Комментарий к изменениям, внесенным в главу 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, 11, 12, октябрь, ноябрь, декабрь 2008 г.)

Комментарий к изменениям, внесенным в главу 25
"Налог на прибыль организаций" НК РФ*(1)

1. Общие положения

В июне - июле 2008 года в главу 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) тремя Федеральными законами был внесен ряд весьма существенных изменений и дополнений.

Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации"*(2) (далее - Закон N 108-ФЗ) внесены поправки в ряд статей главы 25 НК РФ, регулирующих особенности обложения налогом на прибыль операций, осуществляемых в рамках концессионных соглашений.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 135-ФЗ "О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 135-ФЗ) признан утратившим силу подпункт 5 п. 2 ст. 256 НК РФ.

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ) изменены и дополнены несколько статей НК РФ, касающихся порядка отражения в налоговом учете операций с амортизируемым имуществом, в том числе операций по начислению амортизации. При этом принципиально изменен порядок применения нелинейного метода начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов.

Кроме того, существенные уточнения внесены в отдельные статьи главы 25 НК РФ, регулирующие порядок учета материальных расходов, расходов на оплату труда и прочих расходов.

Комментарий к внесенным изменениям сгруппирован в две части: первая посвящена изменениям порядка учета амортизируемого имущества и амортизации объектов основных средств и нематериальных активов; во второй приводятся изменения, внесенные в другие статьи главы 25 НК РФ.

2. Амортизируемое имущество и операции с ним

2.1. Уточнение порядка амортизации имущества

Изменения в ст. 256 НК РФ в течение июня - июля 2008 года вносились трижды.

Изменениями, внесенными Законом N 108-ФЗ в абзац пятый п. 1 ст. 256 НК РФ, уточнено, что амортизации подлежит не только имущество, полученное по концессионному соглашению, но и имущество, созданное в рамках такого соглашения.

В п. 1 ст. 256 НК РФ, содержащем определения амортизируемого имущества, в новой редакции Законом N 158-ФЗ изложен абзац четвертый: уточнено, что амортизируемым имуществом признаются не только капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств, но и аналогичные неотделимые улучшения (в виде капитальных вложений), произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя в объекты основных средств, предоставленные по договору безвозмездного пользования.

Необходимость внесения данного уточнения обусловлена тем, что гражданское законодательство квалифицирует договоры аренды и безвозмездного пользования как два разных вида коммерческих договоров. Это обстоятельство не позволяло амортизировать капитальные расходы по улучшению объектов основных средств, полученных безвозмездно.

Для целей налогообложения, а также для целей формирования себестоимости продукции (работ, услуг) существенное значение могут иметь следующие особенности договора безвозмездного пользования (в том числе и относящиеся к вопросам улучшения полученного имущества).

Правила заключения договора безвозмездного пользования и обязательства сторон по договору установлены нормами главы 36 "Безвозмездное пользование" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Хотя (как отмечалось выше) договор безвозмездного пользования является отдельным видом договора, к нему могут применяться отдельные правила, предусмотренные гражданским законодательством для договора аренды. Статья 689 ГК РФ содержит, в частности, ссылки на ст. 607, п. 1 и абзац первый п. 2 ст. 610, п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ.

Таким образом, по договору безвозмездного пользования могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В договоре безвозмездного пользования должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче ссудополучателю.

В соответствии со ст. 610 ГК РФ договор заключается на срок, определенный договором, а если срок в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок.

Из норм ст. 615 ГК РФ следует, что ссудополучатель, так же как и арендатор, обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора, а если такие условия в договоре не определены - в соответствии с назначением имущества. В противном случае ссудодатель (как и арендодатель) имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Согласно п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ произведенные ссудополучателем отделимые улучшения безвозмездно полученного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором, а стоимость неотделимых улучшений имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит.

Обращаем внимание читателей на то, что действие норм п. 2 и 4 ст. 623 ГК РФ не распространено на договоры безвозмездного пользования, то есть в гражданском законодательстве прямо не оговорено, что:

- если ссудополучатель произвел за счет собственных средств и с согласия ссудодателя улучшения безвозмездно полученного имущества, не отделимые без вреда для имущества, ссудополучатель имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений;

- как отделимые, так и неотделимые улучшения имущества, которые произведены за счет амортизационных начислений по этому имуществу, являются собственностью ссудодателя.

Таким образом, несмотря на то что на договоры безвозмездного пользования распространен ряд существенных условий договора аренды, вопрос о правомерности начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, а также по стоимости капитальных вложений, осуществленных в форме неотделимых улучшений, в ГК РФ не урегулирован. С внесением изменений в ст. 256 НК РФ данная проблема может считаться урегулированной для целей налогового учета.

Еще одно существенное изменение внесено в п. 2 ст. 256 НК РФ Законом N 135-ФЗ: признан утратившим силу подпункт 5 п. 2 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которым ранее не подлежали амортизации продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).

Таким образом, налоговое законодательство приведено в соответствие с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, - которые и ранее не относили продуктивный скот к категории объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. Следовательно, для целей бухгалтерского учета амортизация продуктивного скота могла начисляться и ранее.

Организации, которые воспользовались этим правом, были вынуждены учитывать начисленную амортизацию обособленно, определять постоянные налоговые обязательства и регулярно списывать их за счет чистой прибыли текущего года (по дебету счета 99 "Прибыли и убытки").

Пунктом 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ установлено, что положения п. 2 ст. 256 НК РФ (в новой редакции) распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года. Иными словами, амортизация продуктивного скота может быть начислена с начала 2008 года и вся сумма может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном периоде, в котором произведены доначисления (скорее всего, за 9 месяцев года). Для полноты документального оформления вышеуказанных операций целесообразно внести изменения в учетную политику организации для целей налогообложения.

Налогоплательщики, ранее начислявшие амортизацию продуктивного скота, могут не только досписать амортизационные отчисления 2008 года, но и восстановить в учете суммы ранее отраженных постоянных налоговых обязательств.

Пример 1.

На балансе организации находится продуктивный скот общей стоимостью 100 000 руб. Ежемесячная (суммарная) норма амортизации - 5000 руб. Решение о доначислении амортизации в налоговом учете принято в сентябре 2008 года. Ставка налога на прибыль - 24%.

В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие проводки:

в январе - сентябре:

Д-т 20 "Основное производство" К-т 02 "Амортизация основных средств" - 5000 руб. - на сумму начисленной амортизации ежемесячно;

Д-т 99 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль организаций", - 1200 руб. - на сумму постоянных налоговых обязательств ежемесячно;

в октябре:

Д-т 20 К-т 02 - 5000 руб. - на сумму начисленной амортизации продуктивного скота за октябрь;

Д-т 99 К-т 68, субсчет "Налог на прибыль организаций" (сторно), - 10 800 руб. (1200 руб. х 9 мес.) - на сумму восстановленных в учете постоянных налоговых обязательств.

В дальнейшем начисление амортизации продуктивного скота продолжится тем же порядком, но постоянные налоговые обязательства отражаться не будут.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что животные, числящиеся в откормочных группах, к основным средствам не относятся, а считаются оборотными активами (в бухгалтерском учете их стоимость отражается на счете 11 "Животные на выращивании и откорме"). При определенных условиях животные, числящиеся в составе продуктивного скота (впрочем, как и рабочего и племенного), могут переводиться к откормочную группу. Разумеется, в подобной ситуации начисление амортизации как в налоговом, так и в бухгалтерском учете должно прекращаться с месяца, следующего за месяцем перевода.

Пунктом 2 ст. 1 Закона N 135-ФЗ соответствующее изменение внесено в п. 14 ст. 1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (содержащий первоначальный текст главы 25 НК РФ) - признан утратившим силу абзац двести девятый п. 14 ст. 1 вышеуказанного Закона.

2.2. Определение первоначальной и остаточной стоимости объектов
амортизируемого имущества

Законом N 108-ФЗ п. 1 ст. 257 НК РФ дополнен еще одним абзацем, которым устанавливается порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, полученного по концессионному соглашению, а именно: первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, рассчитанная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Пункт 1 ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества" НК РФ дополнен Законом N 158-ФЗ нормами, предусматривающими порядок установления остаточной стоимости амортизируемого имущества в случае, если применяется нелинейный метод начисления амортизации.

Необходимость определения остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов возникает при их выбытии, а также при изменении метода начисления амортизации.

