Организации общественного питания (столовые, рестораны, кафе, закусочные) производят продукцию, реализуют ее и покупные товары, оказывают разнообразные услуги. Однако продукция и услуги организаций общественного питания учитываются неодинаково, поэтому важно хорошо знать порядок такого учета. Особенностям его применения посвящена настоящая статья.
Проблемы неотрегулированности определения понятий в законодательстве
Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" с 1 января 2003 г. введен в действие Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001. Согласно данному Классификатору предприятия общественного питания производят, реализуют и организуют потребление собственной продукции, реализуют и организуют потребление покупных товаров (продуктов питания), оказывают развлекательные услуги, обслуживают банкеты, свадьбы, приемы и т.п. Они продают свою продукцию и покупные товары (продукты питания) потребителям - физическим лицам. Если они реализуют свою продукцию и покупные товары не физическим, а юридическим лицам, к примеру торговым организациям или организациям общественного питания, то такая деятельность не относится к общественному питанию, а квалифицируется как перепродажа товаров и сбыт собственной продукции. Покупатели - юридические лица приобретенную у предприятий общественного питания продукцию и товары могут перепродать, уничтожить, передать, допустим, для проведения общегородских спортивных и культурных мероприятий, использовать в производственных целях (в качестве материалов или для натуральной оплаты труда). Это так, но формулировки "деятельность ресторанов и кафе включает реализацию кулинарной продукции ресторанами и кафе вне предприятия" (группировка 55.30 "Деятельность ресторанов и кафе" ОКВЭД) и "поставка продукции общественного питания включает поставку кулинарной продукции по заказам потребителей на транспортные предприятия в пути их следования" (группировка 55.52 "Поставка продукции общественного питания" ОКВЭД) не позволяют четко классифицировать виды деятельности в целях статистического, бухгалтерского и налогового учета. Дело в том, что в формулировке, относящейся к группировке 55.30, видимо, пропущено слово "потребителям". Если допустить, что это слово не нужно, то пользователям Классификатора необходимо выяснить, в каких случаях и целях ресторан или кафе реализует кулинарную продукцию вне своей организации. Буфеты и киоски ресторанов и кафе, где бы они ни находились, входят в состав организации, поэтому реализация продукции через такие подразделения не может быть признана реализацией вне организации. Если ресторан доставляет свою продукцию до рабочих мест, школ, больниц и воинских частей и там организует питание для населения, то подобная деятельность относится не к группировке 55.30, а к группировке 55.52. Остаются такие виды операций (деятельности), как торговля вразнос напитками, пирожками, булочками и прочей продукцией на привокзальных площадях, рынках и в парках отдыха. В таких случаях продукция и товары продаются населению, а не юридическим лицам (представители юридических лиц в некоторых случаях приобретают товар и у лоточников, но доказать это при отсутствии доверенностей и первичных документов (накладных) почти невозможно).
Допустим, промышленное предприятие для организации полдников заключило договоры поставки булочек и сыра с рестораном, магазином и хлебокомбинатом. Для хлебокомбината такая операция является сбытом хлебобулочной продукции и перепродажей сыра. Для магазина это оптовая торговля. Для ресторана такая операция должна относиться к сбыту собственных булочек и оптовой торговле сыром (экономическая сущность хозяйственных операций не зависит от наименования поставщика). Пропуск слова "потребителям" в формулировке, относящейся к группировке 55.30, может привести к тому, что сбыт рестораном собственной продукции и оптовую торговлю покупными товарами налоговые органы признают оказанием услуг общественного питания для населения, а ресторан будет привлечен к ответственности за неполную уплату единого налога на вмененный доход или налога на прибыль.
Изучая группировку 55.52, пользователям нормативного документа необходимо выяснить, могут ли потребители (физические лица) заказать в ресторанах, кафе и столовых продукцию с доставкой на транспортные предприятия в пути следования транспорта. Теоретически это возможно. Если такая операция совершена, то она условно относится к услугам общественного питания (поскольку предприятие не обеспечивает условия для потребления продукции пассажирами, в вагоне или на судне нет объекта организации общественного питания, такую операцию невозможно безусловно признать оказанием услуг общественного питания). Если кулинарная продукция заказана самим транспортным предприятием (на основании договора купли-продажи или поставки), то деятельность по реализации кулинарной продукции юридическим лицам, в том числе транспортным предприятиям, не может быть признана услугой общественного питания для населения.
Данная позиция подтверждается судебной практикой: согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 4 марта 2008 г. по делу N Ф04-1300/2008(1323-А45-27) изготовленная кулинарная продукция должна быть реализована потребителям самим налогоплательщиком через принадлежащие ему объекты; продажу организацией своей продукции авиакомпании, которая приобретала ее для пассажиров, нельзя рассматривать как оказание услуг общественного питания.
