Критерии классификации активов в соответствии с МСФО (К. Блохин, "Финансовая газета", N 47, ноябрь 2008 г.)

Критерии классификации активов в соответствии с МСФО

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Каждому виду указанного имущества присущи свои особенности, связанные с его отражением в финансовой отчетности организации, которая составляется в соответствии с требованиями МСФО. Одним из основополагающих требований к финансовой отчетности является ее достоверность, т.е. способность отразить все хозяйственные операции в соответствии с их экономической сущностью и положениями стандартов по отражению указанных операций (в том числе и по созданию разнообразного имущества) в публичной отчетности.

При несоблюдении изложенных постулатов данная отчетность может быть признана недостоверной, что, в свою очередь, приведет к серьезным негативным последствиям для организации, ее имиджа и финансового положения.

Для того чтобы иметь возможность достоверного отражения операций с имуществом в финансовой отчетности, необходимо:

иметь надежные критерии классификации имущества организации;

знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.

Рассмотрим следующие виды имущества юридического лица:

основные средства;

инвестиционную собственность;

нематериальные активы;

запасы.

Данная классификация основана на критерии ликвидности, т.е. способности превращения имущества в денежные средства и (или) их эквиваленты.

Все указанные виды имущества относятся к активам организации, которые:

представляют собой ресурсы, контролируемые организацией;

являются результатом событий, произошедших в прошлые периоды;

предназначены для получения экономической выгоды в будущем.

Подробно остановимся на определении рассматриваемых видов имущества.

Основные средства (МСФО 16 "Основные средства") представляют собой активы:

Используемые для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим организациям или для административных целей; и предполагаются к использованию в течение более чем одного периода (года).

Инвестиционная недвижимость (МСФО 40 "Инвестиционная недвижимость") представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий - помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения дохода от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества).

Указанное имущество:

не должно использоваться в хозяйственной деятельности, связанной с производством и (или) поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг (этим оно отличается от основных средств организации);

не предназначено для продажи в ходе обычной операционной деятельности (этим оно отличается от запасов).

Нематериальные активы (МСФО 38 "Нематериальные активы") представляют собой идентифицируемый и контролируемый организацией неденежный актив, который не имеет материальной формы и удерживается исключительно для использования в производственных или административных целях, а также для сдачи в аренду.

Запасы (МСФО 2 "Запасы") представляют собой активы:

предназначенные для продажи в ходе обычной операционной деятельности (например, товары, приобретенные для продажи);

созданные в процессе производства для такой продажи (например, незавершенное производство, готовая продукция);

в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.

Для классификации имущества выделим следующие классификационные признаки (критерии):

объект классификации;

правовое основание пользования имуществом;

целевое назначение (возможное использование) имущества (табл. 1).

Таблица 1

Наименование	Объект	Правовое основание	Целевое назначение
Основные средства	Материальные объекты, имеющие срок полезной службы более одного года	Собственность	Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для административных целей
Инвестиционная собственность	Земельные участки, здания, часть зданий	Собственность, финан- совая аренда (лизинг)	Передача в аренду и (или) получение дохода от повышения стоимости
Нематериальные активы	Неденежный актив, не имеющий материальной формы	Собственность	Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для административных целей
Запасы	Материальные активы	Собственность	Использование в производственном процессе, продажа в ходе обычной операционной деятельности

Представим принципы отражения в учете рассматриваемых видов активов (табл. 2).

Таблица 2

Наименование	Отражение в отчетности
Основные средства	Отражаются по остаточной (балансовой) стоимости или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения
Инвестиционная собственность	Отражается по остаточной стоимости или по справедливой стоимости
Нематериальные активы	Отражаются по остаточной (балансовой) стоимости или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения
Запасы	Оцениваются по наименьшей их двух величин: себестоимости и чистой цены реализации (возможная продажная цена за вычетом затрат на доработку и реализацию)

Необходимо отметить, что порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной собственности по справедливой стоимости. Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и не относится на финансовый результат (не отражается в отчете о прибыли и убытках). Согласно способу учета по справедливой стоимости, все изменения справедливой стоимости находят отражение в отчете о прибыли и убытках. При этом к объектам инвестиционной собственности, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 "Обесценение активов" не применяются.

Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации. Организация обязана применять выбранный способ учета по отношению ко всем имеющимся у нее объектам инвестиционной собственности. Изменение выбранного способа учета должно быть убедительно обосновано. Его изменение возможно только в том случае, если это приведет к более экономически обоснованному формированию отчетности.

Рассмотрим пример.

В течение отчетного периода организация осуществила приобретения:

отдельно стоящего здания с целью продажи;

торговой марки (бренда) у сторонней организации;

помещения в офисном центре;

магазина для последующей передачи в операционную аренду;

земельного участка как объекта инвестиций, связанных с увеличением во времени его рыночной стоимости;

лицензионного программного продукта на материальном носителе (компакт-диске);

складского помещения для хранения готовой продукции;

операционной системы компьютера, которая является его неотъемлемой частью;

арматуры для использования при производстве готовой продукции;

авторского права сроком на четыре года.

Осуществим классификацию указанных активов (табл. 3):.

Таблица 3

Наименование актива	Классификация	Обоснование
Отдельно стоящее здание	Запасы	Последующая продажа
Торговая марка (бренд)	Нематериальный актив	Неденежный актив, используемый в операцион- ной деятельности
Помещение в офисном центре	Основное средство	Собственность, занимаемая владельцем и ис- пользуемая под офис
Магазин	Инвестиционная собствен- ность	Недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду
Земельный участок	Инвестиционная собствен- ность	Предназначен для увеличения капитала путем роста его рыночной стоимости
Затраты на приобретение программного продукта	Нематериальный актив	Неденежный актив, используемый в операцион ной деятельности
Складское помещение	Основное средство	Собственность, используемая для извлечения дохода от операционной деятельности
Затраты на приобретение операционной системы ком- пьютера	Основное средство	Является составной частью компьютера
Арматура	Материалы	Используется в производственном процессе
Авторское право	Нематериальный актив	Неденежный актив, используемый в операцион- ной деятельности

К. Блохин,

аудитор

"Финансовая газета", N 47, ноябрь 2008 г.