В соответствии с новыми нормами остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется в подобной ситуации нелинейным методом, если иное не установлено главой 25 НК РФ, определяется согласно формуле:

                                                n

                         S  = S x (1 - 0,01 x k) ,

                          n

     где S  - остаточная стоимость  указанных  объектов  по  истечении  n

          n

месяцев; после их  включения  в  соответствующую  амортизационную  группу

(подгруппу);

     S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

     n - число полных  месяцев,  прошедших  со  дня  включения  указанных

объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до  дня  их

исключения  из  состава  этой  группы  (подгруппы),  не  считая  периода,

исчисленного в полных  месяцах,  в  течение  которого  такие  объекты  не

входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст.  256

НК РФ;

     k  -  норма  амортизации  [в  том   числе   с   учетом   повышающего

(понижающего)  коэффициента],  применяемая  в  отношении  соответствующей

амортизационной группы (подгруппы). В данном определении не уточнено,  но

из смысла формулы можно предположить, что речь в  данном  случае  идет  о

нормах амортизационных отчислений, установленных п. 5 ст.  259.2  НК  РФ,

для нелинейного метода (в противном случае аргумент k умножался бы на  n,

а не возводился в соответствующую степень).

В определении показателя S, по нашему мнению, допущена неточность. Из определения следует, что в расчет может приниматься как первоначальная, так и восстановительная стоимость. Однако, по нашему мнению, речь может идти только о первоначальной стоимости.

В том же п. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления главы 25 НК РФ в силу. В целях главы 25 НК РФ при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается только переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года.

В определении остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества (введенном Законом N 158-ФЗ) сказано, что формула применяется для оценки объектов, амортизация которых начислялась нелинейным методом. Но использование нелинейного метода стало возможным только после вступления в силу главы 25 НК РФ. Следовательно, объекты основных средств и нематериальных активов, имеющие восстановительную стоимость, не могли амортизироваться с применением нелинейного метода.

Кроме того, исходя из норм других статьей НК РФ, регулирующих применение нелинейного метода начисления амортизации после 1 января 2009 года, можно заключить, что в данном случае речь должна идти (по общему правилу) не о первоначальной стоимости объектов основных средств или объектов нематериальных активов, а об их остаточной стоимости на момент перехода на нелинейный метод.

В определении показателя n имеется ссылка на п. 3 ст. 256 НК РФ, согласно которому из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Нетрудно убедиться, что при применении вышеуказанной формулы на выходе получается остаточная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной нелинейным методом.

Пример 2.

Норма амортизации объекта - 2,7% (пятая амортизационная группа). Первоначальная стоимость объекта - 120 тыс. руб.

После 50 месяцев эксплуатации остаточная стоимость объекта будет равна 30,537 тыс. руб. [120 тыс. руб. х (1 - 0,01 х 2,7) 50].

На основе формулы расчета остаточной стоимости амортизируемого имущества можно подготовить вспомогательные таблицы для оценки эффективности перехода на нелинейный метод начисления амортизации или возврата к линейному методу - по каждой амортизационной группе. При этом может оказаться полезным соотнести остаточную стоимость, рассчитанную для нелинейного метода, с теми данными, которые в аналогичной ситуации получаются при применении линейного метода начисления амортизации.

Например, для второй амортизационной группы такая таблица (см. табл. 1) может иметь следующий вид (для сравнения взяты объекты с минимальным и максимальным для четвертой группы сроками полезного использования - соответственно 5 лет и 1 месяц и 7 лет).

Таблица 1

Количество месяцев применения нелинейного метода	Остаточная стоимость объекта
	Нелинейный метод	Линейный метод
		25 месяцев	36 месяцев
1	91,20%	96,00%	97,22%
2	83,17%	92,00%	94,44%
3	75,86%	88,00%	91,67%
4	69,18%	84,00%	88,89%
5	63,09%	80,00%	86,11%
6	57,54%	76,00%	83,33%
7	52,48%	72,00%	80,56%
8	47,86%	68,00%	77,78%
9	43,65%	64,00%	75,00%
10	39,81%	60,00%	72,22%
11	36,30%	56,00%	69,44%
12	33,11%	52,00%	66,67%
13	30,19%	48,00%	63,89%
14	27,54%	44,00%	61,11%
15	25,11%	40,00%	58,33%
16	22,90%	36,00%	55,56%
17	20,89%	32,00%	52,78%
18	19,05%	28,00%	50,00%
19	17,37%	24,00%	47,22%
20	15,85%	20,00%	44,44%
21	14,45%	16,00%	41,67%
22	13,18%	12,00%	38,89%
23	12,02%	8,00%	36,11%
24	10,96%	4,00%	33,33%
25	10,00%	0,00%	30,56%
26	9,12%		27,78%
27	8,31%		25,00%
28	7,58%		22,22%
29	6,92%		19,44%
30	6,31%		16,67%
31	5,75%		13,89%
32	5,25%		11,11%
33	4,78%		8,33%
34	4,36%		5,56%
35	3,98%		2,78%
36	3,63%		0,00%

Нетрудно убедиться, что при применении формулы расчета остаточной стоимости амортизируемых объектов собственно остаточная стоимость никогда не будет равна нулю. Как правило, по состоянию на последний месяц последнего года срока полезного использования объекта его остаточная стоимость составит от 3 до 4%. Для списания объектов основных средств и нематериальных активов, амортизируемых нелинейным методом, придется использовать другие приемы и методы (в частности, норму п. 13 или п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

2.3. Новая редакция состава амортизационных групп

Законом N 158-ФЗ в новой редакции изложена ст. 258 НК РФ, устанавливающая состав амортизационных групп, а также особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп.

При этом часть норм прежней редакции НК РФ воспроизведена в новой редакции дословно или почти дословно, часть пересмотрена, а часть представляет собой новации налогового законодательства.

Сохранены следующие нормы:

- определение термина "срок полезного использования" объектов основных средств или нематериальных активов;

- порядок установления срока полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов;

- право налогоплательщика на увеличение срока полезного использования объекта основных средств после даты его ввода в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования;

- порядок амортизации арендованных основных средств;

- состав амортизационных групп и принципы отнесения объектов основных средств к соответствующей амортизационной группе;

- порядок определения срока полезного использования для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах (в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей);

- порядок определения амортизационной группы, в которую должно включаться имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга);

- дата включения в состав соответствующей амортизационной группы основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации (с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав).

Относительно новой можно считать норму п. 5 ст. 258 НК РФ (в ред. Закона N 158-ФЗ), согласно которой нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 настоящего Кодекса. Иными словами, общие правила определения срока полезного использования объекта нематериальных активов воспроизведены почти дословно [определение срока производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации или применимому законодательству иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами]. Текст ст. 258 НК РФ дополнен отсылочной нормой, регулирующей не порядок определения срока, а правило, в соответствии с которым объекты нематериальных активов должны распределяться по амортизационным группам.

Здесь, по нашему мнению, целесообразно напомнить читателям журнала, что с 1 января 2008 года вступила в действие часть четвертая ГК РФ, регулирующая гражданский оборот объектов интеллектуальной собственности (которые, как правило, и относятся к категории объектов нематериальных активов). При этом нормами ГК РФ установлены определенные ограничения по срокам действия отдельных видов имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, нематериальные активы, срок полезного использования которых невозможно определить, с 2008 года не амортизируются.

В п. 2 ст. 258 НК РФ сохранена норма, в соответствии с которой в данной ситуации нормы амортизации (для целей налогообложения) устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Иными словами, при наличии у налогоплательщика подобных объектов нематериальных активов в бухгалтерском учете необходимо обособленно учитывать возникающие постоянные налоговые активы в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Относительно новыми также следует считать требования п. 7 ст. 258 НК РФ, устанавливающего правила определения нормы амортизации организациями, приобретающими объекты основных средств, бывшие в употреблении [в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц]. В данном случае для целей применения линейного метода начисления амортизации налогоплательщик имеет право определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Относительная новизна данной нормы состоит в том, что в п. 7 ст. 258 НК РФ объединены и несколько расширены нормы ранее действовавших п. 12 и 14 этой статьи Кодекса (общий порядок определения нормы амортизации распространен на случаи передачи объектов основных средств при реорганизации организаций).

Сохранена также норма, которой налогоплательщику разрешается самостоятельно определять срок полезного использования основного средства в случае, если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования.

При реализации вышеприведенных норм на практике нередко возникал вопрос об отнесении к категории амортизируемого имущества объектов основных средств, остаточный срок полезного использования которых меньше 12 месяцев. Кроме того, не было ясно, в какую амортизационную группу должны включаться объекты основных средств, остаточный срок полезного использования которых более 12 месяцев, но существенно меньше первоначального.

По нашему мнению, дать ответы на эти вопросы как раз и призвано положение п. 12 ст. 258 НК РФ (аналога которому в прежней редакции Кодекса не было): приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Таким образом, основным признаком, по которому объекты основных средств должны включаться в состав той или иной амортизационной группы, является код объекта согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, а не фактический срок полезного использования.

Пример 3.

Организацией приобретен бывший в употреблении дизель-генератор (код по ОКОФ - 14 2911102), первоначальный срок полезного использования которого определен в пять лет, а первоначальная стоимость - в 500 тыс. руб. К моменту реализации дизель-генератор использовался предыдущим владельцем три года, сумма начисленной амортизации составила 300 тыс. руб., а договорная цена продажи - 240 тыс. руб.

Новым владельцем дизель-генератор должен быть отнесен к четвертой амортизационной группе, а месячная норма амортизации должна быть определена в размере 10 тыс. руб. (240 тыс. руб. : 24 мес.). Данная сумма несущественно отличается от нормы амортизации, которая применялась предыдущим собственником (8,3 тыс. руб. в месяц).

Из прежней редакции ст. 259 НК РФ в ст. 258 НК РФ перенесена норма, в соответствии с которой налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (так называемая инвестиционная премия).

При этом в отличие от положений п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в прежней редакции) новыми нормами более подробно урегулирован вопрос исключения вышеуказанных расходов из стоимости основного средства при расчете норм амортизации: если налогоплательщик использует вышеуказанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% таких сумм.

Новыми нормами являются следующие.

1. Установление порядка амортизации капитальных вложений в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования. При этом должны быть выполнены следующие правила:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в общем порядке (установленном главой 25 НК РФ);

- капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Иными словами, возможны две ситуации:

- если договором безвозмездного пользования установлено, что капитальные вложения должны быть оплачены ссудодателем (передающей стороной, собственником переданных объектов основных средств), то амортизация начисляется в учете ссудодателя и принимается к налоговому учету в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Ссудополучатель не получает в данном случае права начисления амортизации;

- если в соответствии с договором безвозмездного пользования капитальные вложения ссудодателем не оплачиваются, амортизация начисляется ссудополучателем. При этом, по нашему мнению, срок полезного использования самого объекта значения не имеет - норма амортизации определяется исходя из размера капитальных вложений и периода договора безвозмездного пользования имуществом.

Пример 4.

В декабре строительная организация получила в безвозмездное пользование на период строительства (два года) сооружения для обеспечения строительного производства необходимыми коммунальными услугами. В марте следующего года строительной организацией по согласованию с собственником сооружений произведено их дооборудование на общую сумму 1 млн. руб. Возмещение ссудодателем произведенных затрат договором безвозмездного пользования имуществом не предусмотрено.

В данном случае строительная организация получает право начислять и учитывать в налоговом учете (в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу) амортизацию исходя из периода, оставшегося до окончания строительства, - 20 месяцев, то есть по 50 тыс. руб. ежемесячно (1000 тыс. руб. : 20 мес.).

2. Пунктом 8 ст. 258 НК РФ специально оговорено, что по объектам амортизируемого имущества, указанным в абзаце первом п. 3 ст. 259 НК РФ, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту имущества. В п. 3 ст. 259 НК РФ приведены объекты основных средств, относимые к восьмой - десятой амортизационным группам (срок полезного использования - более 20 лет). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к данным амортизационным группам относятся капитальные здания, сооружения, передаточные устройства.

Норма п. 8 ст. 258 НК РФ фактически запрещает ведение налогового учета начисленной амортизации по группам подобных объектов. Поэтому и не допускается применение нелинейного метода начисления амортизации к объектам восьмой - десятой амортизационных групп.

3. Нормами вновь введенного в текст ст. 258 НК РФ п. 13 детализируется порядок отнесения к соответствующим амортизационным группам тех объектов основных средств, амортизация по которым начисляется с применением повышающих или понижающих коэффициентов организацией, использующий нелинейный метод амортизации.

По общему правилу, такие объекты основных средств формируются в составе той группы, которая определяется исходя из обычных норм (нормативных сроков полезного использования), согласно определенному Классификацией основных средств сроку полезного использования без учета его увеличения (уменьшения). Объекты амортизируемого имущества, к которым применяются коэффициенты, формируют подгруппу в составе амортизационной группы, и учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно.

Отдельно оговорено, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы.

2.4. Методы и порядок расчета сумм амортизации

В новой редакции Законом N 158-ФЗ изложена ст. 259 НК РФ, содержащая общие правила, регламентирующие использование методов амортизации и порядок расчета ее сумм.

При этом сохранены (воспроизведены дословно или с незначительными уточнениями):

- право налогоплательщика выбирать один из двух методов начисления амортизации - линейный или нелинейный;

- требование об ежемесячном начислении амортизации;

- указание о дате начала амортизации - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию;

- порядок прекращения и начала начисления амортизации при реорганизации организаций: ликвидируемой организацией - по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация; учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация;

- право организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, не применять установленный порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы вышеуказанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники по-прежнему признаются материальными расходами налогоплательщика.

Новации налогового законодательства в этой части заключаются в следующем.

Во-первых, согласно п. 1 ст. 259 НК РФ метод начисления амортизации определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в любом случае) и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Кроме того, ст. 6 Закона N 158-ФЗ специально установлено, что плательщики налога на прибыль в срок до 1 января 2009 года должны определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими с 1 января 2009 года.

Таким образом, налогоплательщики лишены права устанавливать различные методы амортизации в отношении отдельных групп объектов основных средств или отдельных инвентарных объектов.

Во-вторых, норма ст. 259 НК РФ (в прежней редакции), запрещавшая налогоплательщику изменять метод начисления амортизации в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, не воспроизведена в новой редакции этой статьи Кодекса. Вместо этого установлено, что изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. Правда, при этом оговорено, что налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Ограничения по срокам обратного перехода (с линейного метода на нелинейный) ст. 259 НК РФ не предусмотрены. Следовательно, такой переход может быть произведен уже со следующего года. Иными словами, например, объект основных средств со сроком полезного использования более 12 лет за период эксплуатации может подпасть под четыре изменения метода амортизации, причем при двух последних переходах остаточная стоимость такого объекта будет почти нулевой.

В-третьих, норма, в соответствии с которой амортизация должна начисляться отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, сохранена только для организаций, использующих линейный метод амортизации. При применении нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Так как аналога новому нелинейному методу начисления амортизации в бухгалтерском учете нет, а документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации по единым нормам для группы объектов основных средств с разными сроками полезного использования, проблемы в сопоставлении данных бухгалтерского и налогового учета неизбежны. В частности, неясно, как будут определяться налоговые разницы, отложенные налоговые активы и обязательства.

До появления официальных разъяснений, по нашему мнению, допустимо использование наиболее простого подхода: ежемесячно сумма начисленной амортизации по данным налогового учета сопоставляется с данными о начислении амортизации в бухгалтерском учете и по всей сумме разницы определяется отложенное налоговое обязательство.

В-четвертых, норма, в соответствии с которой объекты основных средств, отнесенные к восьмой - десятой амортизационной группе (здания, сооружения и передаточные устройства со сроком полезного использования более 20 лет), могут амортизироваться линейным способом, также сохранена. Однако абзац второй п. 3 прежней редакции ст. 259 НК РФ воспроизведен в прямо противоположном смысле. Если ранее к остальным основным средствам налогоплательщик мог применять любой из методов амортизации (линейный или нелинейный), то после 1 января 2009 года в отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

2.5. Порядок расчета сумм амортизации
при применении линейного метода

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода Законом N 158-ФЗ выделен в отдельную (новую) ст. 259.1 НК РФ. При этом практически все прежние требования налогового законодательства по применению этого метода сохранены.

В числе отличий норм ст. 259.1 НК РФ от соответствующих норм прежней редакции ст. 259 настоящего Кодекса можно выделить только следующие положения.

В п. 1 ст. 259.1 НК РФ уточнено, что линейный метод должен устанавливаться в учетной политике организации для целей налогообложения, а также то, что линейный метод должен применяться и при установлении учетной политикой нелинейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ (включаемых в восьмую - десятую амортизационные группы).

В пояснениях к формуле расчета амортизации в определении показателя "n" уточнено, что применяется срок полезного использования объекта амортизируемого имущества без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым п. 13 ст. 258 НК РФ (в связи с применением понижающих или повышающих коэффициентов).

