Производство продукции и оказание услуг в организациях общественного питания: проблемные вопросы учета и налогообложения (С.С. Новиков, И.А. Пантелеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2008 г.)

Производство продукции и оказание услуг в организациях общественного
питания: проблемные вопросы учета и налогообложения

Организации общественного питания (столовые, рестораны, кафе, закусочные) производят продукцию, реализуют ее и покупные товары, оказывают разнообразные услуги. Однако продукция и услуги организаций общественного питания учитываются неодинаково, поэтому важно хорошо знать порядок такого учета. Особенностям его применения посвящена настоящая статья.

Проблемы неотрегулированности определения понятий в законодательстве

Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" с 1 января 2003 г. введен в действие Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001. Согласно данному Классификатору предприятия общественного питания производят, реализуют и организуют потребление собственной продукции, реализуют и организуют потребление покупных товаров (продуктов питания), оказывают развлекательные услуги, обслуживают банкеты, свадьбы, приемы и т.п. Они продают свою продукцию и покупные товары (продукты питания) потребителям - физическим лицам. Если они реализуют свою продукцию и покупные товары не физическим, а юридическим лицам, к примеру торговым организациям или организациям общественного питания, то такая деятельность не относится к общественному питанию, а квалифицируется как перепродажа товаров и сбыт собственной продукции. Покупатели - юридические лица приобретенную у предприятий общественного питания продукцию и товары могут перепродать, уничтожить, передать, допустим, для проведения общегородских спортивных и культурных мероприятий, использовать в производственных целях (в качестве материалов или для натуральной оплаты труда). Это так, но формулировки "деятельность ресторанов и кафе включает реализацию кулинарной продукции ресторанами и кафе вне предприятия" (группировка 55.30 "Деятельность ресторанов и кафе" ОКВЭД) и "поставка продукции общественного питания включает поставку кулинарной продукции по заказам потребителей на транспортные предприятия в пути их следования" (группировка 55.52 "Поставка продукции общественного питания" ОКВЭД) не позволяют четко классифицировать виды деятельности в целях статистического, бухгалтерского и налогового учета. Дело в том, что в формулировке, относящейся к группировке 55.30, видимо, пропущено слово "потребителям". Если допустить, что это слово не нужно, то пользователям Классификатора необходимо выяснить, в каких случаях и целях ресторан или кафе реализует кулинарную продукцию вне своей организации. Буфеты и киоски ресторанов и кафе, где бы они ни находились, входят в состав организации, поэтому реализация продукции через такие подразделения не может быть признана реализацией вне организации. Если ресторан доставляет свою продукцию до рабочих мест, школ, больниц и воинских частей и там организует питание для населения, то подобная деятельность относится не к группировке 55.30, а к группировке 55.52. Остаются такие виды операций (деятельности), как торговля вразнос напитками, пирожками, булочками и прочей продукцией на привокзальных площадях, рынках и в парках отдыха. В таких случаях продукция и товары продаются населению, а не юридическим лицам (представители юридических лиц в некоторых случаях приобретают товар и у лоточников, но доказать это при отсутствии доверенностей и первичных документов (накладных) почти невозможно).

Допустим, промышленное предприятие для организации полдников заключило договоры поставки булочек и сыра с рестораном, магазином и хлебокомбинатом. Для хлебокомбината такая операция является сбытом хлебобулочной продукции и перепродажей сыра. Для магазина это оптовая торговля. Для ресторана такая операция должна относиться к сбыту собственных булочек и оптовой торговле сыром (экономическая сущность хозяйственных операций не зависит от наименования поставщика). Пропуск слова "потребителям" в формулировке, относящейся к группировке 55.30, может привести к тому, что сбыт рестораном собственной продукции и оптовую торговлю покупными товарами налоговые органы признают оказанием услуг общественного питания для населения, а ресторан будет привлечен к ответственности за неполную уплату единого налога на вмененный доход или налога на прибыль.

