Учет затрат на качество НИОКР (Е.А. Мизиковский, Е.Н. Мотрий, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2008 г.)

Учет затрат на качество НИОКР

Анализируется традиционный вариант учета затрат на НИОКР на промышленных предприятиях. Предлагается вариант учета, позволяющий более четко выделить затраты на качество работ по НИОКР с использованием специального балансового счета для формирования всех затрат на качество по стадиям предпроизводственного этапа жизненного цикла продукции.

При проведении внутреннего аудита процесса научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) встает вопрос, как выделить из общего объема затрат на проведение данного процесса затраты на качество, так как эти затраты во многом предопределяют формирование качественных параметров готового изделия. Если рассматривать обеспечение качества продукции как некий процесс, то обычно исследованию подвергается лишь сам процесс производства. При этом на входе поступают сырье, материалы, комплектующие и др., а на выходе мы получаем готовую продукцию, подлежащую реализации. Однако при ее реализации или эксплуатации в течение гарантийного срока работы продукции могут проявляться недостатки, дефекты и пр. В результате заводы вынуждены будут принимать на свой баланс бракованные изделия и затрачивать большие средства на их исправление.

Чтобы избежать подобных ситуаций, следует искать возможность выявлять брак на предпроизводственном этапе, т.е. на этапе НИОКР. На этом этапе формируется основная часть конструкторской документации (КД), которую в последующем придется использовать рабочим в процессе производства. От уровня ее исполнения и оформления зависит большинство качественных параметров изделия в целом. Для подробного аудита процесса НИОКР необходимо четко представлять последовательность операций, которые составляют его основу.

Традиционный алгоритм учета затрат на НИОКР производимой продукции подразумевает отражение всех стадий предпроизводственного этапа жизненного цикла продукции, не подразделяя его на конкретные стадии, что затрудняет управление процессом проектирования, определение вклада каждой стадии в общий результат деятельности и соответственно управление ресурсами и качеством всего процесса НИОКР в целом.

Учет затрат по НИОКР ведется, как правило, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Для определения затрат на НИОКР составляется смета затрат на выполнение работ на отдельных стадиях предпроизводственного этапа (рис. 1).

             /--------------------------------\

             |Смета затрат на выполнение НИОКР|

             \--------------------------------/

 /------------------------------------------------------------------\

 |   Конструкторские работы (стадии 1-5 предпроизводственного этапа |

 |                 жизненного цикла продукции)                      |

 |  план работ                                                      |

 |  этапы законченных работ                                         |

 |  командировочные расходы                                         |

 \------------------------------------------------------------------/

 /------------------------------------------------------------------\

 |  Эксперементальное производство (стадия 6 предпроизводственного  |

 |               этапа жизненного цикла продукции)                  |

 |затраты труда на изготовление образцов                            |

 |материальные затраты на изготовление оснастки                     |

 \------------------------------------------------------------------/

 /------------------------------------------------------------------\

 |            Конструкторское сопровождение при изготовлении        |

 |                      Затраты труда конструкторов                 |

 \------------------------------------------------------------------/

 /------------------------------------------------------------------\

 |   Испытания (стадии 7, 8 предпроизводственного этапа жизненного  |

 |                           цикла продукции)                       |

 |объем испытаний                                                   |

 |трудовые затраты испытателей                                      |

 |уровень метериальных затрат на топливо и запасные части           |

 |услуги сторонних предприятий                                      |

 \------------------------------------------------------------------/

 /------------------------------------------------------------------\

 |  Анализ результатов работы (стадия 9 предпроизводственного этапа |

 |                    жизненного цикла продукции)                   |

 |внесение коррективов в конструкторскую документацию               |

 |затраты труда                                                     |

 \------------------------------------------------------------------/

 /------------------------------------------------------------------\

 |       Представление документации в производство (стадия 10       |

 |      предпроизводственного этапа жизненного цикла продукции)     |

 |закупка оборудования                                              |

 |затраты                                                           |

 |подготовка помещения                                              |

 \------------------------------------------------------------------/

                    /----------------------------\

         /----------|Выполнена ли работа по НИОКР|--\

                   \----------------------------/  

       /---\                                      /---\

       | Да|                                      |Нет|

       \---/                                      \---/

/------------------------------\         /------------------------------\

|Затраты списываются на счет 08|         |Затраты списываются на счет 26|

|                              |         |частями выполненных работ   по|

|                              |         |1/2 части к себестоимости про-|

|                              |         |дукции                        |

\------------------------------/         \------------------------------/

Рис. 1. Традиционный алгоритм учета затрат на НИОКР производимой продукции

1. Конструкторские работы. Формируется план работ, отмечаются законченные работы, составляется плановая трудоемкость, указываются командировочные расходы.

2. Экспериментальное производство. Определяются трудоемкость изготовления образцов, материальные затраты на изготовление оснастки.

3. Конструкторское сопровождение при изготовлении продукции. Учитываются затраты труда конструкторов.

