На что обратить внимание по налогу на прибыль при сдаче отчетности? (С.В. Карасева, "Горячая линия бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.)

На что обратить внимание по налогу на прибыль при сдаче отчетности?

Из этой статьи Вы узнаете:

Какие расхождения в применении ст. 40 НК РФ?

Что нового по налогу на прибыль в части скидок у продавца?

Как необходимо заполнять первичные документы, в рублях или валюте?

Если происходит ликвидация предприятия, как списываются долги?

Как формируется списание стоимости покупных товаров, по истечению срока исковой давности?

Налог на прибыль в части скидок у продавца

Говорим только о выручке. В принципе, если все это происходит внутри года, то ничего в декларациях менять не надо, никто с вас не потребует "уточненку", но никто и не скажет вам, что сдавать ее не надо. Это на том основании, что искажение все же имеет место. И глава 81 части первой НК РФ говорит о том, что если мы обнаружили ошибку, которая привела к занижению налога, мы обязаны сдавать уточненную декларацию. Но это касается только части занижения налога. В случае со скидками идет изначально завышение налога, и если это происходит в течение одного года, то можно поправить это в следующем отчетном периоде, к примеру, за 9 месяцев, объяснив, что прибыль считается нарастающим итогом. Однако если это у вас переходит из одного года в другой, т.е. вы уже довели до того, что скидка идет и идет, а еще только через 6 месяцев в следующем году он это право заработает, то здесь должны иметь место уточненные декларации. Это не должно переходить через налоговый период.

А еще есть обезличенные скидки (так называемое вознаграждение), которые придумали в налоговом законодательстве. А если они существуют, то им должно найтись место и в бухгалтерском учете, поскольку с ними решено в налоговом учете по налогу на прибыль. Скидки, обезличенные, например, за объем поставок. Выбрал определенную партию, и ему скидка за все предыдущие дела, подвели общую сумму, на сколько он выбрал. Предположим, положена скидка - 10 процентов. Так вот эта скидка по налоговому учету включается во внереализационные расходы. Там нет НДС, затрагивается только налог на прибыль, причем без изменения выручки.

Методологи по-разному относятся, с точки бухгалтерского учета, к таким скидкам, и если читать девятый стандарт, то там любые скидки влекут за собой корректировку выручки. Но там не сказано, какие скидки, а потому, если скидка представлена позже, значит - в сторону выручки. Это первый вариант.

Второй вариант. Отнесите эти скидки на расходы на продажу, на 44-й счет.

Есть еще и третий вариант, он как раз приближен к налоговому, который требует, чтобы это был дебет 91-го счета "Прочие доходы и расходы". В налоговом - это внереализационный расход. А что если мы с вами и в бухгалтерском учете отнесем это на 91-й счет, или на 44-й? И тогда НДС трогать не надо, и выручку корректировать не надо. Любые другие скидки корректируют НДС. А эта скидка - нет. А потому, чтобы не затрагивать выручку, назовите ее "скидка (вознаграждение)". Или, наоборот, "вознаграждение (скидка)". Лучше назвать "вознаграждением", методологам это больше понравится. Ведь если вы назовете "скидкой" и не откорректируете при этом выручку, - будут проблемы.

В налоговом учете такая скидка имеет место в 25 главе, ст. 265, п. 19.1, и вознаграждение (скидки) за выполнение определенных условий договора принимаются в составе внереализационных расходов. Так как это не совсем скидка, то, как у покупателя квалифицируются эти средства, которые мы ему предоставляем? Правильно, как безвозмездно полученные. А ведь безвозмездно полученные считаются у одного доходом, у другого - расходом. По прибыли - это внереализационные расходы. И по бухгалтерскому учету, если это приравнивается к безвозмездному, то это будет 91-й счет. Многие так и поступают, записав это в учетную политику.

Рябова Р.И. приводит еще один пример, связанный с дистрибьютором японских автомобилей.

Дистрибьюторы говорят, что им представляют два вида скидок, причем бывает - и по конкретным товарам, так сказать, - машинам. Так вот, по такой-то партии предоставляются обычные скидки в определенном размере. Еще им представляют и обезличенные скидки, как вознаграждение.

Так вот на первую скидку у них производится корректировка выручки, а вознаграждение они относят на 91-й счет "Прочие доходы и расходы". Это у них так записано в учетной политике. При обычной скидке имеют место реальные затраты для покупателя, и эта скидка рассматривается как уменьшение стоимости.

В обезличенной скидке НДС нет.

А что думает по этому поводу Минфин, есть НДС или нет? Изначально они полностью не принимали такие обезличенные скидки, но это было еще до 2006 года.

В настоящее время, поскольку это не связано с реализацией, НДС нет, и вы со всей суммы должны платить налог на прибыль и относить это на внереализационные расходы.

А вот у покупателя это считается безвозмездным получением.

Это как бы вознаграждение покупателя. Обычно это присутствует в крупных магазинах - супермаркетах, гипермаркетах.

Это все закончилось где-то в 2007 г. В 2007 г. пошли письма, и что если он это все-таки делает, значит, это надо считать встречной услугой. Это записывается в договоре встречной услугой, и значит, он становится исполнителем этой услуги. А потому в наш адрес поступает счет-фактура, ведь мы являемся потребителем этой услуги и, прежде всего, под рекламу. Такие действия, которые он для нас совершает, считаются рекламными расходами. Значит, это надо отражать по статье "рекламные расходы", которая ограничивается лимитом в 1 процент от выручки, и если мы в этот 1% укладываемся, то НДС принимаем к вычету. Если это другие виды услуг, к примеру, средства массовой информации, участие в выставках, ярмарках, то они не будут нормироваться, они будут в расходах по факту, а потому НДС полностью принимается к вычету.

Однако помните, все это должно быть оформлено, как минимум, актом, несмотря на то, что в налоговом кодексе не написано, что возмездное оказание услуг оформляются актом. Но первичный документ лучше все-таки иметь и лучше, если он будет подписан двумя сторонами.

О расхождениях, применяя ст. 40 НК РФ

В погоне за прибылью не стоит забывать, что налоговые органы вправе проверять цены, при их отклонении более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых данным налогоплательщиком по идентичным товарам в пределах непродолжительного периода времени (п. 2 ст. 40 НК).

Итак, ст. 40 НК РФ. Это касается налоговых изобретений. Данная статья позволяет контролировать цену сделки, а в некоторых случаях даже доначислять налог в сторону увеличения. Она начинается очень хорошо. Цена, установленная сторонами по договору, признается рыночной, если иное не предусмотрено данной статьей. Это в первом пункте статьи. А второй пункт как раз про это "иное" и говорит. Что налоговый орган вправе проверять цены в четырех случаях: товарообменные, взаимозависимыми лицами, внешнеторговые, если отклонение цены по сделки более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых налогоплательщиком.

Эта статья применяется для налоговиков очень тяжело, у них, наверное, есть своя статистика. Сколько доначислено и сколько налогоплательщик честно заплатил. Если он на акт пишет возражение и идет в суд, то он очень часто выигрывает. Почему? Потому что третий пункт говорит так, что - да, есть эти условия - 1, 2, 3 и 4, или одно из них. Но этого мало.

Налоговые органы вправе цену сделки рассчитать по рыночной стоимости, если имеется от нее отклонение более чем на 20%.

А что это за рыночная цена? Нет ее. Найти ее очень сложно.

Вот по аренде в судах зачастую не выигрывают, если сдают в одном здании площади по разным ценам, и они отклоняются более чем на 20%. В этом случае они найдут рыночную стоимость, к примеру, в жилищных комитетах или статистике, и доначислят вам налоги. С арендой не играйте, можно поторговаться по цене, но все же лучше заплатить, хоть сколько-то, но заплатить.

Есть, конечно же, и выигранные дела.

Ведь можно доказать, что зал, которой вы сдаете, - с кондиционером, а это определенные удобства, кроме того, там есть электронные часы и т.д. При этом можете доказывать, что если этих удобств не будет, то это будет подобие подвала, где нет ни света, ни кондиционера, и душно и т.д. Придется доказывать, сравнивать надо будет что-то идентичное, однородное. А это непросто.

В Кодексе написано - "официальная". Где можно получить такую информацию?

Такая информация может публиковаться только в официальных изданиях, в частности, уполномоченных на это органов. Это могут быть и официальные издания какого-нибудь отдела ценообразования или управления ценообразования при администрации какой-то области, какого-то города.

А если этого нет, то и рыночных цен нет, впрочем, налоговая должна еще доказать, что их нет, а уж потом применять два расчетных метода.

Налоговики любят при проверках сразу так считать: себестоимость плюс прибыль (затратный метод), особенно часто они так поступают по убыточным сделкам.

Однако, не доказав рыночную цену, не доказав еще один, следующий за этим, расчетный метод, который называется "метод цены последующей реализации", нельзя применять затратный метод.

И вот тогда-то они проигрывают. Но успокаиваться рано. Действительно, скидки, вызванные маркетинговой политикой, могут предоставляться и более чем 20 процентов. И можно заявлять при этом, что они неидентичные, неоднородны. В НК РФ написано от чего зависит цена. Рыночная цена зависит от разных производителей, ведь они могут по-разному котироваться на рынке сбыта.

Кроме того, существует еще способ доставки и способ расчетов. Ведь кто-то рассчитывается деньгами, а кто-то какими-то векселями. Мы вправе так строить свою маркетинговую, ценовую политику. И мы устанавливаем. При этом устанавливаем основную цену и определяем, что при таких-то условиях она будет такая, а при таких - вот какая. В этом случае вы будете защищены от применения 40 статьи НК РФ.

Однако если вы вдруг сами решите доначислить цену, делать это придется для налога на прибыль через налоговые регистры, и это будет касаться и доначисления НДС.

Это надо сделать на основании той же ст. 40 НК РФ. Эта статья применяется по любым налогам, где выручка формирует объект обложения, а в декларацию попадает уже сразу увеличенная сумма с учетом. При этом, конечно же, она будет отличаться от той выручки, которую мы отражаем по кредиту 90-го счета.

Это все касалось доходов.

Теперь, что касается валют и условных единиц.

Как необходимо заполнять первичные документы, в рублях или валюте?

Существует множество писем Минфина, они еще с 2003 г. пошли, есть письма Росстата по этому поводу, в них, в частности, говорилось, как надо правильно заполнять форму КС-2, КС-3, по строительству.

Все письма говорят о том, что все в рублях должно быть, первичные документы должны быть в рублях. Есть одно письмо управления ФНС по Москве, выпущенное еще в декабре 2005 г. Это письмо говорит о том, что можно и первичные документы составлять с двойной оценкой, и это было бы правильнее. Поставили бы в "первичке" у.е., а рядом рублевый эквивалент, и было бы проще.

Почему? Представьте, у вас расчет в условных единицах по курсу на дату платежа. А вот акт составлен в рублях. Что вы потом делать будете? Ведь вы можете ожидать каких-либо дополнительных денег или, наоборот, вам придется необходимую часть денег вернуть, все будет зависеть от курса валют, и на дату платежа однозначно будет другая сумма, чем та, что в договоре.