Услуги и продукция организаций общественного питания учитываются по-разному. Если официанты столовой обслуживали юбилей руководителя завода в здании дворца культуры завода, а продукты питания (блюда) юбиляру были поставлены другой организацией, то столовая оказала услугу, не относящуюся к общественному питанию. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов*(1) затраты на оказание услуг отражаются по дебету счета 20 "Основное производство", выручка - записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", а себестоимость реализованных услуг - записью по дебету счета 90 и кредиту счета 20. Если расходы по доставке продукции ресторана до дворца культуры учтены при формировании цены на продукцию, то по дебету счета 20 в бухгалтерском учете ресторана отражаются стоимость покупных сырья и материалов (продуктов), затраты на обработку сырья и материалов и доставку готовой продукции до дворца культуры завода. Ресторан приходует готовую продукцию (Д 41 "Товары" - К 20), учитывает отгрузку готовой продукции (Д 90 - К 41) и выручку от реализации продукции (Д 62 - К 90).
Если по каким-то объективным причинам столовая не смогла выделить официантов, юбиляр расторг с ней договор на оказание возмездных услуг и заключил договор на оказание услуг общественного питания (обслуживание банкета официантами) с рестораном, с которым ранее был заключен договор купли-продажи продукции, то ресторан будет делать все бухгалтерские записи, которые приведены для столовой и ресторана, но обслуживание банкета официантами отнесет к общественному питанию.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организации, которым оказаны услуги, затраты списывают в состав издержек производства и обращения (Д 20, 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы," 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") или в состав внереализационных расходов (Д 91 "Прочие доходы и расходы " - К 60), а иногда относят на увеличение вложений во внеоборотные активы (Д 08 "Вложения во внеоборотные активы" - К 60) или на увеличение стоимости заготовленных материально-производственных запасов (Д 10 "Материалы"- К 60 или Д 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - К 60 и Д 10 - К 15). Полученные товары, в том числе продукцию общественного питания, они обязаны оприходовать в состав своего имущества (Д 10 - К 60, Д 41 - К 60). Некоторые организации, ссылаясь на то, что продукция общественного питания в Постановлении Правительства РФ от 15 августа 1997 г. N 1036 "Об утверждении Правил оказания услуг общественного питания" неудачно названа услугой общественного питания, не приходуют ее в состав своего имущества, таким образом ослабляя контроль за сохранностью полученных материально-производственных запасов (товаров), чем нарушают требование п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете*(2) (формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации) и п. 7 ПБУ 1/98*(3): учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, т.е. должен соблюдаться приоритет содержания перед формой. Кроме того, и в Гражданском, и в Налоговом кодексе РФ продукция общественного питания отнесена к товару (вещам), а не к услугам. Так, в соответствии со ст. 779 ГК РФ к услугам относятся услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, а также услуги по обучению, туристическому обслуживанию и т.п., результаты которых не имеют вещной (материальной) основы или такая основа у них незначительна. Как следует из ст. 455 ГК РФ, товар признается вещью, а согласно ст. 128 ГК РФ любое имущество признается вещью. В силу п. 3 ст. 38 НК РФ любое имущество признается товаром, а по норме п. 5 этой статьи услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.
Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в Налоговом кодексе РФ есть неясности и противоречия. Так, в соответствии со ст. 346.26 НК РФ отпуск продукции с объектов, не имеющих залов обслуживания посетителей (потребителей), относится к услугам общественного питания. По статье 346.27 НК РФ к объектам организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, относятся объекты организации общественного питания, не имеющие специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, т.е. киоски и палатки при ресторанах, кафе и столовых. Если нет помещения для потребления такой продукции, то эти киоски и палатки, во-первых, не могут организовать потребление готовой продукции и покупных товаров; во-вторых, ничем не отличаются от объектов розничной торговли. В-третьих, не все киоски и палатки имеют возможность для производства готовой продукции; в-четвертых, отпускаемые ими продукция и товары не могут превратиться в услугу (покупатель уносит продукцию и товары с собой, лишь в редких случаях потребляет продукцию у киоска или палатки).
Что касается операции отпуска готовой продукции и товаров населению в столовой, имеющей зал обслуживания посетителей (потребителей), то в момент получения готовой продукции и товаров из раздаточной (с прилавка) между физическим и юридическим лицом заключается публичный устный договор купли-продажи. Оплатив полученные готовую продукцию и товары, физическое лицо - покупатель становится их собственником. Цена отпущенных товаров и готовой продукции установлена с учетом затрат на содержание зала обслуживания, поэтому покупатель собственную продукцию может потребить в этом зале или унести с собой. В подавляющем большинстве случаев покупатели используют зал обслуживания для потребления приобретенной продукции. Разница между моментом приобретения и потребления продукции незначительна, поэтому формально можно признать, что организация общественного питания оказывает услугу общественного питания физическому лицу.