В определенной степени новацией можно считать включение в текст ст. 359.1 НК РФ положений, регулирующих начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств (п. 4 и 7 ст. 259.1 НК РФ).

Кроме того, уточнено, что при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства. Данное уточнение новацией можно считать только относительно - ранее аналогичная норма содержалась в ст. 322 НК РФ.

2.6. Порядок расчета сумм амортизации
при применении нелинейного метода

Порядок применения нелинейного метода начисления амортизации изменен принципиально. Как уже отмечалось, выбор метода начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения на очередной налоговый период (календарный год). В отличие от ранее действовавшей нормы, организация имеет с 1 января 2009 года право менять выбранный метод (правда, с ограничением минимального периода времени, после которого возможен переход с нелинейного на линейный метод), а выбранный метод применяется ко всему амортизируемому имуществу (кроме объектов основных средств, относимых к восьмой - десятой амортизационным группам, которые всегда амортизируются линейным методом).

Порядок начисления амортизации, используемый при применении нелинейного метода, установлен новой ст. 259.2 НК РФ.

В настоящее время (до 31 декабря 2008 года) применяется следующая схема начисления амортизации при использовании нелинейного метода:

- норма амортизации рассчитывается как удвоенная норма амортизации при использовании линейного метода;

- амортизация начисляется по остаточной стоимости амортизируемого объекта (а не по первоначальной, как при линейном способе). Таким образом, в первые месяцы полезного использования абсолютные суммы амортизации, начисленной нелинейным методом, существенно превышают аналогичные величины при использовании линейного метода. Впоследствии разрыв постепенно уменьшается и меняет знак (то есть наступает такой момент, когда суммы, начисленные линейным методом, начинают превышать амортизацию, определенную по нелинейному методу);

- с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

С 1 января 2009 года будет применяться принципиально иная схема.

Во-первых, норма амортизации по каждому объекту исчисляться не будет; предусмотрено применение единой нормы амортизации по отношению ко всем объектам основных средств и нематериальных активов, отнесенных к одной амортизационной группе.

Во-вторых, налогоплательщику предоставлено право менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.

В-третьих, более не является обязательным определение метода начисления амортизации при приемке объектов амортизируемого имущества (вводе их в эксплуатацию). Так как теперь организация может перейти на нелинейный метод с начала любого календарного года (налогового периода), то новые нормы амортизации могут применяться не к первоначальной, а уже к остаточной стоимости.

Для целей применения новых правил в главу 25 НК РФ введено новое понятие "суммарный баланс", который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), при переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого устанавливается сумма начисленной амортизации. Иными словами, фактически суммарный баланс каждого месяца будет представлять собой разницу между суммарным балансом на начало предыдущего месяца и суммами начисленной за этот месяц амортизации.

Пунктом 2 ст. 259.2. НК РФ также предусмотрено, что для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ (зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов). По нашему мнению, данную норму следует считать избыточной, так как суммарный баланс по общему правилу рассчитывается по каждой группе (или подгруппе) объектов имущества, амортизируемого нелинейным методом. К перечисленным в п. 3 ст. 259 НК РФ группам нелинейный метод неприменим, значит, и суммарный баланс по ним не должен рассчитываться.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных ст. 259.2 НК РФ, согласно следующей формуле:

                k

     A = B x ------ ,

               100

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Таким образом, новый порядок начисления амортизации нелинейным методом меняет экономическое содержание метода.

Ранее нелинейный метод амортизации стимулировал налогоплательщиков приобретать новое, высокопроизводительное оборудование, машины, механизмы и прочие объекты основных средств (исключая здания, сооружения и передаточные устройства, которые и прежде амортизировались только линейным методом) и применять ускоренный метод списания их стоимости в первые годы и месяцы их эксплуатации.

В отношении вновь приобретаемых объектов влияние нелинейного метода изменилось несущественно. Однако то обстоятельство, что организации будут лишены права применять нелинейный метод выборочно по отношению хотя бы к отдельным амортизационным группам, существенно снижает его привлекательность.

Дело в том, что при определенных условиях после перехода на нелинейный метод нормы амортизации по отдельным (наиболее изношенным) объектам окажутся ниже, чем при применении линейного метода.

Пример 5.

Объект основных средств, включенный в четвертую амортизационную группу (норма амортизации для целей налогообложения нелинейным методом - 3,8%), со сроком полезного использования 60 месяцев (норма амортизации линейным методом - 1,67%), на момент перехода на нелинейный метод имеет износ 60%. В этом случае "эффективная" норма амортизации по нелинейному методу (рассчитанная по отношению к первоначальной стоимости объекта) составит только 1,52%, тогда как при применении линейного метода по-прежнему равна 1,67%. При этом объект вряд ли можно назвать морально устаревшим, так как с начала эксплуатации прошло только три года (60 мес. х 60%).

Более наглядно такое сопоставление представлено в табл. 2 (амортизационные группы с восьмой по десятую не приводятся, так как по объектам, относимым к данным группам, амортизация начисляется только линейным методом).

Таблица 2

Амортизационная группа	Месячная норма амортизации, %			Степень изношенности объекта (в%), при которой линейные нормы ниже нелинейных
	Нелинейный метод	Линейный метод
		Min	Max	Min	Max
Первая	14,3	8,3	4,2	58	71
Вторая	8,8	4,0	2,1	55	74
Третья	5,6	2,0	1,7	64	70
Четвертая	3,8	1,6	1,4	58	63
Пятая	2,7	1,4	0,8	49	70
Шестая	1,8	0,8	0,6	55	67
Седьмая	1,3	0,6	0,4	54	69

Данные по линейному методу приведены в пределах от минимума до максимума потому, что в каждой амортизационной группе могут находиться объекты амортизируемого имущества с разными сроками полезного использования (например, свыше 7 лет до 10 лет включительно). При использовании нелинейного метода амортизация начисляется по единым нормам независимо от нормативного срока полезного использования объектов, относимых к одной амортизационной группе.

При применении данных табл. 2 следует учитывать то, что в ней указаны минимальные уровни изношенности объектов амортизируемого имущества, после которых влияние нелинейного метода становится прямо обратным первоначально заявленному. С каждым последующим месяцем разрыв будет увеличиваться, а возврат к линейному методу может быть осуществлен не ранее чем через пять лет после принятия решения о применении нелинейного метода.

Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода (единые для всех объектов основных средств и нематериальных активов, входящих в одну амортизационную группу) установлены п. 5 ст. 259.2. НК РФ (см. табл. 3).

Таблица 3

Амортизационная группа	Норма амортизации (месячная), %
Первая	14,3
Вторая	8,8
Третья	5,6
Четвертая	3,8
Пятая	2,7
Шестая	1,8
Седьмая	1,3
Восьмая	1,0
Девятая	0,8
Десятая	0,7

Посредством проведения дополнительных несложных арифметических расчетов можно составить представление о том, какая годовая норма амортизации будет применяться при использовании нелинейного метода по каждой амортизационной группе, а также сопоставить годовые нормы амортизации по линейному методу с суммарными фактическими нормами амортизации, примененными при использовании нелинейного метода за тот же период. Данные расчета представлены в табл. 4 [для сопоставления взяты объекты основных средств с минимальным (13 месяцев) и максимальным (24 месяца) сроком полезного использования для данной группы].

Таблица 4

Количество месяцев амортизации	Нелинейный метод		Линейный метод
	Остаточная стоимость на конец месяца	Норма амортизации (к первоначальной стоимости)	Остаточная стоимость на конец месяца (срок 13 мес.)	Остаточная стои- мость на конец ме- сяца (срок 24 мес.)
1	85,70%	14,30%	92,31%	95,83%
2	73,44%	12,26%	84,62%	91,67%
3	62,94%	10,50%	76,92%	87,50%
4	53,94%	9,00%	69,23%	83,33%
5	46,23%	7,71%	61,54%	79,17%
6	39,62%	6,61%	53,85%	75,00%
7	33,95%	5,67%	46,15%	70,83%
8	29,10%	4,86%	38,46%	66,67%
9	24,94%	4,16%	30,77%	62,50%
10	21,37%	3,57%	23,08%	58,33%
11	18,31%	3,06%	15,38%	54,17%
12	15,70%	2,62%	7,69%	50,00%
13	13,45%	2,24%	0,00%	45,83%
Итого за 13 месяцев		86,56%	100,00%	54,17%
14	11,53%	1,92%		41,67%
15	9,88%	1,65%		37,50%
16	8,47%	1,41%		33,33%
17	7,26%	1,21%		29,17%
18	6,22%	1,04%		25,00%
19	5,33%	0,89%		20,83%
20	4,57%	0,76%		16,67%
21	3,91%	0,65%		12,50%
22	3,35%	0,56%		8,33%
23	2,87%	0,48%		4,17%
24	2,46%	0,41%		0,00%
Итого за два года		97,54%		100%

Нет необходимости, указывать процент амортизационных отчислений при применении линейного метода, так как они будут одинаковыми каждый месяц периода. Поэтому в строке "Итого:" соответствующий показатель по данным графам определяется как разница между 100% и остаточной стоимостью объекта на дату расчета.

Пунктом 3 ст. 259.2 НК РФ установлено, что по мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.

Пример 6.

По состоянию на 1 января 2009 года суммарный баланс первой амортизационной группы составлял 850 тыс. руб. В марте 2009 года приобретено оборудование со сроком полезного использования полтора года и стоимостью 100 тыс. руб. Оборудование введено в эксплуатацию в марте 2009 года.

В налоговом учете будут отражены следующие суммы амортизации:

в январе - 121,5 тыс. руб. (850 тыс. руб. х 14,3%);

в феврале - 104,176 тыс. руб. [(850 тыс. руб. - 121,5 тыс. руб.) х 14,3%];

в марте - 89,278 тыс. руб. [(850 тыс. руб. - 121,5 тыс. руб. - 104,176 тыс. руб.) х 14,3%];

в апреле - 90,811 тыс. руб. [(850 тыс. руб. - 121,5 тыс. руб. - 104,176 тыс. руб. - 89,278 тыс. руб. + 100 тыс. руб. ) х 14,3%] и т.д.

Суммарный баланс также увеличивается на суммы изменения первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, на которые изменяется первоначальная стоимость вышеуказанных объектов.

Пример 7.

В продолжение условий примера 6 предположим, что в апреле 2009 года была произведена модернизация оборудования на общую сумму 70 тыс. руб.

В этом случае в мае будет начислена амортизация в размере:

87,835 тыс. руб. [(850 тыс. руб. - 121,5 тыс. руб. - 104,176 тыс. руб. - 89,278 тыс. руб. - 90,811 тыс. руб. + 100 тыс. руб. + 70 тыс. руб. ) х 14,3%].

В соответствии с п. 10 ст. 259.2 НК РФ при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Эта норма в условиях применения нового порядка использования нелинейного метода начисления амортизации представляется логичной и экономически обоснованной.

Пример 8.

В продолжение условий примера 7 предположим, что в мае 2009 года выбыло два объекта общей остаточной стоимостью 30 тыс. руб.

За июнь сумма амортизационных отчислений составит 70,985 тыс. руб. [(850 тыс. руб. - 121,5 тыс. руб. - 104,176 тыс. руб. - 89,278 тыс. руб. - 90,811 тыс. руб. - 87,835 тыс. руб.+ 100 тыс. руб. + 70 тыс. руб.- 30 тыс. руб.) х 14,3%].

В соответствии с п. 8 ст. 259.2 НК РФ начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества в связи с их переводом на реконструкцию (свыше трех месяцев) или на консервацию (свыше 12 месяцев), прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.

Пример 9.

В продолжение условий примера 8 предположим, что в июне 2009 года один объект данной амортизационной группы выведен на консервацию до сентября следующего года. Остаточная стоимость объекта - 48 тыс. руб.

За июль сумма амортизационных отчислений составит 53,970 тыс. руб. [(850 тыс. руб. - 121,5 тыс. руб. - 104,176 тыс. руб. - 89,278 тыс. руб. - 90,811 тыс. руб. - 87,835 тыс. руб.- 70,985 тыс. руб. + 100 тыс. руб. + 70 тыс. руб. - 30 тыс. руб. - 48 тыс. руб. ) х 14,3 %].

Из вышеприведенных примеров видно, что общий размер амортизации, начисленной даже по одной амортизационной группе по месяцам года (налогового периода) весьма существенно может колебаться. Это обстоятельство, с одной стороны, усложняет планирование бизнеса (в том числе в части расчетов с бюджетом и управления финансовыми потоками), но с другой- предоставляет новые возможности для оптимизации налогообложения абсолютно правовыми средствами.

Использование нелинейного метода начисления амортизации не исключает применения к нормам амортизации повышающих коэффициентов. Статьей 259.3 НК РФ (введенной Законом N 158-ФЗ) предусмотрено две группы организаций и категорий объектов основных средств, по которым разрешается применение повышающих коэффициентов не выше 2 и не выше 3.

С использованием повышающих коэффициентов месячные нормы амортизации будут иметь следующие значения (см. табл. 5).

Таблица 5

Амортизационная группа	Норма амортизации - повышающий коэффициент 2%	Норма амортизации - повышающий коэффициент 3%
Четвертая	7,6	11,4
Пятая	5,4	8,1
Шестая	3,6	5,4
Седьмая	2,6	3,9

В табл. 5 приведены данные только по четвертой - седьмой амортизационным группам. Это обусловлено тем, что применение нелинейного метода к объектам восьмой - девятой групп запрещено нормами ст. 259 НК РФ, а применение повышающих коэффициентов к объектам первой - третьей амортизационных групп - нормами ст. 259.3 НК РФ.

Пунктами 6, 7 и 9 ст. 259.2 НК РФ детализирован порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованное (арендуемое) имущество, а также в имущество, являющееся объектом договора безвозмездного пользования.

Недостатком норм вышеуказанных пунктов ст. 259.2 НК РФ, по нашему мнению, является то, что ими четко не установлено, суммарный баланс какой амортизационной группы должны увеличивать капитальные вложения. Нет уточнений на этот счет и в новой редакции ст. 322 НК РФ.

При этом очевидно, что имеют право на существование два совершенно различных подхода к применению вышеуказанных положений: относить капитальные вложения к той амортизационной группе, в которую зачислено арендуемое или безвозмездно полученное имущество, либо определять амортизационную группу в зависимости от срока действия соответствующего договора.

Определенные проблемы могут возникнуть у налогоплательщиков и при реализации требований п. 11-13 ст. 259.2 НК РФ.

Согласно п. 11 ст. 259.2 НК РФ если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения им нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется. Однако на практике подобная ситуация может возникнуть только в случае, если выбывший объект является последним в данной амортизационной группе (как уже отмечалось, при применении нелинейного метода остаточная стоимость амортизируемого имущества никогда не станет равной нулю), а при выбытии остальных объектов налогоплательщик не пользовался правом, предоставленным ему нормами п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Иными словами, вышеприведенная ситуация возможна, если в соответствующей амортизационной группе не остается ни одного объекта; но в этом случае группа ликвидируется автоматически.

В соответствии с п. 12 ст. 259.2 НК РФ, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 тыс. руб., в месяце, следующем за месяцем, когда вышеуказанное значение было достигнуто [если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества], налогоплательщик вправе ликвидировать вышеприведенную группу (подгруппу); при этом он отнесет значение суммарного баланса на внереализационные расходы текущего периода.

Однако, по нашему мнению, явно недостаточным является установленный НК РФ стоимостный предел - объекты стоимостью ниже 20 тыс. руб. Так как при применении нелинейного метода остаточная стоимость объектов по состоянию на последний день последнего месяца срока полезного использования будет составлять около 3% от первоначальной стоимости амортизируемых объектов, то для того чтобы налогоплательщик не мог воспользоваться правом, предоставленным нормой п. 12 ст. 259.2 НК РФ, достаточно, чтобы суммарный баланс по соответствующей амортизационной группе на дату перехода на линейный метод был около 700 тыс. руб. и выше, - сумма, не кажущаяся нереальной для обычной организации.

Иными словами, скорее всего, норма п. 12 ст. 259.2 НК РФ окажется практически не действующей.

Пунктом 13 ст. 259.2 НК РФ предлагается следующая схема: объект основных средств или нематериальных активов полностью исключается из всех регистров налогового (и, видимо, бухгалтерского) учета, но его остаточная стоимость (как говорилось выше - около 3 % от первоначальной) продолжает числиться и постепенно уменьшаться на суммы амортизации, начисленной по нормам, установленным для соответствующей амортизационной группы.

С учетом норм п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ весьма вероятно возникновение следующей ситуации: в амортизационной группе списаны (по истечении срока полезного использования) все объекты основных средств (или объекты нематериальных активов), а группу закрыть нельзя, так как остаточная стоимость выбывших объектов более 20 тыс. руб.