4. Испытания. Отражаются объем испытаний, трудовые и материальные ресурсы (топливо, запасные части и др.), рассчитываемые в зависимости от пробега, услуги сторонних организаций, расходы на приобретение испытательного оборудования.

5. Анализ результатов. Учитываются затраты на внесение коррективов в документацию.

6. Представление конструкторской документации в производство. Отражаются затраты на подготовку конструкторской документации.

Все указанные затраты на отдельных стадиях НИОКР отражаются на субсчете 08-8. После окончания всего цикла работ по НИОКР счет закрывается. Если использование результатов НИОКР началось сразу в производстве, то составляется акт об использовании результатов НИОКР, в котором отражаются затраты на приобретение оборудования и подготовку помещения. Если использование результатов НИОКР не началось, то эти результаты учитываются в качестве нематериальных активов. Расходы на НИОКР, как давшие, так и не давшие положительного результата, списываются на себестоимость в течение одного года.

При такой схеме учета затрат на НИОКР, по нашему мнению, в учетных документах не отражаются затраты на качество операций предпроизводственного этапа, напрямую обеспечивающих качество производимой продукции. Для действенного управления качеством представляется целесообразным расширить этот алгоритм и выделить 10 последовательных стадий процесса создания продуктов:

разработка концепции продукта;

составление технического задания (ТЗ);

НИОКР;

проектирование;

разработка и оформление КД;

создание опытного образца продукта;

предварительные испытания;

доработка и доводка опытного образца продукта с учетом изменений в КД и предварительных испытаний;

техническое согласование КД и подготовка производства продукта;

выпуск первой установочной партии продукта.

Таким образом, предлагается сформировать новый алгоритм учета затрат на качество в рамках анализа затрат на НИОКР (рис. 2).

                 /--------------------------------\

          /------|Смета затрат на выполнение НИОКР|-----\

          |      \--------------------------------/     |

/-----------------------------------\     /-------------------------\

|      Конструкторские работы       |     |Группа затрат на качество|

|                                   |     |           НИОКР         |---\

|                                   |     \-------------------------/   |

|                                   |     /-------------------------\   |

|                                   |     |Плановая или сверплановая|   |

|                                   |----|доработка КД на различных|   |

|                                   |----|этапах    конструкторских|--|

|                                   |     |работ                    |   |

|                                   |     |Общая трудоемкость   кон-|   |

|                                   |     |структорских доработок   |   |

\-----------------------------------/     \-------------------------/   |

                                                                       |

/-----------------------------------\     /-------------------------\   |

|Эксперементальное производство     |----|Трудоемкость изготовления|   |

|                                   |----|и доработки   эксперемен-|   |

|                                   |     |тального  образца   сверх|--|

|                                   |     |нормативов               |   |

\-----------------------------------/     \-------------------------/   |

                                                                      |

    /-------------------------------------------------------------\     |

    |Конструкторское сопровождение при изготовлении. Затраты труда|     |

    |конструкторов                                                |     |

    \-------------------------------------------------------------/     |

                                                                      |

/-----------------------------------\     /-------------------------\   |

|            Испытания              |----|Трудоемкость доводки  об-|   |

|                                   |----|разца    при   испытаниях|--|

|                                   |     |сверх нормативов         |   |

\-----------------------------------/     \-------------------------/   |

                                                                       |

/-----------------------------------\                                   |

|    Анализ результатов работы      |----------------------------------|

\-----------------------------------/                                   |

                                                                       |

/-----------------------------------\     /-------------------------\   |

|  Выдача документации в подготовку |----|Доработка КД сверх  уста-|   |

|         производства              |----|новленных нормативов     |--|

\-----------------------------------/     \-------------------------/   |

                                                                       |

/-----------------------------------\     /-------------------------\   |

|   Выполнена ли работа по НИОКР    |     |Удовлетворяет  ли  техни-|   |

|                                   |----|ческим условиям  качество|--/

|                                   |     |НИОКР                    |

\-----------------------------------/     \-------------------------/

  /------------------------------------------------------\

/---\                            /---\                  /--\

| Да|                            |Нет|                  |Да|

\---/                            \---/                  \--/

/--------------------\ /----------------------\   /---------------------\

|Затраты списываются | |Затраты списываются на|   | Затраты списываются |

|на счет 08          | |счет 26 по 1/2 затрат |   |      на счет 30     |

\--------------------/ \----------------------/   \---------------------/

Рис. 2. Предлагаемый алгоритм учета затрат на качество НИОКР

В этом алгоритме дополнительно выделены качественные составляющие проектных работ в виде контроля над конструкторским сопровождением процесса разработки изделия, оплаты труда и премиального фонда, а также управления этой деятельностью.