По экономическому содержанию общественное питание населения в залах обслуживания делится на две части:
продажа населению продукции общественного питания и покупных товаров;
оказание услуг по организации питания для населения.
Лишь в том случае, когда стороны признают моментом реализации (перехода права собственности) момент окончания потребления приобретенных продукции и товаров, а оплата произойдет после потребления продукции и товаров, безоговорочно можно признать наличие факта оказания услуг общественного питания населению и отсутствие факта продажи готовой продукции и товаров. Если общественное питание организовано на таких принципах, то в бухгалтерском и налоговом учете необходимо отражать не реализацию продукции и товаров, а реализацию услуг. Готовую продукцию можно предварительно учитывать на счете 41 лишь условно, в целях контроля за сохранностью имущества; в момент оказания услуг необходимо определять себестоимость реализованных услуг, а не товаров (Д 20 - К 41, Д 90 - К 20, Д 62 - К 90).
Проблемы неотрегулированности бухгалтерского и налогового учета
К сожалению, ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве, ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету не оговаривается конкретный порядок бухгалтерского учета и налогообложения деятельности по оказанию услуг общественного питания. В частности, по Гражданскому кодексу РФ реализацию продуктов питания собственного изготовления физическим лицам следует классифицировать как розничную куплю-продажу (ст. 492), когда реализуются товары, предназначенные для личного, семейного и иного аналогичного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Если исходить из норм ПБУ 5/01*(4), то кулинарные и кондитерские изделия собственного производства в организациях общественного питания соответствуют определению готовой продукции. При этом общепринятая методика бухгалтерского учета продуктов питания с использованием счетов 41, 42 "Торговая наценка" и расчетом среднего процента торговой наценки противоречит этому Положению. В частности, п. 13 ПБУ 5/01 организациям, ведущим розничную торговлю, по продажной стоимости разрешается оценивать лишь приобретенные товары. Готовая продукция может быть оценена только по фактическим затратам.
Правомерность учета готовых изделий в организациях общественного питания по продажным ценам вытекает и из Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(5) лишь косвенно: в соответствии с п. 245 и 246 этого документа допускается определение фактической себестоимости проданных в течение месяца готовой продукции и товаров и их остатка на конец месяца при помощи дополнительного расчета. При этом предусматривается определение среднего процента не наценки, а фактической себестоимости продукции и товаров в общей продажной стоимости.
Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют исчисления хотя бы общей фактической себестоимости продукции общественного питания с последующим ее распределением на остатки продуктов и реализованную продукцию. Общепринятая же методика учета деятельности организаций общественного питания не позволяет этого делать, поскольку все затраты на производство (заработная плата, амортизация оборудования и пр.), помимо непосредственно покупной стоимости продукции организации общественного питания, как правило, учитывают на счете 44.
Отметим, что если применение счетов 41 и 42 для учета готовых кулинарных изделий в буфетах предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов, то на вопрос, на каком счете отражать затраты, формирующиеся помимо покупной стоимости продуктов, ответа нет. В пояснениях к счетам 20, 23, 25 и 44 Инструкции по применению Плана счетов организации общественного питания не упоминаются: подобный порядок прописан лишь в Методике учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности*(6), имеющей рекомендательный характер.
В свою очередь, если организация отражает затраты на счете 44, возникает вопрос: каким образом они будут показаны в отчете о прибылях и убытках - в составе коммерческих расходов или в составе себестоимости продаж? По существу, лишь расходы буфетов, раздаточных столовых, непосредственно залов обслуживания ресторанов и магазинов кулинарии являются расходами, связанными со сбытом продукции и подлежащими отражению в отчетности в составе коммерческих расходов. Затраты же на оплату труда работников и амортизацию оборудования кухни - это фактически расходы, связанные с производством, и они должны отражаться в отчетности в составе себестоимости продаж.
Не предусмотрен ни Инструкцией по применению Плана счетов, ни нормативными документами по учету материально-производственных запасов (ПБУ 5/01 и названными Методическими указаниями) и порядок учета готовых изделий в кухне. В пояснениях к счету 41 Инструкции по применению Плана счетов указано, что счет 41, субсчет 2 "Товары в розничной торговле" используется для учета товаров в буфетах организаций общественного питания. При этом слово "товары" не позволяет четко определить, должны ли таким образом учитываться все изделия, реализуемые в буфете, или речь идет лишь о покупных товарах. Пояснениями к счету 43 "Готовая продукция" Инструкции по применению Плана счетов предусмотрено, что данный счет предназначен для учета готовой продукции организациями, ведущими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельнос
