Разборка зданий и сооружений при их реконструкции и сносе.
Учет затрат и возможность вторичного использования материалов
Руководство организации принимает решение о сносе здания (сооружения) как не подлежащего восстановлению либо о частичной ликвидации объекта при реконструкции, а бухгалтерия в связи с этим сталкивается с рядом проблем. В статье рассматриваются вопросы документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения операций ликвидации объекта основных средств.
Документальное оформление операций
При ликвидации объекта основных средств (ОС) большая роль отводится именно комиссии (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(1); далее - Методические указания), создаваемой по приказу руководителя организации. В состав ликвидационной комиссии входят должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер), и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов ОС. В ее компетенцию входят:
осмотр объекта ОС, подлежащего списанию, с применением необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта, возможности и эффективности его восстановления;
установление причин списания объекта (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд и др.);
выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
установление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта и их оценка по текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из узлов, деталей, материалов, списываемых в составе объекта, цветных и драгоценных металлов, определение их веса и сдача на склад; контроль за изъятием из списываемых объектов цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;
составление акта на списание объекта ОС.
Завершается работа комиссии именно составлением акта на списание объекта основных средств (форма N ОС-4 *(2)). Акт оставляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность ОС.
На основании этого документа, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке объекта проставляется отметка о его выбытии. Инвентарные карточки по выбывшим объектам ОС хранятся в течение срока, установленного руководителем организации согласно правилам организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (п. 80 Методических указаний).
Поскольку акт формы N ОС-4 является первичным документом, на основании которого выполняются записи по отражению операций выбытия объекта, следует определить оптимальные сроки составления этого документа и его представления в бухгалтерию и закрепить их в графике документооборота.
Прием материалов, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений и годных к вторичному использованию, на склад оформляется актом об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35 *(3)). Акт заполняется в трех экземплярах комиссией, состоящей из представителей заказчика и подрядчика, которые затем его подписывают.
Первый и второй экземпляры акта остаются у заказчика, третий - у подрядчика. Заказчик первый экземпляр акта прилагает к счету, предъявленному подрядчику для оплаты.
Бухгалтерский учет
Перечень случаев выбытия ОС, установленный п. 29 ПБУ 6/01*(4), включает в себя в том числе прекращение использования ОС вследствие морального или физического износа, а также частичную ликвидацию при выполнении работ по реконструкции.
Стоимость здания (сооружения), выбывающего в результате сноса, подлежит списанию с бухгалтерского учета. В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета ОС отражаются в отчетном периоде, к которому относятся. Такие доходы и расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих.
Возникает вопрос о своевременности списания с баланса выбывающего объекта ОС. Этот вопрос особенно актуален в связи с тем, что остаточная стоимость объекта подлежит учету при расчете налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(5) и Методическим указаниям (п. 84) остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы" по окончании процедуры выбытия. В письме Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/24 отмечается, что разбираемое здание будет объектом обложения налогом на имущество до окончания процедуры выбытия.
Инструкцией по применению Плана счетов рекомендуется для учета выбытия ОС открыть к счету 01 субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого будет переноситься стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. В силу п. 22 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объекту ОС прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.
Как уже отмечалось, ПБУ 6/01 предусматривает отражение частичной ликвидации объекта; более того, в п. 14 этого Положения прямо указывается на допустимость изменения первоначальной стоимости ОС в результате частичной ликвидации. Вместе с тем порядок отражения операций, равно как и то, каким образом подлежит изменению первоначальная стоимость ОС при частичной ликвидации, в нормативных актах не описано. Следовательно, порядок бухгалтерского учета операций при частичной ликвидации объекта будет тем же, что и при полной ликвидации объекта, а определение выбывающей его доли будет возложено на комиссию, созданную в организации.
Именно такая позиция изложена в письме Минфина России от 27 августа 2008 г. N 03-03-06/1/479. Хотя ответ касается порядка учета расходов, связанных с частичной ликвидацией сложного объекта ОС, для целей налогообложения прибыли, представляется возможным применить данный порядок и в бухгалтерском учете. В письме сказано, что комиссия по списанию объекта ОС, созданная приказом руководителя организации, в акте о частичной ликвидации указывает ее причины (модернизация, реконструкция или иная причина). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении к амортизируемому имуществу (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества). С учетом установленной доли исчисляют первоначальную (остаточную) стоимость и начисленную амортизацию, приходящиеся на ликвидируемое имущество.
