Услуги - работы исполняются белорусской стороной. Куда и как платить НДС? (Р.П. Карпова, "Горячая линия бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.)

Услуги - работы исполняются белорусской стороной.
Куда и как платить НДС?

Белорусский исполнитель выполняет услуги по разработке программного обеспечения (предмет договора условно будет таким - предоставление Технологических Услуг по разработке программного обеспечения, а именно, согласно спецификации - Консультирование удаленных разработчиков, поддержка системы автосборки и автотестирования проекта, модификация rpm-дистрибутивов системы в соответствии с требованиями компании А, подключение системы тестирования графических интерфейсов, работы по поддержке W-системы) российскому заказчику по договору, заключенному после 01.05.2008 г. Услуги и работы будут исполняться также после этой даты.

1. Каким НДС эти работы (услуги) облагаются - российским или белорусским? Имеет ли значение их наименование?

2. Каков принцип определения места реализации?

3. Куда и как платить НДС?

1. Оказание услуг (выполнение работ), в том числе по разработке программ для ЭВМ, белорусским исполнителем облагается белорусским НДС, если наименования работ (услуг) не содержат определенных двусторонним Протоколом терминов (в частности, консультационных, ...инжиниринговых, ...услуг по обработке информации).

2. Место реализации услуг (выполнения работ) (не указанных конкретно в Протоколе), связанных, например, с разработкой программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации определяется "по исполнителю" (по его месту нахождения согласно документам о регистрации), то есть, в Республике Беларусь.

3. Белорусский исполнитель выставляет документы с белорусским НДС. Полную сумму по счету согласно договору надо будет заплатить белорусскому исполнителю.

1. С 01.05.2008 г. взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг производится в соответствии с порядком, прописанным в Протоколе между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь, от 23.03.2007 (ст. 5 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенного 15.09.2004 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь, ст. 7 Протокола - между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь, от 23.03.2007 г., ратифицированного Федеральным законом N 34-ФЗ от 01.04.2008 г., письмо Минфина РФ N 03-07-15/91 от 05.06.2008 г.).

Порядок по Протоколу применяется в отношении работ (услуг), выполненных (оказанных) после 1 мая 2008 г. До этого времени применялись правила национальных законодательств Сторон.

Согласно ст. 2 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим Протоколом.

НДС облагаются услуги у Стороны нахождения (по территории) приобретателя - покупателя - заказчика (если услуги приобретаются налогоплательщиком государства этой Стороны), конкретно поименованные (п. 4 ст. 3 Протокола), а именно: при оказании консультационных, ...инжиниринговых, ...а также услуг по обработке информации.

На основании ст. 1 Протокола (как наиболее приемлемые к данной ситуации) используются, в частности, следующие термины:

- "инжиниринговые услуги" - инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги);

- "услуги по обработке информации" - услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Аналогичное налогообложение НДС (по месту нахождения российского покупателя) производится и в отношении оказания консультационных, ...инжиниринговых, ...а также услуг по обработке информации - по законодательству РФ (глава 21 НК РФ).

Это значит, если российский заказчик приобретает консультационные, ...инжиниринговые, ...или услуги по обработке информации, то стоимость этих услуг облагается российским НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), значит, сумма договора должна содержать российский НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Подпункт 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусматривает следующее. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется при:

- оказании услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

- оказании консультационных, ...инжиниринговых, ...услуг по обработке информации. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, ...и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Эти положения относятся к российскому законодательству по НДС.

Аналогично и по Закону Республики Беларусь N 1319-XII "О НДС" (пп. 1.4.4 - 2. п. 1 ст. 33) НДС в части оказания услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации облагается по принципу места нахождения покупателя этих услуг (работ), поскольку они не соответствуют пп. 1.5 п. 1 ст. 33 Закона Республики Беларусь N 1319-XII "О НДС".

Однако во взаимоотношениях Республики Беларусь с Россией этот принцип не применим. Несмотря на нормы белорусского и российского законодательства о принципе взимания НДС по "покупателю", - приоритет имеет двустороннее Соглашение с учетом действия положений Протокола. Взимание НДС по этим услугам (работам) производится на территории исполнителя, то есть в бюджет Республики Беларусь.

2. В том случае, если наименование услуг (работ) отличается от выше поименованных (консультационных, ...инжиниринговых, ...услуг по обработке информации), то налогообложение НДС должно производиться по месту нахождения исполнителя - в государстве Стороны, территория которого признается местом реализации работ, то есть, по законодательству Республики Беларусь (п. 5 ст. 3 Протокола, пп. 1.5 п.1 ст. 33 Закона Республики Беларусь N 1319-XII "О НДС").