Изучая группировку 55.52, пользователям нормативного документа необходимо выяснить, могут ли потребители (физические лица) заказать в ресторанах, кафе и столовых продукцию с доставкой на транспортные предприятия в пути следования транспорта. Теоретически это возможно. Если такая операция совершена, то она условно относится к услугам общественного питания (поскольку предприятие не обеспечивает условия для потребления продукции пассажирами, в вагоне или на судне нет объекта организации общественного питания, такую операцию невозможно безусловно признать оказанием услуг общественного питания). Если кулинарная продукция заказана самим транспортным предприятием (на основании договора купли-продажи или поставки), то деятельность по реализации кулинарной продукции юридическим лицам, в том числе транспортным предприятиям, не может быть признана услугой общественного питания для населения.

Данная позиция подтверждается судебной практикой: согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 4 марта 2008 г. по делу N Ф04-1300/2008(1323-А45-27) изготовленная кулинарная продукция должна быть реализована потребителям самим налогоплательщиком через принадлежащие ему объекты; продажу организацией своей продукции авиакомпании, которая приобретала ее для пассажиров, нельзя рассматривать как оказание услуг общественного питания.

Услуги и продукция организаций общественного питания учитываются по-разному. Если официанты столовой обслуживали юбилей руководителя завода в здании дворца культуры завода, а продукты питания (блюда) юбиляру были поставлены другой организацией, то столовая оказала услугу, не относящуюся к общественному питанию. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов*(1) затраты на оказание услуг отражаются по дебету счета 20 "Основное производство", выручка - записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", а себестоимость реализованных услуг - записью по дебету счета 90 и кредиту счета 20. Если расходы по доставке продукции ресторана до дворца культуры учтены при формировании цены на продукцию, то по дебету счета 20 в бухгалтерском учете ресторана отражаются стоимость покупных сырья и материалов (продуктов), затраты на обработку сырья и материалов и доставку готовой продукции до дворца культуры завода. Ресторан приходует готовую продукцию (Д 41 "Товары" - К 20), учитывает отгрузку готовой продукции (Д 90 - К 41) и выручку от реализации продукции (Д 62 - К 90).

Если по каким-то объективным причинам столовая не смогла выделить официантов, юбиляр расторг с ней договор на оказание возмездных услуг и заключил договор на оказание услуг общественного питания (обслуживание банкета официантами) с рестораном, с которым ранее был заключен договор купли-продажи продукции, то ресторан будет делать все бухгалтерские записи, которые приведены для столовой и ресторана, но обслуживание банкета официантами отнесет к общественному питанию.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организации, которым оказаны услуги, затраты списывают в состав издержек производства и обращения (Д 20, 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы," 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") или в состав внереализационных расходов (Д 91 "Прочие доходы и расходы " - К 60), а иногда относят на увеличение вложений во внеоборотные активы (Д 08 "Вложения во внеоборотные активы" - К 60) или на увеличение стоимости заготовленных материально-производственных запасов (Д 10 "Материалы"- К 60 или Д 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - К 60 и Д 10 - К 15). Полученные товары, в том числе продукцию общественного питания, они обязаны оприходовать в состав своего имущества (Д 10 - К 60, Д 41 - К 60). Некоторые организации, ссылаясь на то, что продукция общественного питания в Постановлении Правительства РФ от 15 августа 1997 г. N 1036 "Об утверждении Правил оказания услуг общественного питания" неудачно названа услугой общественного питания, не приходуют ее в состав своего имущества, таким образом ослабляя контроль за сохранностью полученных материально-производственных запасов (товаров), чем нарушают требование п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете*(2) (формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации) и п. 7 ПБУ 1/98*(3): учетная политика должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, т.е. должен соблюдаться приоритет содержания перед формой. Кроме того, и в Гражданском, и в Налоговом кодексе РФ продукция общественного питания отнесена к товару (вещам), а не к услугам. Так, в соответствии со ст. 779 ГК РФ к услугам относятся услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, а также услуги по обучению, туристическому обслуживанию и т.п., результаты которых не имеют вещной (материальной) основы или такая основа у них незначительна. Как следует из ст. 455 ГК РФ, товар признается вещью, а согласно ст. 128 ГК РФ любое имущество признается вещью. В силу п. 3 ст. 38 НК РФ любое имущество признается товаром, а по норме п. 5 этой статьи услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в Налоговом кодексе РФ есть неясности и противоречия. Так, в соответствии со ст. 346.26 НК РФ отпуск продукции с объектов, не имеющих залов обслуживания посетителей (потребителей), относится к услугам общественного питания. По статье 346.27 НК РФ к объектам организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, относятся объекты организации общественного питания, не имеющие специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, т.е. киоски и палатки при ресторанах, кафе и столовых. Если нет помещения для потребления такой продукции, то эти киоски и палатки, во-первых, не могут организовать потребление готовой продукции и покупных товаров; во-вторых, ничем не отличаются от объектов розничной торговли. В-третьих, не все киоски и палатки имеют возможность для производства готовой продукции; в-четвертых, отпускаемые ими продукция и товары не могут превратиться в услугу (покупатель уносит продукцию и товары с собой, лишь в редких случаях потребляет продукцию у киоска или палатки).