Так как в бухгалтерском учете подобная ситуация невозможна, наиболее вероятными представляются проблемы с начислением и списанием сумм отложенных налоговых активов и обязательств. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета обязывают организации единовременно списывать возникшие отложенные налоговые активы и обязательства в случае, если объект (в связи с использованием которого они возникли) списывается с баланса. В вышеприведенной же ситуации такое будет невозможным, так как в налоговом учете соответствующие суммы не только не будут списаны, но и будут постоянно возникать.

2.7. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов
к норме амортизации

Законом N 158-ФЗ в главу 25 НК РФ включена ст. 259.3 "Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации", в которой объединены нормы, ранее содержавшиеся в ст. 258 настоящего Кодекса и допускающие применение повышенных и пониженных коэффициентов к стандартным нормам амортизации (определяемым на основании срока полезного использования объекта). При этом текст ст. 259.3 НК РФ сформирован таким образом, что объекты, в отношении которых допускается применять повышающие коэффициенты, сгруппированы в зависимости от величины коэффициента.

Наиболее значимым отличием норм ст. 259.3 НК РФ от ранее действовавших положений налогового законодательства, регулирующих применение поправочных коэффициентов, является отмена обязательного применения понижающего коэффициента 0,5 к основной норме амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 тыс. руб. и более 800 тыс. руб.

О том, каким образом следует начислять амортизацию по вышеперечисленным группам объектов основных средств, в ст. 359.3 НК РФ не сказано. По нашему мнению, так как для обязательного применения понижающего коэффициента отсутствуют правовые основания, с 1 января 2009 года по этим объектам следует применять основную норму амортизации.

Правда, п. 4 ст. 359.3 НК РФ за руководителями организации сохранено право принимать решение (с его обязательным закреплением в учетной политике организации для целей налогообложения) о начислении амортизации по нормам амортизации ниже установленных главой 25 настоящего Кодекса.

Одновременно установлена норма, в соответствии с которой при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. Иными словами, фактически сохранено ранее действовавшее положение, в соответствии с которым при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использовавшими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации не производился.

Таким образом, в общем случае по вышеуказанным видам автотранспортных средств после 1января 2009 года амортизация начисляется по полным нормам, перерасчет за предыдущие годы не делается, а при возможной последующей реализации вышеназванных средств транспорта на уменьшение остаточной стоимости будет списываться сумма фактически начисленной амортизации (до 31 декабря 2008 года - по пониженным нормам, далее - по обычным). Применение пониженных норм возможно только при условии, что руководитель организации, на балансе которой находятся легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, примет соответствующее решение.

Вышеизложенное относится и к организациям, получившим или передавшим вышеуказанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, которым ранее разрешалось включать это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применять основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

2.8. Особенности организации налогового учета
амортизируемого имущества и операций с ним

Налоговый учет амортизируемого имущества и операций с ним регулируется двумя статьями главы 25 НК РФ - 322 "Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества" и 323 "Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом".

Статья 322 НК РФ Законом N 158-ФЗ изложена в новой редакции, а в ст. 323 Кодекса внесен ряд существенных изменений.

Отличия новых норм от прежних можно свести к следующему.

Прежний текст ст. 322 НК РФ был ориентирован прежде всего на организацию налогового учета амортизируемого имущества в переходный период - непосредственно сразу после вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса. Поэтому отдельными пунктами ст. 322 НК РФ устанавливались:

- порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года;

- порядок начисления амортизации по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до вышеуказанной даты (вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации - исходя из остаточной стоимости указанного имущества);

- обязательность выделения (на 1 января 2002 года) в отдельную группу амортизируемых основных средств, фактический срок использования которых (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования вышеуказанных амортизируемых основных средств, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ. Вышеуказанные объекты оценивались по остаточной стоимости, которая подлежала включению в состав расходов для целей налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ (то есть до 1 января 2009 года);

- порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов, которые не числились в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2002 года в составе нематериальных активов, но в соответствии с главой 25 НК РФ должны относиться к нематериальным активам.

Все эти требования в настоящее время потеряли актуальность и, видимо, поэтому в новой редакции ст. 322 НК РФ не воспроизведены.

Из всех ранее действовавших норм в новую редакцию НК РФ перенесены только нормы, регулирующие правила начисления амортизации при использовании линейного метода, а также порядок прекращения и возобновления начисления амортизации по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев (п. 2 ст. 322 НК РФ как в прежней, так и в новой редакции).

Пункты 1, 3 и 4 ст. 322 НК РФ (в ред. Закона N 158-ФЗ) детально регулируют порядок отражения в учетной политике вопросов организации налогового учета при изменении методов начисления амортизации, а также элементы, которые обязательны к отражению в учетной политике организации для целей налогообложения.

Изменениями, внесенными в ст. 323 НК РФ, уточнен порядок учета доходов и расходов по амортизируемому имуществу. Прежней редакцией НК РФ было установлено, что учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. В соответствии с новой редакцией ст. 323 НК РФ учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу также должен будет вестись пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода.

Кроме того, в части третьей ст. 323 НК РФ уточнен и расширен состав информации, которую должен содержать аналитический учет амортизируемого имущества.

С 2009 года аналитический учет должен дополнительно содержать информацию:

- о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (а не только основных средств, как это было в прежней редакции);

- о сумме начисленной амортизации по амортизируемым нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом (в прежней редакции не было указания на информацию об объектах нематериальных активов, а также уточнения о том, что данная информация касается только объектов, по которым применяется линейный метод начисления амортизации);

- сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации). Необходимость внесения данного положения в часть третью ст. 323 НК РФ обусловлена изменением правил использования нелинейного метода начисления амортизации;

- об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), определенной в соответствии с пунктом 1 ст. 257 НК РФ, - при выбытии объектов амортизируемого имущества.

3. Изменения, внесенные в прочие статьи главы 25 НК РФ

3.1. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О концессионных соглашениях" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 108-ФЗ) расширен п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), содержащий перечень доходов, не учитываемых для целей обложения налогом на прибыль, за счет включения в него доходов в виде имущества и (или) имущественных прав, полученных по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 37).

3.2. Материальные расходы

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ) в новой редакции изложен подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, устанавливающий перечень коммунальных услуг, принимаемых в качестве расходов для целей налогообложения.

Отличие новой редакции этой нормы заключается в том, что с 2009 года организациям будет разрешено учитывать в составе материальных расходов (то есть единовременно списывать на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) затраты налогоплательщика на производство и (или) приобретение мощности.

Налоговое и гражданское законодательство не расшифровывают термины "производство мощности" и "приобретение мощности". Ясно, что и в данном случае речь идет об экономически обоснованных затратах по обеспечению налогоплательщика электроэнергией. Такое обеспечение возможно либо посредством создания (строительства) собственных генерирующих мощностей, либо посредством приобретения таких мощностей, либо посредством подключения к имеющимся мощностям других организаций (или субъектов свободного рынка электроэнергии). В первых двух случаях на баланс организации-налогоплательщика поступают новые активы со сроком полезного использования заведомо более 12 месяцев и стоимостью, как правило, выше 20 тыс. руб. (то есть активы, относимые к категории объектов основных средств). В третьем случае плата за подключение к имеющимся мощностям должна использоваться собственниками этих мощностей на инвестиционные цели.

Таким образом, производство или приобретение мощности предполагает осуществление инвестиций в амортизируемое имущество. Иными словами, в формулировке подпункта 5 п. 1 ст. 254 НК РФ заложены предпосылки для возникновения разногласий с налоговыми органами. С одной стороны, ст. 254 НК РФ разрешено относить вышеназванные затраты к материальным расходам, с другой - в данном случае осуществляются операции с амортизируемым имуществом.

3.3. Расходы на оплату труда

Законом N 158-ФЗ внесены поправки в ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ.

Так, изменениями, внесенными в п. 16 (абзац девятый) части второй ст. 255 НК РФ, вдвое - с 3 до 6% - увеличен размер принимаемых к налоговому учету расходов на оплату взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Данное изменение начинает действовать с 1 января 2009 года, то есть с начала очередного налогового периода. Следовательно, никаких дополнительных перерасчетов проводить не надо - просто суммы, которые ранее учитывались только в бухгалтерском учете, теперь могут учитываться и в налоговом учете.

Пример 10.

Общая сумма расходов организации на оплату труда в 2008 году составила 5000 тыс. руб., в 2009 (по плану) - 5200 тыс. руб. Общая сумма взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, в 2008 году составила 200 тыс. руб., в 2009 году (с учетом вновь заключенных договоров) должна составить 320 тыс. руб.

