Продажа подарочных сертификатов (Л.А. Масленникова, "Упрощенка", N 10, октябрь 2008 г.)

Продажа подарочных сертификатов

Часто ломаешь голову и не знаешь, что подарить. Для таких случаев и придумана палочка-выручалочка подарочная карта. Ее обладатель что-то купит уже по своему вкусу. Сюрприза, конечно, не получится, но хотя бы деньги не будут потрачены зря. Статья посвящена учету в магазинах, которые реализуют свои подарочные карты. Однако подобным приемом пользуются и те, кто оказывает услуги: фитнес-центры, СПА-салоны и др. Им тоже наш материал может оказаться полезным

Подарочные карты или сертификаты - со всех сторон вариант беспроигрышный. Неудивительно, что их активно предлагают и торговые сети, и мелкие магазинчики, особенно накануне общих праздников.

Столь удачное изобретение маркетологов представляет собой документ, оформленный на небольшом бумажном или пластиковом бланке. Предъявитель имеет право обменять его на товары в пределах указанной на нем суммы (номинала). Если стоимость выбранного предмета выше, нужно доплатить, если ниже - разницу, как правило, не возвращают. Наличные деньги по подарочной карте не выдают. При ее продаже необходимо ознакомить покупателя, как с ней обращаться. Иногда правила указывают на самой карте.

Приступая к обсуждению учета при упрощенной системе в той или иной отрасли, прежде всего мы рассматриваем вопрос о ее возможности. Однако сейчас подробно останавливаться на этом нет смысла. Подарочные карты реализуют обычные торговые организации. И если они не переведены на уплату ЕНВД и соответствуют требованиям статьи 346.12 НК РФ, ничто не мешает работать по упрощенной системе.

*

На заметку. Подарочные сертификаты и "вмененка"

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ розничная торговля через магазины или павильоны с торговым залом не более 150 кв. м может быть переведена на уплату ЕНВД. А если продавать свои подарочные карты, подпадают доходы от этого под ЕНВД или придется вести раздельный учет? Хотя подарочные карты и сертификаты являются не товаром, а документом о предоплате, их реализация - та же розничная торговля. Поэтому, если в регионе на нее распространяется режим уплаты ЕНВД, все доходы магазина должны облагаться этим налогом

*

Необходимы ли кассовые аппараты?

Обратимся к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ, регулирующему данный вопрос. Организации и индивидуальные предприниматели обязаны использовать ККТ в расчетах наличными и по платежным картам при продаже товаров, выполнении работ и оказании услуг (п. 1 ст. 2), а после получения денег вручать покупателю (клиенту) кассовый чек (ст. 5).

Что происходит при продаже подарочных сертификатов? С одной стороны, сертификат не товар, и приобретая его, покупатель лишь вносит аванс в счет предстоящих покупок. Но с другой - ведется расчет наличными или по платежной карте, следовательно, магазин обязан выдать кассовый чек. Это косвенно подтверждает и ВАС РФ. В его постановлении от 21.03.2006 N 13854/05 говорится, что, получая аванс наличными средствами или через платежную карту, продавец должен применить кассовую технику. Разумеется, принимая за товар подарочную карту, опять пробивать чек на ее номинальную стоимость не нужно.

Налоговый учет

Перейдем, наконец, к учету операций с подарочными картами и расскажем, с какими особенностями придется столкнуться бухгалтеру.

Доходы

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ при упрощенной системе доходы учитывают кассовым методом, то есть включают в налоговую базу в день получения денежных средств, имущества или при ином погашении дебиторской задолженности. Как мы уже выяснили, продавая подарочную карту, магазин получает предоплату за будущие покупки. Упрощенная система обязывает считать облагаемым доходом и полученные авансы, поэтому на момент реализации подарочной карты их тоже необходимо отразить.

По поводу даты учета дохода вопросов нет, теперь разберемся с размером. Когда подарочные карты реализуют по указанной на ней цене, все понятно. Но иногда их продают дешевле. Чему тогда равен доход - номиналу или полученной сумме? Ответить несложно, если еще раз обратиться к пункту 1 статьи 346.17 НК РФ. "Упрощенцы" признают только реально полученные доходы, значит, это сумма, которую заплатил покупатель.

Пример 1

ООО "Чайная роза" - магазин косметики и парфюмерии, применяющий УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. В нем реализуются по 480 руб. подарочные карты номинальной стоимостью 500 руб. 6 октября 2008 года покупатель приобрел пять таких карт за наличные деньги. Отразим доходы от операции в налоговом учете.

При упрощенной системе доходы признаются, когда деньги поступают в кассу или на расчетный счет. Покупатель заплатил за подарочные карты 6 октября 2008 года. В этот день и запишем в доходы сумму, равную 2400 руб. (480 руб. x 5 шт.).