Предлагаемый алгоритм учета затрат на качество НИОКР позволяет отразить стоимостную характеристику качественных показателей разработки конструкторской документации на всем предпроизводственном этапе жизненного цикла продукции. При планировании конструкторских работ, например, базовый норматив разработки автомобиля в целом и составляющих его узлов рассчитывается по типовым нормам времени на подготовку конструкторской документации. Трудоемкость подготовки конструкторской документации в определенный нормативом срок является косвенным показателем качества выполнения работы. До представления документации в производство, как правило, необходимы ее доработка по результатам технологического согласования и оформление в соответствии с единой системой конструкторской документации. На эту доработку устанавливается дополнительный норматив трудоемкости для каждого предприятия индивидуально в зависимости от объемов проектных работ. Если подготовка документации не выполнена в срок или требуется ее существенная доработка после согласования документации с руководством или исполнителем, то это является косвенным показателем брака в период выполнения всех работ по НИОКР.

Дополнительная трудоемкость, необходимая для исправления КД и сверхнормативной доработки, является источником информации для расчета стоимостного выражения данного уровня брака. Заметим, что конструкция изделия всегда имеет ограничения по надежности, долговечности, ресурсу, трудоемкости обслуживания и др., которые возможно ослабить при дальнейшей проверке конструкции в ходе периодических испытаний. По результатам приемочных испытаний производится анализ узких мест и даются рекомендации по улучшению конструкции.

С целью создания более совершенной продукции на многих предприятиях действуют системы менеджмента качества, например в виде отделов по качеству. Для их эффективной работы необходим учет данных об управлении качеством продукции или комплектующих в различных подразделениях, о возможностях предотвращения ошибок, об оценке уровня брака и рекламаций и т.д. Отдел по качеству способен оперировать только натуральными показателями, однако управление предприятием требует информацию о стоимостном выражении качественных параметров, в связи с чем они должны отражаться в статьях бухгалтерского учета. Кроме того, целесообразно, как было указано ранее, анализировать качество предпроизводственных работ, так как они непосредственно влияют на качество производимой продукции в последующем.

В настоящее время можно назвать ряд положений, применяемых при учете дополнительных затрат.

1. Величина дополнительных затрат по совершенствованию качества продукции определяется как разность между ее себестоимостью до и после улучшения качества продукции.

2. Эти затраты отражаются на счете 20 "Основное производство" отдельной статьей.

3. Расшифровка дополнительных затрат осуществляется по соответствующим статьям калькуляции либо в приложениях к калькуляционному листу.

4. В План счетов бухгалтерского учета вводится специальный счет.

Отметим, что обособленное отражение затрат на качество продукции возможно на основе принципов системы нормативного учета, т.е. при использовании прогрессивных технически обоснованных нормативов затрат на качество. При этом основанием для отражения затрат, связанных с обеспечением и увеличением уровня качества, должны стать данные типовой документации. По мнению некоторых авторов, затраты, связанные с качеством выпускаемой продукции (т.е. отражающие производственный процесс создания продукции), необходимо выделять по центрам ответственности (местам возникновения), видам продукции, источникам финансирования и т.д. Однако, по нашему мнению, затраты на качество предпроизводственного этапа жизненного цикла продукции следует классифицировать по:

статьям затрат, отражаемым в ведомостях учета затрат на качество;

двум группам затрат (потери из-за дефектов в работе стадии проектирования и вложения в обеспечение качества выполняемых работ по данной стадии).

Источники финансирования и объем дополнительных затрат должны быть отражены в смете, которая составляется конструкторским коллективом, согласуется с отделами качества и бухгалтерии и утверждается руководством предприятия. В смету включаются планируемый объем работ по проектированию новой продукции и планируемый уровень затрат на качество с учетом каждой стадии предпроизводственного этапа жизненного цикла продукции.

Исходя из изложенного представляется целесообразным введение в рабочий план счетов специального синтетического балансового счета по учету затрат на качество продукции, например 30 "Затраты на качество продукции". Данный счет предназначен для обобщения информации о затратах на качество выпускаемой предприятием продукции, в частности на проектные работы, его обеспечивающие. На этом счете могут быть отражены затраты, связанные с:

приобретением и обработкой рекламной, нормативной, справочной и патентной информации;

планированием и внедрением системы менеджмента качества;

оплатой труда конструкторов, технологов, испытателей, основных рабочих, экспертов, метрологов и нормоконтролеров;

приобретением и поддержанием в рабочем состоянии компьютерной техники, различных технологий, программного обеспечения, расходных материалов и производственного оборудования;

приобретением материалов, комплектующих изделий, запасных частей, горюче-смазочных материалов и др.

К счету 30 могут быть открыты следующие субсчета:

"Затраты, связанные с несоответствующим качеством";

"Затраты на вложения в предупреждающие действия и контроль качества".

Таким образом, введение специального счета, отражающего затраты на качество проектных работ, позволит учитывать, анализировать и контролировать процесс расхода средств на НИОКР и на качество его выполнения.

Е.А. Мизиковский,

доктор экономических наук, профессор

Е.Н. Мотрий,

Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского

"Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2008 г.