Что касается операции отпуска готовой продукции и товаров населению в столовой, имеющей зал обслуживания посетителей (потребителей), то в момент получения готовой продукции и товаров из раздаточной (с прилавка) между физическим и юридическим лицом заключается публичный устный договор купли-продажи. Оплатив полученные готовую продукцию и товары, физическое лицо - покупатель становится их собственником. Цена отпущенных товаров и готовой продукции установлена с учетом затрат на содержание зала обслуживания, поэтому покупатель собственную продукцию может потребить в этом зале или унести с собой. В подавляющем большинстве случаев покупатели используют зал обслуживания для потребления приобретенной продукции. Разница между моментом приобретения и потребления продукции незначительна, поэтому формально можно признать, что организация общественного питания оказывает услугу общественного питания физическому лицу.

По экономическому содержанию общественное питание населения в залах обслуживания делится на две части:

продажа населению продукции общественного питания и покупных товаров;

оказание услуг по организации питания для населения.

Лишь в том случае, когда стороны признают моментом реализации (перехода права собственности) момент окончания потребления приобретенных продукции и товаров, а оплата произойдет после потребления продукции и товаров, безоговорочно можно признать наличие факта оказания услуг общественного питания населению и отсутствие факта продажи готовой продукции и товаров. Если общественное питание организовано на таких принципах, то в бухгалтерском и налоговом учете необходимо отражать не реализацию продукции и товаров, а реализацию услуг. Готовую продукцию можно предварительно учитывать на счете 41 лишь условно, в целях контроля за сохранностью имущества; в момент оказания услуг необходимо определять себестоимость реализованных услуг, а не товаров (Д 20 - К 41, Д 90 - К 20, Д 62 - К 90).

Проблемы неотрегулированности бухгалтерского и налогового учета

К сожалению, ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве, ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету не оговаривается конкретный порядок бухгалтерского учета и налогообложения деятельности по оказанию услуг общественного питания. В частности, по Гражданскому кодексу РФ реализацию продуктов питания собственного изготовления физическим лицам следует классифицировать как розничную куплю-продажу (ст. 492), когда реализуются товары, предназначенные для личного, семейного и иного аналогичного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Если исходить из норм ПБУ 5/01*(4), то кулинарные и кондитерские изделия собственного производства в организациях общественного питания соответствуют определению готовой продукции. При этом общепринятая методика бухгалтерского учета продуктов питания с использованием счетов 41, 42 "Торговая наценка" и расчетом среднего процента торговой наценки противоречит этому Положению. В частности, п. 13 ПБУ 5/01 организациям, ведущим розничную торговлю, по продажной стоимости разрешается оценивать лишь приобретенные товары. Готовая продукция может быть оценена только по фактическим затратам.

Правомерность учета готовых изделий в организациях общественного питания по продажным ценам вытекает и из Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(5) лишь косвенно: в соответствии с п. 245 и 246 этого документа допускается определение фактической себестоимости проданных в течение месяца готовой продукции и товаров и их остатка на конец месяца при помощи дополнительного расчета. При этом предусматривается определение среднего процента не наценки, а фактической себестоимости продукции и товаров в общей продажной стоимости.

Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету требуют исчисления хотя бы общей фактической себестоимости продукции общественного питания с последующим ее распределением на остатки продуктов и реализованную продукцию. Общепринятая же методика учета деятельности организаций общественного питания не позволяет этого делать, поскольку все затраты на производство (заработная плата, амортизация оборудования и пр.), помимо непосредственно покупной стоимости продукции организации общественного питания, как правило, учитывают на счете 44.

Отметим, что если применение счетов 41 и 42 для учета готовых кулинарных изделий в буфетах предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов, то на вопрос, на каком счете отражать затраты, формирующиеся помимо покупной стоимости продуктов, ответа нет. В пояснениях к счетам 20, 23, 25 и 44 Инструкции по применению Плана счетов организации общественного питания не упоминаются: подобный порядок прописан лишь в Методике учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности*(6), имеющей рекомендательный характер.

В свою очередь, если организация отражает затраты на счете 44, возникает вопрос: каким образом они будут показаны в отчете о прибылях и убытках - в составе коммерческих расходов или в составе себестоимости продаж? По существу, лишь расходы буфетов, раздаточных столовых, непосредственно залов обслуживания ресторанов и магазинов кулинарии являются расходами, связанными со сбытом продукции и подлежащими отражению в отчетности в составе коммерческих расходов. Затраты же на оплату труда работников и амортизацию оборудования кухни - это фактически расходы, связанные с производством, и они должны отражаться в отчетности в составе себестоимости продаж.

Не предусмотрен ни Инструкцией по применению Плана счетов, ни нормативными документами по учету материально-производственных запасов (ПБУ 5/01 и названными Методическими указаниями) и порядок учета готовых изделий в кухне. В пояснениях к счету 41 Инструкции по применению Плана счетов указано, что счет 41, субсчет 2 "Товары в розничной торговле" используется для учета товаров в буфетах организаций общественного питания. При этом слово "товары" не позволяет четко определить, должны ли таким образом учитываться все изделия, реализуемые в буфете, или речь идет лишь о покупных товарах. Пояснениями к счету 43 "Готовая продукция" Инструкции по применению Плана счетов предусмотрено, что данный счет предназначен для учета готовой продукции организациями, ведущими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность. Необходимость применения этого счета в организациях общественного питания также не оговорена.

Упомянутой Методикой, которой на практике и пользуются многие организации общественного питания, предусмотрен учет готовых обедов в кухне на счете 20 по продажным ценам. Готовые же обеды и прочие кулинарные изделия в буфетах, магазинах кулинарии и прочих точках в соответствии с этой Методикой отражаются на счете 41-2 по продажным ценам.

Между тем, по существу, согласно ПБУ 5/01 готовые обеды и прочие кулинарные изделия собственного производства независимо от их местонахождения - в кухне или буфетах - являются готовой продукцией, и в действующей форме бухгалтерского баланса они должны быть отражены в составе готовой продукции. А "необработанные" продукты питания должны учитываться в балансе в составе сырья и материалов. Полуфабрикаты же собственного производства, не готовые к употреблению, должны отражаться в составе остатков незавершенного производства. Соответственно, если исходить из общих принципов применения Инструкции по применению Плана счетов, готовые изделия должны учитываться на счете 43, продукты - на счете 10, а полуфабрикаты - на счете 20 или 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

Однако если подобный учет продуктов питания на складе и изделий, находящихся в буфетах, еще можно организовать, то выделить сырье, полуфабрикаты и готовые изделия в остатках по кухне круглосуточно работающего объекта общественного питания очень трудно. По этой причине все остатки запасов по кухне целесообразно учитывать на одном бухгалтерском счете.

Отметим, что в большинстве организаций общественного питания, как и розничной торговли, нелегко организовать количественно-суммовой учет изделий по фактическим затратам. В связи с этим основной применимый вариант - учет по продажным ценам с расчетом среднего процента наценки, а методика учета кулинарных изделий и продуктов питания, являющихся сырьем, в любом случае будет отличаться от методики учета готовой продукции в других сферах деятельности.