Расходы

Обсудим учет следующих видов расходов:

- покупной стоимости товаров, обменянных на подарочную карту;

- издержек на ее изготовление.

Упрощенная система позволяет списывать покупную стоимость товаров после расчета с поставщиком и реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Минфин настаивает еще на одном условии: получение денег от покупателей (см., в частности, письмо от 17.08.2006 N 03-11-02/180). Спорное дополнение, и мы об этом неоднократно говорили. Но сейчас поднимать эту тему ни к чему. В розничной торговле неоплаченные товары не отпускаются, и если товар реализован, условие Минфина всегда выполняется.

Итак, за товар расплатились подарочной картой. Он реализован, причем доходы получены еще в день продажи карты. Следовательно, если задолженность перед поставщиком погашена, магазин вправе отнести на расходы покупную стоимость товара, если нет - это можно сделать после расчета.

Пример 2

ЗАО "Буратино" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. Основной вид деятельности - розничная торговля игрушками. Помимо этого предлагаются подарочные карты на 500 и 1000 руб. по номинальной стоимости. 1 октября 2008 года было продано пять карт по 500 руб. и две по 1000 руб. 3 октября две карты по 500 руб. были отоварены. Их предъявители приобрели игрушки покупной стоимостью 737,5 руб. (в том числе НДС 112,5 руб.), причем один из них доплатил 28 руб. Задолженности перед поставщиками на 3 октября нет. Отразим указанные операции в налоговом учете общества.

1 октября 2008 года, в день продажи подарочных карт, укажем доходы от их реализации в сумме 4500 руб. (500 руб. x 5 шт. + 1000 руб. x 2 шт.), а 3 октября, после реализации по подарочным картам, отразим в расходах покупную стоимость товаров без НДС, равную 625 руб. (737,5 руб. - 112,5 руб.), и НДС в сумме 112,5 руб. Учет расходов возможен, так как задолженность перед поставщиком погашена, то есть все условия подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ выполнены. Кроме того, 3 октября отнесем на доходы доплату, составившую 28 руб.

Налоговый учет магазина игрушек приведен в табл.1.

Таблица 1. Фрагмент заполнения Книги учета доходов и расходов
ЗАО "Буратино" за IV квартал 2008 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитывае- мые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
125	Z-отчет N 318 от 01.10.2008	Получены деньги за подарочные карты	4 500	-
...	...	...	...	...
137	Бухгалтерская справка N 61 от 03.10.2008	Учтена в расходах покупная стоимость реализованных това- ров	-	625
138	Бухгалтерская справка N 61 от 03.10.2008	Учтен в расходах НДС, включен- ный в покупную стоимость реализованных товаров	-	112,5
139	Кассовый чек N 1521 от 03.10.2008	Получена доплата за товары, оплаченные подарочной картой	28	-
...	...	...	...	...

Затраты на изготовление подарочных карт при общем режиме включают в прочие расходы, связанные с реализацией товаров (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В перечне для упрощенной системы (п. 1 ст. 346.16 НК РФ) такой позиции нет, но можно попытаться их учесть как материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Напомним, что состав материальных расходов определяют согласно статье 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Таким образом, если подарочные сертификаты сделаны своими силами, стоимость использованных материалов (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) уменьшит налоговую базу после расчета с их поставщиком и списания в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если сертификаты были заказаны, затраты можно рассматривать как стоимость услуг сторонних организаций (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Для учета необходимо иметь подписанный акт об оказании услуг и заплатить исполнителю (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обтекаемая формулировка по поводу материальных расходов неслучайна: есть некоторые сложности. Как правило, налоговики против того, чтобы торговые фирмы на упрощенной системе признавали стоимость услуг сторонних организаций материальными расходами. По их мнению, о производственном характере полученных услуг может идти речь только у изготовителей продукции или исполнителей работ. Конечно, можно и не согласиться, но разумнее исходить из цены вопроса. Если затраты незначительны, лучше ими пренебречь, если нет, включить в состав материальных расходов и готовиться защищать свое решение. Стоит отметить, что суды в подобных ситуациях довольно часто принимают сторону налогоплательщика (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2006 N А11-18247/2005-К2-19/735).

Если карта не отоварена или отоварена не полностью

При оплате подарочным сертификатом сдачи обычно не дают. То есть, когда товар выбран на меньшую сумму, чем позволяет сертификат, часть денег "сгорает".

Посмотрим, изменится ли привычный порядок учета. Мы говорили, что сумма, вырученная за подарочный сертификат, отражается в доходах как авансы полученные. Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ, вернув аванс (или его часть) покупателю, доходы нужно скорректировать. Сейчас покупателю ничего не возвращают. Получается, что товар продан по завышенной цене и корректировка не требуется. В расходы же войдет покупная стоимость товара (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, ни в учете доходов, ни в учете расходов никаких особых записей не появится.