В любом случае у вас когда-то, но у вас возникнут суммовые разницы, так вот, положительные разницы налоговики у вас примут, а вот отрицательные - нет. По бухгалтерскому учету и по третьему стандарту эти разницы называются "курсовыми". Двойной оценкой мы сразу двух зайцев поймаем.

Остановимся на курсовых (суммовых разницах), ведь именно по ним постоянно идут изменения в бухгалтерском учете.

Сначала их называли суммовыми разницами, но с 2007 г. на основании внесенных изменений в ПБУ 3 их стали называть курсовыми разницами.

Такие разницы возникают как при валютных операциях, так и при операциях в рублях, по договорам, заключенным в у.е. Эти разницы встали на 91-й счет. При этом каждый месяц надо было в прошлом, 2007 году, пересчитывать счета (60-й, 60-й аванса, 62-й, 62-й аванса, 66-й, 67-й, 76-й). Если на этих счетах существовала задолженность в у.е., а оплата была в рублях, все эти счета надо было в прошлом году пересчитывать. Делать это надо было в конце каждого месяца. Если это были валютные операции, то вы должны были еще и пересчитывать 50-й, 52-й, 55-й счета.

С 2008 года у нас снова произошли изменения в ПБУ 3, и из списка пересчитываемых счетов исключили наконец-то счета по авансам. Теперь аванс пересчитывать не надо. Авансы остаются в той оценке, в которой числились на дату получения.

Пример.

11 апреля 2008 г. продавец получил предоплату - 40 процентов всей стоимости партии товара. Вся стоимость выражена в 1 000 у.е., однако оплата идет в рублях. Значит, продавец получил 400 у.е. в рублевом эквиваленте. Отгрузка была произведена 13 июня, а окончательный расчет в сумме 600 у.е. в рублевом эквиваленте поступил только 1 июля 2008 г. Следует обратить внимание читателей на курс, это договорной курс. Он, может быть, и зависит от официальной валюты, но все же он договорной.

Предположим, что он на сегодняшний день соответствует курсу евро за минусом, т.е. 30 у.е., но он растет. У нас он договорной и к официальному курсу имеет отношение вот такое: т.е. минус сколько-то процентов.

Потому что в ПБУ 3 теперь написано, что пересчет можем производить как по официальному курсу, так и по договорному. В нашем примере курс договорной, отличающийся от официальной валюты. Лучше будет, если вы на весь срок договора его определите без изменения, к примеру, 30. В этом случае никаких курсовых разниц у вас не возникнет.

Но у нас по договору курс установлен следующий: 11.04.2008 г. - 31,1 руб., а на 30.04.2008 г. - 31,2 рубля.

Рассмотрим только продавца, у покупателя все будет зеркально.

11 апреля продавец получил предоплату и отразил это на счете 62-авансы, в пересчете по курсу 12 440 руб. С суммы он исчислил НДС в сумме 1 898 руб.

На 30 апреля в настоящее время пересчитывать сальдо не надо, не надо пересчитывать его и на 31 мая. В нашем примере отгрузка произошла 13 июня, в бухгалтерском учете сделаны записи: Дебет 62, Кредит 90. Теперь только сумму отгрузки делим снова по курсу. Ту часть, которая была оплачена, не пересчитываем (12 440) плюс еще не оплаченная часть 600 у.е, по курсу на эту дату (31.5). Это получается 31 340 руб.

Что касается НДС, то его и в прошлом году необходимо было делить на две части. Почему? У нас в 2007 году кредит 90-го не соответствовал дебету 90-го, у нас по кредиту 90-го вся выручка в сумме 1 000 пересчитывалась по курсу 31,5. А НДС делился следующим образом: 1 898 - это начисленный НДС на дату получения аванса, он не пересчитывается, плюс НДС с 600 у.е. Надо было пересчитать по курсу отгрузки. Сделать это необходимо было на основании ст. 167 НК РФ. Ведь база по НДС, когда определяется - на дату оплаты, дату отгрузки - что наступило раньше. Таким образом, мы одну часть должны были пересчитать, а другую оставить без изменения.

И в этом году, как видите, все нормально. Отгрузка соответствует НДС. А потому мы аванс закрываем в той сумме, которую получили, 12 440, т.е. ничего не пересчитываем, как это надо было сделать в прошлом году. НДС к вычету по авансу берем тоже к той сумме, к которой мы его начислили - 1 898 руб.

Но наступает 30 июня 2008 года. И из списка этих счетов надо выбрать 62-й и пересчитать. Это потому, что он денежный, и он подлежит пересчету на конец месяца. У нас здесь по дебету 62 - 31 340, по кредиту 62 - 12 440, значит, сальдо на 30 сентября получается 18 840 руб. Однако, чтобы такое сальдо получить, надо курсовую разницу отразить. А курсовая разница у нас отрицательная, 60 руб., по ней делаем проводку:

Дебет 90-1-2,

Кредит 62.

Далее Рябова Р.И. рассматривает несколько вариантов оплаты.

1 вариант.

1 июля 2008 г. поступит в окончательный расчет сумма меньше, предположим, 18 600. Возникнет курсовая разница в сумме 240 руб. Можно будет при этом уменьшить базу по НДС? Ответ однозначный: нет, нельзя. В налоговом кодексе предусмотрено только увеличение базы. Уменьшение никак не предусматривается. В настоящее время все работают по отгрузке, поэтому база НДС не зависит от полученных денег, а потому, как начислили НДС вот с этой базы, таким он и останется.

2 вариант.

1 июля мы получили окончательный расчет в большей сумме, допустим, 18 900. Возникает положительная курсовая разница в сумме 60 руб. В этом случае надо с нее заплатить НДС? Нет, этого делать не надо, ведь НДС платят не с курсовой разницы.

Что касается НК РФ, то там, в главе 21, ничего не сказано про разницу между деньгами, полученными, и концом месяца. А вот в ст. 162 НК РФ такие поступления облагаются, но это так или иначе должно быть связано с реализацией. Т.е. если мы получим больше, чем отгрузили. В этом случае эти поступления облагаются НДС, но это уже будут суммовые разницы, а не курсовые.

НДС облагаются по-прежнему суммовые разницы, а не курсовые.

У нас согласно ст. 162 должна облагаться разница 18 900 - 31 340 (с учетом аванса 12 440). Именно эта разница должна облагаться НДС, но только в том случае, если она будет суммовой.

В данном конкретном случае при поступлении суммы 18 900, НДС платить вообще не надо, так как это курсовая разница.

А вот если бы вы получили в оплату не 18 900, а, скажем, 18 920, то с 20 руб. (суммовой разницы) необходимо было бы исчислить и уплатить НДС.

Все, что касается начисления НДС, теперь ясно, единственное, о чем сейчас идет по-прежнему спор, то это по поводу уменьшения базы. Вот насчет увеличения базы никто не спорит. Это 162 статья, и спорить тут бесполезно.

Помните, в настоящее время понятия "суммовые разницы" нет, есть только "курсовые", и авансы пересчитывать не надо.

Необходимо напомнить, что импортный товар можно, как и раньше, принимать к учету по курсу на дату оприходования. Делается это, как правило, при подаче уточненной декларации, а это, в свою очередь, и бывает моментом перехода права собственности. Но это должно быть записано в учетной политике предприятия, исходя из своих положений ведения бухгалтерского учета (стандартов).

Поговорим о долговых обязательствах доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Это ПБУ 10. Начнем с расходной части.

Вы можете взять кредиты, займы, на которые на конец каждого отчетного периода начисляются проценты. В налоговом учете задолженность по долговым обязательствам на основании ПБУ 15 должна в отчетности отражаться в конце каждого отчетного периода с учетом причитающихся процентов. И бухгалтерский учет позволяет делать также.

Но осмотрительность должна присутствовать всегда. Для вас же будет лучше, если вы чаще будете признавать расходы, чем доходы. Лучше показать кредитора, чем нереального дебитора.

У вас должна быть большая готовность к признанию расходов, чем доходов. При этом в учетной политике пропишите о том, что вы ежемесячно начисляете проценты.

И тогда можно будет признавать долговые обязательства как в бухгалтерском, так и налоговом учете по дате их признания.

Что касается векселей и процентных дисконтов, то про это написано в ПБУ 15 следующим образом.

Если вексель процентный, то он, конечно, отражается в сумме полученных денег.

Дебет 51,

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Предположим, выпустили вексель, номинал которого 1 000 руб., а денег пришло, допустим, 900 руб., в сумме денежных средств. Если он процентный, то процент наперед мы не знаем. Поэтому мы с вами не можем его отразить сегодня с процентами. Эту разницу в 100 руб. мы должны с вами отнести на 97-й счет "Расходы будущих периодов" и учесть его по номиналу.

Это дебет 97 "Расходы будущих периодов", Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Итак, вексель у вас числится по номинальной стоимости, а уже ежемесячно начисляются проценты, если он, конечно же, процентный.

А если вексель выпустили процентный, да еще и с дисконтом? Наиболее сложный вариант, когда есть и то, и другое. И мы с вами приближаемся к налоговому учету. Потому что в налоговом учете и дисконт называется процентом, вот эта сумма, которая является разницей по условиям выпуска. А процент здесь сам по себе. Получается, как бы сдвоенный процент, такой двухканальный процент.

Списывать его необходимо равномерно на 91-й счет по мере того, как проходит время.

Запись следующая:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит 97 "Расходы будущих периодов".

На номинальную стоимость ежемесячно начисляем проценты.

Дебет 91,

Кредит 66.

А потом совместим бухгалтерский и налоговый учет. Делается это там точно так же.

Т.е. выпустили вексель номиналом в тысячу. Обязались выпустить тысячу, да еще там и написали, что по векселю предусматривается выплата процентов, столько-то процентов годовых. И таким образом, мы это отразим в учете. Если вексель беспроцентный, тогда этого не будет, в этой части не будет. Кредит взяли в банке, у соседнего предприятия взяли, у учредителя, или, наоборот, - дочка разбогатела, у дочки взяли, в своей дочерней компании. Где бы ни взяли, проценты в налоговом учете начисляем одинаково на конец каждого отчетного периода. И записываем в учетной политике, что мы также сделали и в бухгалтерском учете. Запись необходима, так как проценты могут начисляться не только в соответствии с ПБУ 10, т.е. ежемесячно, но и по договору.

Теперь, что касается доходной части.

Предположим, вы дали в долг определенную сумму под проценты. При этом вы разрешили своему должнику проценты начислять и выплачивать только по окончании суммы основного долга. То есть, пока у вас в бухгалтерском учете не возникла обязанность (задолженность), проценты не начисляются. Аудиторы согласны с таким положением дел, а вот если вы решите начислять проценты ежемесячно, то это должно быть обязательно согласовано с заемщиком.

Что касается международной практики, то там проценты как раз начисляются, и там не смотрят, когда это надо делать, просто начисляют и все. Делается это для того, чтобы приблизить бухгалтерский учет к налоговому.

Дали в долг, - процент есть, написан, тогда начисляй и плати налог, чтобы было меньше разниц. Так в учетной политике и признаем. Это все можно найти в ПБУ 19.

В доходной части существуют принципы признания доходов, выручки. Одним из таких признаков считается уверенность в том, что вы получите этот доход.

Или по-другому - у вас нет неуверенности в получении дохода, а потому вы в учетной политике пишете, что проценты или любые другие доходы признаются у вас выручкой.

И если вы уверены, что их получите, то начисляйте, а если не уверены, то лучше это в доходной части бухгалтерского учета не отражать, ведь в противном случае у вас возникнет "дебиторка". Поэтому здесь все-таки надо руководствоваться принципом достоверности отчетности.

Ведь если суммы будут большие, аудиторы могут сказать, что это нереальная задолженность. Может же быть такое, что вы дали в долг на 10 лет; вы начисляете проценты, и у вас нет уверенности в том, что их вам заплатят. Потому-то аудиторы и могут сказать вам, что у вас нереальная задолженность, и проценты снимут.

А как вы можете доказать обратное, других дел у вас с вашим клиентом нет, вы не можете проверить его, и на прочность - его финансовое состояние.

А пока вы только его кредитуете и кредитуете. Также и по векселям.

Если второй стороной, которая получила этот вексель, будете вы, и купили вы его за 900 руб., а в нем тысяча, что тогда?

В этом случае налоговая заставляет непременно, как вы здесь на 97-й счет относили на расход, а там непременно в налоговом учете необходимо доход отражать. Делать это также необходимо равномерно, каждый месяц или, как минимум, один раз в квартал. И хочется, конечно же, чтобы было одинаково и в бухгалтерском, и налоговом учете.

А если это просто дисконт, то разницу, если вы в ней уверены, признаете, если не уверены, - то будет неверным признавать это в бухгалтерском и налоговом учете.

Рябова Р.И. приводит простой пример. Многие, у кого есть свободные деньги, покупают векселя банков. Если вы с этим банком постоянно работаете, и неоднократно покупали у него уже векселя, и он вам выплачивал сумму в срок, то почему же не начислять?

Однако никто ни от чего не застрахован, ведь бывает же и дефолт.

Вот такой подход должен быть в части процентов.

Рябова Р. И. высказывает свое мнение по налогу на прибыль. Статья 250 НК РФ, в ней говорится о положительных суммовых разницах. Есть еще и ст. 265, в ней рассматриваются отрицательные суммовые разницы.

Но нигде в кодексе не сказано, что суммовые - это при расчетах в рублях, а курсовые - это при расчетах в валюте. Даже в бухгалтерском учете такой грани уже не существует.

И в налоговом нигде такого нет.

А потому, по мнению Рябовой Р.И., мы можем пользоваться любым из этих двух определений. Нравятся нам больше суммовые, пользуемся ими. И тогда это будет ПБУ 18. Не нравятся нам суммовые, будем пользоваться курсовыми. Тогда ПБУ 18 не будет. А потому в налоговом учете отрицательную разницу в сумме 60 руб. мы с вами учтем в расходах июня, а 60 или 80 руб. учтем в доходах июля. Это будет соответствовать бухгалтерскому учету. Ведь что написано в кодексе? Курсовая разница возникает при переоценке валютных ценностей, а также требования (обязательства), стоимость которых выражена в валюте.

Потому, по мнению Рябовой Р.И., мы смело можем пользоваться определением курсовых, чтобы не иметь никакой разницы. Налоговикам это тоже должно понравиться, ведь по этим копейкам надо еще дополнительно составлять никому не нужные 77-й и 09-й счета.

Теперь по поводу счетов-фактур в условных единицах. Об этом говорится в НК РФ, в 169 статье. Там написано, что если обязательство выражено в иностранной валюте, то счет-фактура может составляться также в иностранной валюте. И никто не придирался к таким счетам в иностранной валюте до перехода на метод отгрузки. Потому никто не придирался, что счет-фактура в у.е. пересчитывался в рубли по курсу на дату поступления оплаты, причем и у продавца, и у покупателя. Так было записано в учетной политике, и к этому ни у кого претензий не было.

Потому что если был бы записан рублевый курс, то надо было бы потом надбавку писать, объяснять, что это такое. Делать исправления у себя и в счете-фактуре покупателя, а это понесло бы за собой определенные проблемы.

Сегодня оплата не требуется, и Минфин выпустил письмо. Он его выпустил еще в конце 2005 года, еще только в преддверии перехода на отгрузку. В нем было указано, что если после отгрузки, в момент оплаты, сумма денег придет больше, надо обязательно заплатить НДС. Однако если денег придет меньше, то НДС уменьшить нельзя. У вас не будет прибыли там, где есть условные единицы. Нельзя на сумму НДС уменьшить налог на прибыль, т.е. нельзя его учесть в составе расходов. И все это так и существует по сей день, на что есть письмо Минфина. А вот для покупателя, к сожалению, никаких писем не вышло. Говорят пока устно, что нельзя счет-фактуру выписывать в условных единицах. А вот ст. 169 НК РФ позволяет выписывать счета-фактуры в условных единицах, и вычет НДС принимаем в момент принятия товара, услуг к учету по курсу, существующему на тот момент. Получается, что определенный курс к рублевому эквиваленту определен. А вот покупатель ничего не пересчитывает, и это независимо от того, заплатил он больше или меньше.

А куда же тогда девается эта разница? Зеркально, но наоборот получается, что если у покупателя оплачено больше, то у него возникает отрицательная разница. А это означает, что и прибыль завышена, и НДС. А если курс упал, то у покупателя доход и НДС не корректируются, зато включается в доход по прибыли. Именно такой вариант сегодня применяется на практике. Спор между налогоплательщиками и налоговыми органами обусловлен, в первую очередь, тем, что гл. 21 НК РФ не содержит специальных правил определения налоговой базы в случае возникновения суммовой (курсовой) разницы. Несмотря на то, что порядок налогового учета суммовой разницы можно вывести, используя общую методологию, тем не менее, Минфин России посчитал, что оснований для уменьшения налоговой базы по НДС нет.

Был на практике случай, когда не приняли НДС по счетам-фактурам в у.е., но был и суд. Налоговая не выиграла это дело, потому что существует ст. 169 НК РФ.

Даже был случай, когда один оператор связи судился и выиграл дело. Он доказал, что имеет право по своей выручке увеличивать ее на положительные суммовые разницы и уменьшать на отрицательные. Поскольку это у него записано в учетной политике, а 21 глава НК РФ вообще не отражает понятие "суммовые разницы", там вообще о них ничего не говорится. Там говорится только о том, как пересчитывать и по какому курсу. А 169 статья говорит, что выписывать счета-фактуры в у.е. можно.

Как это трактуется сейчас? Сейчас, если расчеты производятся в любой иностранной валюте, то этот курс применяется, а если в у.е., - то не применяется. И это он также сумел доказать. Суды считают, что пока существует данная запись в ст. 169 НК РФ, счета-фактуры могут выписываться в иностранной валюте, хотя расчет и идет в рублях. Ведь еще существует и ст. 317 ГК РФ, и там тоже об этом написано. Что у нас сегодня случилось в связи с введением в действие поправок к ПБУ 3? В этом стандарте у нас появились два пункта в новой редакции - седьмой и девятый. Так вот, в одном из этих пунктов говорится о том, что надо пересчитывать, а в другом, что не надо пересчитывать в связи с изменением курса. У нас в третьем стандарте обязательства или требования в условных единицах приравнены к валютным. И все, что возникает в связи с изменением курса - это курсовые разницы. Помните, это еще было в 2007 г.

С 2008 г. при перечислении аванса покупатель определяет стоимость приобретаемых активов по курсу валюты, действовавшему на дату оплаты.

С этого года не пересчитывается аванс. При этом совсем неважно - в иностранной валюте он, в живой или в условных единицах, теперь авансы не пересчитываются. То, что авансы не пересчитываются в условных единицах - это хорошая запись. Их и раньше никто не пересчитывал. Почему? Потому что, как правило, в наших договорах курс всегда устанавливается на дату платежа. Поэтому, раз физически никакого потока денежных средств в части аванса туда-сюда уже больше не будет, то пересчитывать условные единицы не надо было и в прошлом году. Так велся налоговый учет.

Теперь, с 2008 г., не пересчитываются авансы, выданные и полученные, и в живой иностранной валюте. Это дает расхождение с налоговым учетом, потому что налоговый учет обязывает пересчитывать требования, обязательства в иностранной валюте на конец каждого отчетного налогового периода на момент совершения операции. Т.е. на момент погашения задолженности. По прежнему НК РФ делит понятия "суммовые" и "курсовые". Суммовые возникают только в момент расчетов, а курсовые возникают на конец отчетного периода. Поэтому эти расхождения возникли с нового года дополнительно именно по иностранной валюте. Это седьмой пункт ПБУ 3.

Теперь продавец в случае получения аванса должен определить рублевую сумму своих доходов тоже по курсу, действовавшему на дату получения аванса, а при частичной оплате выручка будет определяться по двум курсам валюты: оплаченная авансом часть берется по курсу на дату оплаты (получения аванса), а остальное - по курсу на дату реализации товаров (работ, услуг).

А вот задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам или оказанным услугам (в отличие от задолженности по авансам) по-прежнему нужно пересчитывать на дату погашения и на каждую отчетную дату - причем как продавцу, так и покупателю.

Кроме того, помните, с этого года продавец определяет рублевую сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), предварительно оплаченных покупателем, по курсу на дату платежа.

Давайте еще остановимся на внереализационных расходах и доходах и определим порядок их признания в бухгалтерском и налоговом учете. Это касается пеней, штрафов и неустоек. Так вот, порядок учета по ним одинаковый - по дате как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Присужденные и признанные пени, штрафы, неустойки отражаются в составе доходов и расходов на дату признания должником или на дату вступления решения суда в законную силу. Присужденные, признанные штрафы за нарушение условий хозяйственного договора по плану счетов относятся на 76-й счет "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Это сказано в девятом стандарте, но по этому поводу, кстати, постоянно идет спор. Если рассматривать 99-й счет, то написано, что там отражается налог на прибыль, перерасчеты по налогу на прибыль, штрафные санкции в бюджет. А пени? Пени, штрафы, неустойки за нарушение хозяйственного договора - это прочие доходы, расходы. 91-й счет - дебет или кредит. В налоговом учете - это внереализационные расходы.

Пени в налоговом учете не учитываются, поскольку это 270 статья НК РФ, и их нельзя брать в расходы. А в бухгалтерском, куда? В 91-й или все же в 99-й? Прямо об этом не написано. Можно только сказать следующее, что если прочие доходы и расходы, согласно девятому и десятому стандарту включаются только за нарушение условий договора, а это в бюджетом не учитывается по прибыли, то их лучше относить на 99-й счет, по аналогии с санкцией. Потому что это не те пени и штрафы, которые в девятом, в десятом стандартах. Девятый - это счета 90 и 91. Значит, это - на 99-й. В девятом, десятом стандарте пени, штрафы по платежам в бюджет не идут в состав расходов, доходов. А 99-й счет говорит, что это просто штрафные санкции. О пени в бюджет не упоминается. Но можно считать, что это практически одно и то же. Потому что их нет в девятом, в десятом стандарте. Раз их там нет, значит, - 99-й счет. Это удобнее в смысле восемнадцатого стандарта. Ведь они с 91-го счета сразу попадают во вторую форму до 140-й строки в прочие доходы или расходы и тем самым формируют прибыль до налогообложения. Вы их при этом считаете постоянными разницами. А если вы не включаете их в 91-й счет, а относите на 99-й, то вы их отражаете до 190-й строчки в свободных строках. Текущий налог на прибыль, как вам известно, - это 150-я строка, - налог по декларации. А где Вы отражаете перерасчеты по налогу на прибыль за прошлые годы, если сдали уточненную декларацию? Вы отражаете это в свободной строке. А где мы отражаем единый налог на вмененный доход, который если у кого-то есть? В Москве он все-таки мало применяется, а в области вся розница на "вмененке". Где он отражается? Как прочие расходы или на 99-м?