Вероятно, нужно было бы внести дополнения в п. 13 ПБУ 5/01, в котором должна быть предусмотрена возможность учета продукции собственного производства в организациях общественного питания по продажным ценам. Кроме того, требует уточнения и Инструкция по применению Плана счетов, в которой необходимо четко определить порядок отражения в организациях общественного питания готовых изделий и полуфабрикатов собственного производства.

Нет оговорки относительно предприятий общественного питания и в главе 25 НК РФ. Обособленный порядок учета прямых расходов предусмотрен ст. 320 Кодекса лишь в отношении организаций, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю. К продукции же общественного питания собственного производства должен применяться общий порядок оценки незавершенного производства и готовой продукции - по прямым затратам. Использование этого порядка вызывает затруднения, поскольку:

все затраты (помимо непосредственно стоимости продуктов), как правило, учитываются на счете 44, в результате чего (если, конечно, предприятием не организован соответствующий учет в аналитическом разрезе) сложно выделить прямые расходы (помимо стоимости продуктов), связанные с производством продуктов питания;

в качестве остатков по кухне по состоянию на отчетные даты могут числиться и продукты (подлежащие оценке как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по покупной стоимости), и полуфабрикаты собственного производства (подлежащие оценке в качестве незавершенного производства в соответствии с требованиями ст. 318 НК РФ по прямым затратам с их распределением на остатки незавершенного производства пропорционально количеству сырья), и готовые обеды (подлежащие оценке как готовая продукция на основании требований ст. 319 НК РФ с распределением прямых затрат пропорционально количеству продукции). Соответственно возникают большие затруднения и в распределении прямых затрат на остатки незавершенного производства и готовой продукции согласно положениям НК РФ.

В связи с этим организации на практике вынуждены показывать в бухгалтерской отчетности и регистрах налогового учета остатки необработанного сырья, полуфабрикатов и готовой продукции в качестве остатков покупных продуктов (товаров), что отвечает требованиям п. 1 ст. 318 НК РФ (они предоставляют возможность для самостоятельного определения организациями перечня прямых расходов в своей учетной политике).

Если торговые организации обязаны включать в состав прямых расходов стоимость приобретенного товара и расходы на доставку покупных товаров до складов торговых организаций (покупателей), то они вынуждены или включать в стоимость товара расходы на доставку, или вести обособленный учет таких издержек (ст. 20 НК РФ). Организации общественного питания, которые также занимаются продажей покупных товаров, пользуются счетом 44, поэтому они могут относить в состав прямых расходов стоимость покупных товаров, полуфабрикатов, сырья, основных материалов и расходы на их доставку до своего склада, т.е. имеют право руководствоваться положениями ст. 320 НК РФ в целях формирования учетной политики. В бухгалтерском учете оценка товаров, приобретенных для перепродажи, возможна по стоимости их приобретения (п. 13 ПБУ 5/01), а оценка остатков незавершенного производства и готовой продукции - по фактической себестоимости, что усложняет учетный процесс и приводит к появлению налоговых разниц.

В целях бухгалтерского учета остатки незавершенного производства и готовой продукции организации общественного питания, особенно в случаях продажи покупных товаров и полуфабрикатов другим юридическим лицам (организациям торговли, общественного питания, транспорта, промышленности, строительства и др.), могут быть оценены по методике, установленной для оценки покупных товаров, лишь в том случае, когда разница между фактической стоимостью остатков незавершенного производства и готовой продукции и их учетной ценой (стоимостью) несущественна. Эта методика упрощает учетный процесс без искажения показателей бухгалтерской отчетности в части имущественного положения и финансовых результатов деятельности организации (п. 7 ПБУ 1/98).

С.С. Новиков,

директор ООО "ФинВест-Аудит", г. Уфа

И.А. Пантелеева,

аудитор ООО "Аудиторское агентство "Урал-Защита",

старший преподаватель УГАТУ, г. Уфа

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 20, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(2) Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(5) Утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

*(6) Утверждена Роскомторгом 12 августа 1994 г. N 1-1098/32-2.