Пример 3

ООО "Декор" (УСН, объектом налогообложения - доходы минус расходы) торгует в розницу товарами для дома. 5 октября 2008 года общество реализовало подарочный сертификат по номинальной стоимости 1000 руб. 6 октября покупатель обменял его на комплект постельного белья, продаваемый за 950 руб. Разницу в 50 руб. (1000 руб. - 950 руб.) покупателю не вернули. Покупная стоимость комплекта составляла 810 руб.(без НДС). Отразим операции в налоговом учете при условии, что с поставщиком рассчитались только 10 октября.

Доходы. 5 октября 2008 года, в день получения денег за сертификат, учтем облагаемые доходы в сумме 1000 руб. 6 октября сертификат обменяли на товар стоимостью 950 руб., но 50 руб. покупателю не вернули. Значит, корректировать доходы не нужно.

Расходы. Комплект постельного белья реализован 6 октября. Поставщику к этому моменту еще не заплатили, и покупную стоимость товара, равную 810 руб., можно списать в расходы лишь 10 октября, после погашения задолженности.

Налоговый учет ООО "Декор" показан в табл. 2.

Таблица 2. Фрагмент заполнения Книги учета доходов
и расходов ООО "Декор" за IV квартал 2008 года

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитывае- мые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
98	Кассовый чек N 945 от 05.10.2008	Получены деньги за подарочный сертификат	1000	-
...	...	...	...	...
127	Бухгалтерская справка N 43 от 10.10.2008	Учтена в расходах покупная стоимость реализованного комплекта постельного белья	-	810
...	...	...	...	...

Теперь допустим, что сертификат так и не использовали. Как правило, подарочная карта действительна какой-то срок. Позже получить по ней товар покупатель не сможет, а возврата денег, уплаченных при покупке карты, вообще не предусмотрено. Порядок учета прежний. Раз деньги не возвращены, доходы не сторнируются. Расходов не будет, так как товары не продавались.

Бухгалтерский учет

Организации на упрощенной системе не обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ). Многие льготой не пользуются, поэтому вкратце расскажем о том, как его строить, занимаясь подарочными картами.

Затраты на выпуск карт включают в расходы на продажу, а сами карты или сертификаты учитывают на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Сумма, полученная за подарочный сертификат, является предоплатой за товары и не входит в текущие доходы (п. 3 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н). Продажа фиксируется проводкой:

Дебет 50 Кредит 62.

Так как деньги за проданные сертификаты не возвращаются, ту же сумму следует отнести на доходы будущих периодов:

Дебет 62 Кредит 98-1.

Когда сертификат обменяют на товары, доходы будущих периодов переносят в доходы от реализации:

Дебет 98-1 Кредит 90-1.

Обратите внимание: если продажная стоимость товара меньше или равна номиналу сертификата, последнюю проводку делают на сумму, равную продажной стоимости товара, выбранного покупателем.

Причем, если она меньше номинала сертификата, разницу записывают в прочие доходы:

Дебет 98-1 Кредит 91-1.

Такая же проводка делается по неиспользованному сертификату. Если сертификат обменяли на товар дороже номинала, то на сумму, равную стоимости сертификата, делается проводка:

Дебет 98-1 Кредит 90-1.

Доплату отражают обычной проводкой:

Дебет 50 Кредит 62.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. Отразим хозяйственные операции в бухгалтерском учете ООО "Декор" при условии, что общество учитывает товары в продажных ценах.

Бухгалтерские проводки показаны в табл. 3.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Декор",
связанные с продажей подарочного сертификата

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
1	Получены деньги за подаро- чный сертификат	05.10.2008	50	62	1000	Кассовый чек, приходный кассовый ордер
2	Учтены доходы будущих пери- одов (в размере стоимости сертификата)	05.10.2008	62	98-1	1000	Бухгалтерская справка
3	Учтена реализация комплекта постельного белья	06.10.2008	98-1	90-1	950	Товарный отчет
4	Списан проданный товар	06.10.2008	90-2	41-2	950	Товарный отчет
5	Сторнирована торговая на- ценка на реализованный то- вар	06.10.2008	90-2	42	140 (950 руб. - 810 руб.)	Бухгалтерская справка
6	Учтены прочие доходы в раз- мере неиспользованной части стоимости сертификата	06.10.2008	98-1	91-1	50 (1000 руб. - 950 руб.)	Бухгалтерская справка

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Упрощенка", кандидат экономических наук

"Упрощенка", N 10, октябрь 2008 г.