В отношении выполненных работ и оказанных услуг, не предусмотренных пунктами 1-4 ст. 3 Протокола (именно: оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации), налогоплательщиком государства этой Стороны - местом реализации признается Сторона исполнителя (по месту деятельности исполнителя) (п. 5 ст. 3 Протокола).

Если белорусский исполнитель оказывает услуги, выполняет работы, не предусмотренные пунктами 1-4 ст. 3 Протокола (так конкретно не поименованы), то их стоимость облагается НДС в соответствии с законодательством республики Беларусь (Закон Республики Беларусь от 19.12.1991 г. N 1319-XII "О налоге на добавленную стоимость"), если иное не установлено Протоколом.

Это значит, что взимание косвенного налога - НДС (налоговая база, ставки, порядок взимания, налоговые льготы) по всем остальным услугам (работам) осуществляется независимо от положений национального законодательства, поскольку приоритетом является порядок определения места реализации услуг (работ), установленный Протоколом.

Если ориентироваться на предмет договора "услуги по разработке программного обеспечения", то по тексту Протокола эти услуги пунктами 1-4 ст. 3 не поименованы (вообще в Протоколе не поименованы), значит, их следует относить к п. 5 ст. 3 Протокола. В соответствии с ним местом реализации работ, услуг признается территория государства Стороны (здесь - Республики Беларусь), если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком государства этой Стороны (здесь - Республики Беларусь), если иное не предусмотрено пунктами 1 - 4 ст. 3 Протокола.

Это означает, что названные таким образом услуги (работы), облагаются в Республике Беларусь - белорусским НДС, поскольку исполнитель этих услуг (работ) - белорусская организация.

Вывод следующий.

Если предмет договора между российским и белорусским контрагентами именуется любым другим, кроме как, в частности, оказание консультационных, ...инжиниринговых, ...а также услуг по обработке информации, то место их реализации определяется "по исполнителю" (по его месту нахождения согласно документов о регистрации).

Это означает, например, что место реализации услуг (выполнения работ), связанных с разработкой программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации определяется "по исполнителю" (по его месту нахождения согласно документам о регистрации), то есть, в Республике Беларусь.

Взимание НДС (налоговая база, ставки, порядок их взимания и налоговые льготы) по данным услугам (работам) осуществляется по законодательству Республики Беларусь, стоимость услуг (работ) определяется с учетом белорусского НДС.

Следует иметь ввиду, что в случае (ст. 5 Протокола), если налогоплательщиком выполняется несколько видов работ, оказывается несколько видов услуг, порядок налогообложения которых регулируется Протоколом, и выполнение одних работ, оказание одних услуг носит вспомогательный характер по отношению к выполнению других работ, оказанию других услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг.

По нашему мнению, в текстах документов следует избегать таких формулировок наименования услуг, например, как "консультационные", поскольку по таким услугам проверяющими может быть доначислен российский НДС с учетом пеней и штрафов.

3. Будем исходить из того, что предмет договора будет поименован, как "оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации", либо связанные с ними другие работы - услуги.

Тексты документов не содержат наименований, как оказание консультационных, ...инжиниринговых, ...либо услуг по обработке информации.

Если покупателем поименованных услуг является российская организация, а услуги оказывает иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в РФ, то российская организация должна уплатить всю сумму по договору белорусскому контрагенту. Такая операция расценивается как налогооблагаемая на территории Республики Беларусь, то есть осуществляемая в рамках принципа "по исполнителю".

В этом случае белорусский исполнитель выставляет документы с белорусским НДС. Полную сумму по счету согласно договору надо будет заплатить белорусскому исполнителю. Сумма белорусского НДС вычету в России не подлежит - всю стоимость договора следует отнести на затраты российской организации (в расходы по налогу на прибыль по пп. 2 п. 2 ст. 170, пп. 1 ст. 264 НК РФ).

Например, сумма по договору с учетом белорусского НДС - 1 000 рублей, значит, в Республику Беларусь - белорусскому исполнителю причитается вся сумма полностью (со своим бюджетом он рассчитывается самостоятельно).

Р.П. Карпова,

департамент правового консалтинга и аудита

ООО "Имидж-Контакт Аудит",

эксперт по налогообложению

"Горячая линия бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.