однозначно, а вот с расходами не совсем так. В общем случае право собственности на проданный товар переходит в момент передачи покупателю, но договором купли-продажи может быть предусмотрено, что покупатель станет собственником лишь после полной оплаты. От того, есть ли такое условие в договоре, зависит учет расходов.

Товар принадлежит покупателю сразу после получения. Если вы помните, для отражения в расходах покупной стоимости товара Минфин и УФНС заставляют ждать, пока покупатель за него целиком не заплатит. Однако, как мы говорили, это неправомерно. В Налоговом кодексе указаны только расчет с поставщиком и реализация (подп. 2 п. 2 ст. 346.17). Про расчет с покупателем ни слова. Кредит выдается на несколько месяцев, а то и лет. Если соблюдать дополнительное требование, да к тому же товар дорогой, из торгового оборота надолго выпадут немалые деньги. Налогоплательщик обязан следовать закону. В данном случае закон на стороне налогоплательщика. Советуем при определении расходов его и придерживаться.

Товар принадлежит покупателю после полной оплаты. Здесь все четко, никаких разногласий. Для учета покупной стоимости товара необходима его реализация. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ ею считается переход права собственности. Раз покупатель становится собственником товара после полной оплаты, то и покупная стоимость товара уменьшит налоговую базу после погашения кредита вместе с процентами.

Пример 3

ООО "Дионис" (УСН, объект налогообложения - доходы минус расходы), реализует товары в кредит без участия банка. 8 июля 2008 года общество продало телевизор с рассрочкой платежа на два месяца по цене 64 000 руб. Его покупная стоимость составила 42 000 руб. (без НДС). В тот же день покупатель заплатил первоначальный взнос в размере 15%, обязавшись равномерно перечислять остаток 8-го числа каждого месяца. По договору покупатель уплачивает проценты исходя из 7% годовых, начисляемых на непогашенную сумму, а право собственности на телевизор переходит к нему после полной оплаты.

Покажем эти операции в налоговом учете ООО "Дионис".

8 июля 2008 года включим в доходы первоначальный платеж, равный 9600 руб. (64 000 руб. х 15%).

8 августа покупатель внес 27 200 руб. [(64 000 руб. - 9600 руб.) : 2 мес.] по основному долгу и 323,42 руб. [(64 000 руб. - 9600 руб.) х 7% : 365 дн. х3 1 дн.] по процентам, а 8 сентября - соответственно 27 200 и 161,71 руб. (27 200 руб. х 7% : 365 дн. х 31 дн.). Эти суммы тоже отнесем на доходы в дни получения.

Так как право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты, получается, что реализация состоялась 8 сентября, когда покупатель окончательно рассчитался по кредиту. В этот день учтем покупную стоимость товара в расходах.

Заполненная Книга доходов и расходов представлена в табл. 3 на с. 64.

Рассмотрим две особые ситуации.

1. Покупатель подписал договор купли-продажи с рассрочкой платежа, получил товар, но полностью оплатить не смог.

Если стороны предусмотрели, что право собственности сохраняется за продавцом, пока он не получит всю стоимость, продавец как собственник вправе требовать возврата товара. Хотя он может получить его обратно, даже если собственник - покупатель. Товар находится у магазина в залоге, а кредитор согласно пункту 1 статьи 348 ГК РФ при неисполнении должником обязательств вправе забрать заложенное имущество. Правда, в пункте 2 статьи 489 ГК РФ оговорено, что неоплаченный товар возвращается продавцу, если покупатель оплатил не больше половины.

Если покупатель выплатил более 50% стоимости товара, в случае неуплаты продавец должен будет возбудить судебное производство. Тогда никаких корректировок делать не придется. А если по судебному решению магазин все же получит деньги, на дату поступления их в кассу или на расчетный счет ему следует отразить налогооблагаемые доходы. Затраты на судебное производство "упрощенцы" вправе учесть в налоговой базе согласно подпункту 31 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

2. Допустим, покупатель взял товар в кредит и исчез. Как быть? Если поиски ни к чему не привели, дебиторская задолженность списывается по сроку давности. Напомним, что согласно статье 196 ГК РФ стандартный срок исковой давности равен трем годам. Доходов не возникнет, так как при упрощенной системе их признают, получив деньги, имущество или рассчитавшись другим способом. Тут же все пусто: ни денег, ни имущества. Но и расходов не прибавится - в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ такого вида, как списанная дебиторская задолженность, нет. О проблемах в учете, возникающих при возврате товара, проданного в кредит, расскажем в одном из следующих номеров

Таблица 3. Фрагмент Книги учета доходов и расходов
ООО "Дионис" за III квартал 2008 года

Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитывае- мые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
2	3	4	5
...	...	...	...
Кассовый чек N 00128 от 08.07.2008	Получено 15% стоимости товара, реализованного в кредит	9 600	-
...	...	...	...
Кассовый чек N 00135 от 08.08.2008	Получена за август часть стоимости товара, проданного в кредит	27 200	-
Кассовый чек N 00135 от 08.08.2008	Получены проценты за август	323,72	-
...	...	...	...
Кассовый чек N 00150 от 08.09.2008	Получена за сентябрь часть стоимости товара, проданного в кредит	27 200
Кассовый чек N 00150 от 08.09.2008	Получены проценты за сентябрь	161,71	-
Бухгалтерская справка N 28 от 08.09.2008	Учтена в расходах покупная стоимость товара, проданного в кредит	-	4 200
...	...	...	...

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 10, октябрь 2008 г.