Если выбывает здание, которое дооценивалось, то сумму его дооценки переносят с добавочного капитала организации в ее нераспределенную прибыль (п. 15 ПБУ 6/01), что отражается по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Стоимость оприходованных материалов, полученных при выбытии ОС, на основании п. 5 и 9 ПБУ 5/01*(6), п. 7 ПБУ 9/99*(7) и п. 79 Методических указаний относят к прочим доходам и отражают по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету.
Пример. Комиссия определила, что снесена часть сооружения (забор вокруг административного здания), и рассчитала ее как 10% всего сооружения. Акт о списании части объекта был составлен 10 сентября 2008 г. Первоначальная стоимость здания - 200 000 руб. Объект не переоценивался. Сумма начисленной амортизации на 1 сентября 2008 г. составила 100 000 руб. Затраты на услуги сторонней организации по частичной разборке объекта - 10 000 руб. В результате частичной разборки объекта получены материалы, рыночная цена которых определена как 2000 руб.
В бухгалтерском учете организации делаются проводки:
Д 26 "Общехозяйственные расходы" - К 02 "Амортизация основных средств" - 2777 руб. - начислена амортизация за сентябрь;
Д 01-2 - К 01-1 - 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%) - списана часть первоначальной стоимости, относящаяся к выбывающей части объекта;
Д 02 - К 01-2 - 10 277,7 руб. (102 777 руб. х 10%) - списана часть начисленной амортизации, относящаяся к выбывающей части объекта;
Д 91, субсчет 2 "Себестоимость продаж" - К 01-1 - 9722,3 руб. (20 000 руб. - 10 277,7 руб.) - списана на расходы остаточная стоимость, относящаяся к выбывающей части объекта;
Д 91-2 - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб. - списана на расходы стоимость услуг сторонней организации;
Д 10 "Материалы" - К 91, субсчет 1 "Выручка" - 2000 руб. - приняты на учет материалы.
Налог на прибыль организаций
В целях налогообложения прибыли расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, квалифицируются как внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В письме Минфина России от 19 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/675 указывается, что согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, в порядке, предусмотренном данной статьей. Финансовое ведомство делает вывод, что, если выведение ОС из эксплуатации и их ликвидация производятся в разных налоговых периодах, затраты на ликвидацию таких ОС относятся к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация. То, что объект выведен из эксплуатации в другом периоде, на момент признания расходов, по мнению Минфина России, не влияет (см. также письмо от 17 января 2006 г. N 03-03-04/1/27).
Стоимость материалов, полученных при разборке зданий (сооружений), включается во внереализационные доходы (п. 13 ст. 250 НК РФ) по текущей рыночной стоимости полученных материалов (п. 5 ст. 274, п. 1 ст. 40 НК РФ) на дату составления акта о списании объекта (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). При передаче этих материалов в производство их стоимость, учитываемая в расходах, определяется в силу абз. 2 п. 2 ст. 254 Кодекса как сумма налога на прибыль, исчисленная с указанного внереализационного дохода.
Если организация решит продать данные материалы, то может столкнуться с проблемой: согласно подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от реализации могут быть уменьшены на цену приобретения такого имущества. Однако цены приобретения у материалов, о которых идет речь, нет, специальный порядок определения цены приобретения подобного имущества при его реализации главой 25 НК РФ не установлен.
Вместе с тем, по мнению Минфина России, приведенному, в частности, в письме от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/380, в случае реализации металлолома, полученного при ликвидации ОС, организация вправе уменьшить выручку от его продажи на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, т.е. на сумму уплаченного налога.
Отметим, что ранее финансовое ведомство высказывало точку зрения, согласно которой ценой приобретения материалов, выявленных при частичной ликвидации ОС, является рыночная цена данного имущества и при продаже таких материалов налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на рыночную цену выявленных материалов.
Налог на добавленную стоимость
Можно выделить две не решенные на данный момент проблемы, возникающие при исчислении НДС в связи с операциями по ликвидации ОС.
Первая проблема заключается в том, что, по мнению Минфина России (см., например, письмо от 7 декабря 2007 г. N 03-07-11/617), подлежат восстановлению ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным ОС, ликвидируе