Для целей бухгалтерского учета обе суммы могут быть учтены в составе текущих расходов в полном объеме.

К налоговому учету (по налогу на прибыль) будет принято: в 2008 году - 150 тыс. руб. (3% от 5000 тыс. руб.), в 2009 году - 312 тыс. руб. (6% от 5200 тыс. руб.).

Остальные суммы к налоговому учету не принимаются, а в бухгалтерском учете образуют постоянные налоговые обязательства, которые должны быть списаны за счет средств чистой прибыли организации. Для условий данного примера размер постоянных налоговых обязательств составит соответственно 12 тыс. руб. (50 тыс. руб. х 24%) и 1,92 тыс. руб. (8 тыс. руб. х 24%).

Часть вторая ст. 255 НК РФ дополнена пунктом 24.1, позволяющим учитывать в составе расходов на оплату труда (принимаемых для целей налогообложения) затраты на возмещение расходов работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Вышеуказанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Статьей 7 Закона N 158-ФЗ установлено, что данная норма будет действовать только до 2012 года.

3.4. Расходы на научные исследования
и (или) опытно-конструкторские разработки

Изменениями, внесенными в ст. 262 НК РФ [устанавливающую общие правила налогового учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР)], существенно расширены права налогоплательщиков по принятию осуществленных расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Пункт 2 ст. 262 НК РФ, согласно которому вышеуказанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования данных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), дополнен абзацем, из норм которого следует:

- к налоговому учету могут приниматься расходы налогоплательщика на НИОКР, как давшие результат, так и не давшие положительного результата;

- расходы на НИОКР признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Обращаем внимание читателей журнала на общее правило, в соответствии с которым расходы на НИОКР должны быть отнесены на увеличение расходов в течение одного года;

- состав расходов на НИОКР, которые могут быть приняты к налоговому учету, определяется перечнем, устанавливаемым Правительством РФ;

- после 1 января 2009 года расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Дата начала списания расходов на НИОКР, не давшие положительного результата, ст. 262 НК РФ не определена. По нашему мнению, такой датой должно быть 1-е число месяца, в котором такие работы закончены (прекращены).

Пример 11.

Организацией осуществлены в январе-марте 2009 года расходы на научные работы в сумме 120 тыс. руб. Работы положительного результата не дали и по решению руководителя организации в апреле 2009 года были прекращены.

Начиная с мая 2009 года организация может списывать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль по 15 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 12 мес. х 1,5).

Пункт 5 ст. 262 НК РФ изложен в новой редакции, отличие которой от прежней сводится к техническим моментам: уточнены ссылки на новые статьи НК РФ, регулирующие начисление амортизации по объектам нематериальных активов.

3.5. Прочие расходы

Законом N 108-ФЗ расширен перечень прочих расходов за счет включения в него концессионной платы - платы, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (подпункт 10.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Законом N 158-ФЗ внесен ряд уточняющих и принципиально новых изменений в отдельные подпункты п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ, регулирующей состав и порядок принятия к налоговому учету прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Изменения, внесенные в абзац второй подпункта 10 ст. 264 НК РФ, носят технический характер: уточнены ссылки на обновленные и новые ст. 259-259.2 настоящего Кодекса.

Так, уточнено, что если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, его расходами признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259-259.2 НК РФ.

Изменениями, внесенными в абзац четвертый подпункта 12 ст. 264 НК РФ, снято ограничение по суммам суточных или полевого довольствия, выплачиваемых в составе командировочных расходов. Ранее (до 31 декабря 2008 года) такие расходы принимались к налоговому учету в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что аналогичное ограничение по размеру суточных (но не 100, а 700 руб. в сутки) установлено нормами главы 23 НК РФ: при превышении вышеназванного ограничения суммы выплаченных суточных включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц командированного работника.

В новой редакции изложен подпункт 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым в состав прочих расходов разрешается относить расходы на подготовку и переподготовку кадров.

С 1 января 2009 года по основаниям, установленным подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ, можно будет принимать к налоговому учету также расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам.

Что же касается подготовки и переподготовки кадров, то уточнено, что она должна быть профессиональной (то есть, видимо, по тем профессиям, в рамках которых работник выполняет свои обязанности, или по тем профессиям, по которым работник будет работать после перевода). Кроме того, из нормы подпункта 23 п. 1 ст. 264 НК РФ исключено указание на то, что кадры (работники), подготовка и переподготовка которых осуществляется, должны находиться в штате налогоплательщика. В новой редакции этой нормы говорится только о работниках налогоплательщика, то есть можно предположить, что могут приниматься к налоговому учету расходы на подготовку и переподготовку работников, принимаемых на условиях совместительства, а также работников, привлекаемых по договорам гражданско-правового характера. Однако из норм п. 3 ст. 264 НК РФ (в новой редакции) следует, что в данном случае имеются в виду работники, которые обязаны заключить с организацией трудовой договор по окончании обучения.

Условия, при соблюдении которых вышеуказанные расходы могут учитываться для целей налогообложения, в п. 3 ст. 264 НК РФ в основном сохранены, хотя и существенно пересмотрены.

В соответствии с изменениями, внесенными в подпункт 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, с 2009 года к прочим расходам относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. (а не 10 000 руб., как ранее) и на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Заметим, что в соответствии с нормами части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации, вступившей в силу с 1 января 2008 года, приобретение исключительных прав, как правило, означает приобретение объектов нематериальных активов. Иными словами, подпунктом 26 п. 1 ст. 264 НК РФ фактически установлен стоимостный критерий отнесения отдельных видов объектов нематериальных активов к категории амортизируемого имущества (свыше 20 тыс. руб.).

Как уже отмечалось, в новой редакции изложен п. 3 ст. 246 НК РФ, содержащий условия для принятия к налоговому учету расходов на обучение, подготовку и переподготовку кадров.

Количество условий сокращено с трех до двух. При этом из прежней редакции данной нормы НК РФ фактически воспроизведено только первое условие, в соответствии с которым расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Второе условие - если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, - принципиально переработано. Теперь расходы на обучение, подготовку и переподготовку могут признаваться для целей налогообложения, если обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания вышеуказанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Детально прописаны и последствия нарушения данного условия:

1) если трудовой договор между физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы. Исключение сделано только для одной группы ситуаций, связанных с расторжением трудового договора, - если договор расторгается по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон. Перечень таких случаев исчерпывающе изложен в ст. 83 Трудового кодекса Российской Федерации;

2) если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, вышеуказанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Новой редакцией п. 3 ст. 264 НК РФ не оговаривается возможность взыскания сумм расходов на обучение, подготовку или переподготовку работника, с которым трудовой договор не был заключен или был заключен, но расторгнут до истечения года. Подобное регулирование находится вне рамок налогового законодательства. Однако вопросы налогового учета сумм, поступающих в возмещение нанесенного организации ущерба, должны быть все-таки урегулированы на уровне НК РФ. Пока же буквальное следование новым нормам, по нашему мнению, может привести к двойному налогообложению одних и тех же сумм: сначала суммы осуществленных расходов учитываются в составе внереализационных доходов, а затем в составе внереализационных доходов должны быть также отражены суммы, поступившие в возмещение ущерба.

Как было указано выше, из п. 3 ст. 264 НК РФ исключено третье условие, позволявшее принимать к налоговому учету расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров и содержавшееся в прежней редакции п. 3 ст. 264 НК РФ, - расходы признаются в налоговом учете, если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. Скорее всего, причиной исключения данного условия стала нечеткость формулировки и практическая невозможность обоснования или оспаривания факта соответствия учебных программ установленным условиям.

Новацией является норма, в соответствии с которой налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Из числа расходов, не принимаемых для целей налогообложения (последний абзац новой редакции п. 3 ст. 264 НК РФ), исключены расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Это также вполне объяснимо: в соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к налоговому учету теперь можно будет принимать не только расходы на подготовку и переподготовку кадров, но и расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам. Но такое обучение можно получить только в образовательных учреждениях высшего и среднего профессионального образования.

3.6. Особенности определения расходов при реализации
товаров и (или) имущественных прав

В новой редакции изложен п. 2 ст. 268 НК РФ. Тем самым правило, в соответствии с которым разрешается учитывать в качестве убытка сумму разницы между выручкой от реализации имущества и ценой его приобретения, увеличенной на сумму расходов по реализации, распространено также на случаи приобретения и реализации имущественных прав.

3.7. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Несколько изменений внесено в отдельные пункты ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения.