Согласно письмам Минфина это надо отражать на 99-м счете, а во второй форме показывать по отдельной строке, предназначенной для штрафов. Туда же надо и пени сажать, в свободную строчку - между 150-й и 190-й. Получается много строчек. Даже если не задействовать, а с нулями оставить, и то будет 160-я, 170-я, 180-я. Уже три строчки. Можете и в 18-ю, 182-у, главное - по отдельной строчке.

Итак, пени и штрафы - это нарушение хозяйственных договоров, они учитываются на дату признания должником или на дату вступления в силу законного решения суда. Ни в бухгалтерском, ни в налоговом раньше они не признаются.

В инструкции прямо написано, что если должник не признал санкции, нельзя их отражать ни в бухгалтерском, ни в налоговом на 76-м счете.

А если это продавец, и в его пользу причитается штраф, предположим, 50 тыс. руб.

Вы, как продавец, причитающиеся в вашу пользу штраф, пени, как угодно назовите, за нарушение условий договора отражаете это на 62-м счете "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Но это же кредит 90-го счета. 62-й счет, оплаченный или оплаченный не вовремя, требует оплаты НДС, это всем известно. При этом говорят, - у продавца - это средства, связанные с расчетами, и с этого надо заплатить НДС. Если не судиться, то встанет этот вопрос. Конечно, НДС можно и отдать, если желаете, но когда и в каком размере? Пока не получите денег, делать этого не надо. Вообще. Это 162 ст. НК РФ - только когда реально придут деньги. Штрафные и любые другие деньги, если они связаны с расчетами, по ним нужно платить НДС только в момент фактического получения. Вот поступят деньги на расчетный счет, тогда НДС можете и заплатить.

Сделаете при этом запись:

Дебет 51,

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Дебет 91,

Кредит 68, и 15% с этой суммы уплатите в бюджет.

Сумма НДС при этом, заметьте, будет в размере 15%, а не 18%, потому что она будет перечислена в том числе, ведь вам перечислят только 50 тыс. руб., сверху начислять ничего не надо.

А можете НДС и вовсе не платить, но тогда придется судиться. Не бойтесь, по этому вопросу дело дошло до Высшего арбитражного суда. Так вот, суд сказал - "неправомерно" платить НДС, что эти средства не связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги. Это наказание за невыполнение условий договора, поэтому НДС не платится (Постановление Высшего арбитражного суда N 11144/07 от 5 февраля 2008 г.). Но оно для тех, кто не боится судиться. Однако налоговики свои позиции очень редко меняют по таким судебным решениям. Они, бывает, и свою вышестоящую организацию не слушают, и Минфин не слушают. На местах делают по-своему. Поэтому всякие-всякие варианты могут быть. Но когда уже доходит до Высшего арбитражного суда, все нижестоящие суды подчиняются.

Необходимо напомнить читателям, что в конце каждого отчетного периода желательно проверить свою дебиторскую, кредиторскую задолженность на предмет ее безнадежности. Конечно, сейчас, может быть, это не очень связано с НДС, ведь у нас переходный период закончился еще 31 марта 2008 г. Раньше это было связано с НДС, а потому важно за этим было следить, отслеживать вовремя. Почему? Потому что у вас висела задолженность по НДС на 76-м счете, и только по мере оплаты вы его платили в бюджет.

Сейчас этого нет, но, может, все же у кого еще и "висит" НДС на 19-м счете, однако на 76-м уже ничего ни у кого не должно было остаться.

С НДС сейчас проще.

А вот по прибыли, другое дело, потому что прибыль не только по концу года платится. И если вы будете только раз в год делать инвентаризацию задолженности, то опоздаете включить НДС в прибыль. Это повлечет за собой при камеральных проверках начислении пени, внутри года штрафные санкции по прибыли не применяются, это мы знаем. Впрочем, как и по всем другим налогам, по которым внутри года имеются авансовые платежи, штрафные санкции не начисляются. А вот пени начисляются. Поэтому, конечно, лучше все же ее отслеживать, особенно ту, которая подходит к 3 годам. Больше всего это касается кредиторской задолженности, ведь это ваша расходная часть, а дебиторская задолженность является доходной. А сам доход означает, что это уже прибыль.

В бухгалтерском учете - это прочие расходы и доходы, в налоговом - внереализационные.

А что происходит при списании кредиторской задолженности? Самый простой вариант - это, когда мы что-то получили, оприходовали, у нас был когда-то девятнадцатый, но приходило время, и мы принимали его к вычету, и висел он на 19-м счете до оплаты. Сейчас такого нет, мы его сразу приходуем к вычету. Это означает, раз мы НДС уже получили к вычету, восстанавливать его не нужно. На этом основании всю "кредиторку", которая "висит" по кредиту 60-го счета вместе с НДС, мы включаем в доход и, конечно же, облагаем налогом на прибыль.

Еще раз повторимся, никакой НДС здесь не начисляется, несмотря на то, что мы его предъявляли к вычету.

Теперь рассмотрим дебиторскую задолженность. В бухгалтерском учете с истекшим сроком исковой давности мы отнесем в дебет 91 счета "Прочие доходы и расходы". Но при этом мы должны соблюсти определенные правила.

Прежде всего, необходимо провести инвентаризацию. Обязательно должны быть акты на списание. Все это по существующим унифицированным формам; скоро вы сможете сами разрабатывать для себя формы, какие вам надо, и утверждать это в учетной политике.

Необходимо, чтобы обязательно был распорядительный документ на списание задолженности. Вы должны полностью изложить историю этого образования долга, его движение, если это движение было, и вывод о том, что срок исковой давности истек, значит, долг подлежит списанию. Это по бухгалтерскому учету, и если все это будет выполнено, то будет на полном основании признано в налоговом учете.

В налоговом учете, в 25 главе ст. 266 п. 2 НК РФ, есть понятие "безнадежного долга". Пока это называется вообще-то - "резерв сомнительных долгов". В ней вначале дается само понятие "сомнительного долга" и только потом, когда будет выполнено условие второго пункта, этот долг признается уже безнадежным.

Но ни одно предприятие у себя не создает резерв сомнительных долгов на том основании, что в бухгалтерском учете создавать резерв сомнительных долгов не является элементом учетной политики.

Минфин выпускает уже в четвертый раз "Методические указания для аудиторов" в части создания резерва по сомнительным долгам. Там говорится так: год прошел, у вас числится задолженность. Если вы в течение следующих двенадцать месяцев уверены, что получите оплату, то имеете право резерв не создавать. Устно на семинарах они говорят, что каждый долг вы должны оценить каждый раз на предмет реальности его погашения. И только если уж это совсем нереально, то вы обязаны создать у себя резерв сомнительных долгов. В налоговом учете вы можете его создавать, если вам это надо, там прямо и написано - "имеешь право".

Обратите внимание, когда налоговики не принимают этот резерв у тех, кто его создал, на основании того, что это не прописано в учетной политике, суды говорят, что нигде не написано, что надо записать это в учетную политику, это право предприятия.

Вы можете не создавать резерв, как в первом, так и во втором квартале, если вам это не надо, а вот по году решили создать, и на это у вас есть полное право. Но все же лучше подстрахуйтесь и запишите это в своей учетной политике, чтобы потом не ходить в суды.

А потому, если вы видите, что у вас по году получилась огромная прибыль, создайте резерв, это ваше право.

А вот как у нас формируется списание стоимости покупных товаров, по истечению срока исковой давности?

В бухгалтерском учете списание производится исходя из срока исковой давности, в налоговой - исходя из того, как записано в учетной политике.

Нам всем известно, что срок исковой давности считается 3 года. Но самое главное, от чего его отсчитывать? Конечно, срок исковой давности очень легко можно будет посчитать, если у вас в договоре будет записан срок платежа, к примеру, будет написано, что покупатель должен вам оплатить в течение десяти дней после получения. А если этого нет? У вас есть отгрузочные документы - подтверждение того, что договор состоялся, он существует, но срок платежа не установлен. Тогда мы с вами должны уже смотреть ГК РФ, ст. 314, где сказано о сроке исполнения обязательства. Там написано следующее, если срок не установлен, то обязательство должно быть исполнено в разумный срок. А что такое "разумный"? Там не говорится, какой это "разумный" срок. Это означает, что разумный срок вы будете сами определять.

Ну, предположим, прошел какой-то срок, который вам кажется разумным, что тогда надо делать?

Там написано, что если обязательство не исполнено в разумный срок, вы должны выставить дебитору требование на оплату. В момент получения этого требования у вашего дебитора есть 7 дней для оплаты. И когда семидневный срок закончится, с восьмого дня и пойдет срок исковой давности, равный 3 годам. Все это должно быть оформлено по правилам, документально, ничего в устной форме не принимается. Необходимо оформить все по правилам бухгалтерского учета. Именно эти документы и будут рассматриваться в суде.

В суде обязательно посмотрят все документы, дабы не было перерыва в сроках, потому что, если срок прервется, все пойдет заново.

Если происходит ликвидация предприятия, как списываются долги?

При ликвидации все просто. Для списания нужна только выписка из государственного реестра о том, что предприятие ликвидировано, а запись должна подтверждать именно ликвидацию предприятия.

Но налоговые органы у нас сегодня занимаются этим. Для них важен только акт государственных органов. Под таким актом налогоплательщик понимает постановление судебного пристава исполнителя. И не все оказывается так просто.

И письма Минфина, и налоговики говорят о том, что все же у ликвидируемого предприятия необходимо искать имущество, может, какое-то где-то осталось, искать, пытаться взыскать долг, и уж потом только списывать, а не оспаривать их решение в суде.

И судебный пристав тоже не может однозначно решить, что долг безнадежен, он может только констатировать факт отсутствия имущества. А потому долг в этом случае может, конечно же, быть и не безнадежным, ведь спустя какое-то время, может, и найдется какое-то имущество уже ликвидируемого предприятия, но это только может быть.

По этому поводу возникает множество споров; налогоплательщики обращались в суд, выигрывали дела, но хлопот много.

А если все же вы решите списать такую задолженность, имея на руках только запись в государственном реестре, то в вашем учете это будет отражено записями:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы",

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Напоминаем, НДС на сегодня не задействован, а потому вся задолженность списывается с НДС, и вся задолженность идет сразу в убыток.

Признается она также и в налоговом учете, если все правильно будет оформлено.

Статья подготовлена по материалам семинара "Налог на прибыль и НДС: сложные вопросы исчисления и уплаты. Подготовка налоговой и бухгалтерской отчетности за 9 месяцев 2008 г.", организатор компания "Бизнес-семинары".

С.В. Карасева

"Горячая линия бухгалтера", N 19, октябрь 2008 г.