Изменение, внесенное в п. 5 ст. 270 НК РФ, носит исключительно технический характер: при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ (ранее здесь содержалась ссылка на п. 1.1 ст. 259 НК РФ, текст которого Законом N 158-ФЗ перенесен в ст. 258 НК РФ).

Изменен текст п. 23 ст. 270 НК РФ: исключены слова "(в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности)". В данной норме идет речь о расходах в виде сумм материальной помощи работникам. Уточнение текста п. 23 ст. 270 НК РФ не означает, что материальная помощь, использованная на расходы, перечисленные в исключенном тексте, теперь будет приниматься к налоговому учету (в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль). Просто перечень расходов стал неограниченным: суммы материальной помощи не учитываются в составе расходов для целей налогообложения независимо от того, на какие цели эта помощь выделялась.

Изменения, внесенные в п. 38 ст. 270 НК РФ, обусловлены поправками, сделанными в подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ: так как расходы на суточные и полевое довольствие при осуществлении служебных командировок более не нормируются, то и суммы превышения норм не могут быть расходами, не признаваемыми для целей налогообложения. Отметим, что по прочим видам нормируемых расходов (компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, а также на оплату рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов) ограничения сохранены.

Перечень расходов, не признаваемых для целей налогообложения, расширен за счет включения в него сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.

Таким образом, даже в случае если члены совета директоров имеют трудовой договор с организацией, суммы выплачиваемых им вознаграждений для целей налогообложения учитываться не должны. Что понимается под "иными выплатами", в п. 48.8 ст. 270 НК РФ не разъяснено. По нашему мнению, имеются в виду выплаты, аналогичные вознаграждениям, то есть не обусловленные трудовыми отношениями. Но и они должны подпадать под действие п. 21 ст. 270 НК РФ.

Тем не менее вознаграждения и иные выплаты членам совета директоров выделены в отдельный пункт. Возможно, это обусловлено наличием большого числа разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами либо наличием неблагоприятной (для налоговых органов) судебной практики.

3.8. Порядок признания расходов при методе начисления

В ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" НК РФ Законом N 158-ФЗ внесено два изменения.

Изменения, внесенные в абзац первый п. 3 ст. 272 НК РФ, устанавливающий правила признания в качестве расходов сумм начисленной амортизации, носят технический характер: ссылки на ст. 259 Кодекса заменены ссылками на ст. 259, 259.1, 259.2 НК РФ.

Изменения, внесенные в абзац второй того же пункта ст. 272 НК РФ, носят более существенный характер. Этими изменениями фактически установлен единый принцип признания расходов в виде 10% сумм капитальных вложений в приобретение или создание объектов амортизируемого имущества (так называемая инвестиционная премия). Вышеназванные суммы признаются в налоговом учете в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Иными словами, несмотря на то что расходы носят долговременный характер, они распределению на ряд отчетных или налоговых периодов не подлежат, а списываются в уменьшение налоговой базы в месяце, следующем за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, или в том месяце, когда стали применяться повышенные нормы амортизации.

3.9. Налоговые ставки

Размер налоговых ставок или полномочия органов государственной власти по их установлению в 2008 году не менялись.

Единственное изменение, внесенное в подпункт 1 п. 3 ст. 284 НК РФ и вступающее в силу с 1 января 2009 года, носит уточняющий характер: по нулевой ставке облагаются доходы, полученные российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.

Ранее слово "календарных" после числа 365 отсутствовало.

Причиной внесения уточнения, по-видимому, стало буквальное применение налоговыми органами норм ст. 6.1 "Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах" части первой НК РФ, в соответствии с которыми срок, определенный днями, должен исчисляться в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. Буквальное применения данной нормы давало налоговым органам право отказывать в праве на применение нулевой ставки налога на прибыль в течение 365 рабочих дней, то есть почти 17 месяцев.

3.10. Особенности исчисления и уплаты налога
налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

Законом N 158-ФЗ дополнена двумя новыми нормами ст. 288 НК РФ, регулирующая особенности исчисления и уплаты налога, а также взаимоотношений между налоговым органом и налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения:

- если ранее налогоплательщик должен был уведомлять налоговые органы о своем выборе обособленного подразделения, через которое будут осуществляться расчеты с бюджетом по налогу на прибыль, то с 2009 года такой налогоплательщик будет обязан также представлять уведомления при изменении порядка уплаты налога, изменении количества структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или о других изменениях, влияющих на порядок уплаты налога;

- в случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в текущем налоговом периоде налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Таким образом, количество случаев, когда налогоплательщик был обязан уведомлять налоговые органы о своих решениях или о каких-либо изменениях, не только возросло - перечень таких случаев стал фактически открытым.

3.11. Особенности налогообложения иностранных организаций

Как следует из норм ст. 306 НК РФ, иностранные организации являются плательщиками налога на прибыль в двух случаях: если они осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации и такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также если иностранные организации не связаны с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, но получают доход из источников в Российской Федерации.

Законом N 158-ФЗ внесены два однотипных изменения в ст. 307 и 310 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения иностранных организаций, соответственно осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, налог с которых удерживается налоговым агентом. Суть поправок сводится к изменению применяемой налоговой ставки:

- доходы, относящиеся к постоянному представительству иностранной организации, облагаются налогом отдельно от других доходов по ставке 15% (а не 9%, как это было до 2008 года);

- по ставке 15% должен удерживаться и уплачиваться налоговым агентом налог с сумм дивидендов, выплачиваемых иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций.

В соответствии с п. 3 ст. 7 Закона N 158-ФЗ положения ст. 307 и 310 НК РФ (в ред. Закона N 158-ФЗ) распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года.

Следовательно, суммы налогов по вышеперечисленным видам доходов, полученных иностранными организациями в 2008 году, должны быть пересчитаны по новым ставкам. Фактически должно быть доплачено почти 70% сумм ранее уплаченного налога (разница между налоговыми ставками в 15% и 9%).

3.12. Порядок ведения налогового учета расходов
на освоение природных ресурсов

В п. 1 ст. 325 НК РФ Законом N 158-ФЗ внесено одно, но весьма существенное изменение.

Речь идет о ситуации, при которой налогоплательщик участвует в конкурсе на право пользования недрами, выигрывает его и заключает соответствующее лицензионное соглашение.

До 2009 года расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формировали стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывалась налогоплательщиком в составе нематериальных активов, которые, в свою очередь, амортизировались обычным порядком.

После 1 января 2009 года будет действовать следующая схема: если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. 256-259.2 НК РФ, или, по выбору налогоплательщика, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Таким образом, налогоплательщик может выбирать: списывать произведенные расходы в течение срока действия лицензионного соглашения или принимать их к налоговому учету в составе прочих расходов в течение ближайших двух лет.

Пример 12.

Расходы, связанные с участием в конкурсе и заключением лицензионного соглашения, составили 480 тыс. руб. Срок действия соглашения - 10 лет.

В соответствии с новой редакцией абзаца восьмого п. 1 ст. 325 НК РФ в данной ситуации налогоплательщик может:

- учесть осуществленные расходы в качестве отдельного объекта нематериальных активов, определить норму амортизации (исходя из срока действия лицензионного соглашения) и ежемесячно принимать к налоговому учету сумму, равную 4 тыс. руб. (480 тыс. руб. : : 10 лет : 12 мес.);

- учесть произведенные расходы обособленно (в порядке, аналогичном учету расходов будущих периодов в бухгалтерском учете) и ежемесячно принимать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль 20 тыс. руб. (480 тыс. руб. : 2 года : 12 мес.).

Так как имеется возможность выбора одного из двух вариантов списания расходов в налоговом учете, избранный налогоплательщиком порядок учета вышеуказанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что ст. 5 Закона N 158-ФЗ установлен особый порядок списания расходов на приобретение лицензий, не учтенных в налоговой базе по налогу на прибыль по состоянию на 1 января 2009 года, - при переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами.

Такие расходы должны учитываться равными долями в течение 2009 и 2010 годов.

Таким образом, новой норме фактически предоставлена обратная сила: в ст. 5 Закона N 158-ФЗ речь идет о расходах (точнее, о несписанном остатке расходов), произведенных заведомо до вступления в силу новой редакции абзаца восьмого п. 1 ст. 325 НК РФ.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, 11, 12, октябрь, ноябрь, декабрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также расширенный комментарий к Федеральному закону от 22.07.2008 N 158-ФЗ // Налоговый вестник. - 2008. - N 10. - С. 169-181.

*(2) См. подробный комментарий В.В. Петрунина к этому нормативному акту // НВ: комментарии: - 2008. - N 9. - С. 2-18.