Проверки правоохранительных органов. Стоит ли бояться? (Е.В. Бехтерева, "Горячая линия бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.)

Проверки правоохранительных органов. Стоит ли бояться?

Из этой статьи Вы узнаете:

Кто еще несет ответственность, кроме руководителя и главного бухгалтера?

Как быть, если руководителя нет долго и с ним невозможно связаться по телефону?

О практике применения рыночной цены для целей налогообложения

В этом случае проверки проводят совершенно другие лица, с совершенно другими правами с другими, соответственно, последствиями. Последствия эти более значимые. Они чреваты рисками возбуждения уголовных дел и, соответственно, привлечением к уголовной ответственности. Уголовная ответственность за налоговые преступления предусмотрена статьями Уголовного кодекса РФ:

1) ст. 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица;

2) ст. 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Это основные статьи, которые предусматривают возможность привлечения к уголовной ответственности, т.е. описывают составы преступлений, предусмотренные за налоговые преступления. Причем ответственность предусмотрена именно за уклонение от уплаты налогов и сборов.

Наказания совершенно разные - начиная от штрафа 100 000 руб., заканчивая, если говорить про особо крупные размеры, лишение свободы на срок до 6 лет. Очень мало на практике расследуется налоговых преступлений. Прежде всего, это связано с тем, что предмет доказывания здесь в большей степени сложен. То есть нужно доказывать не только факт наличия недоимки, но и факт умышленного действия конкретного должностного лица. Умышленного действия, совершенного либо непредставлением налоговой декларации, либо включением в декларацию или другие документы заведомо ложных сведений. При этом ответственность несет не только руководитель и главный бухгалтер, как это обычно принято. В конце 2006 г. вышло Постановление Пленума Высшего арбитражного суда от 28 декабря 2006 г. N 64 (далее Постановление ВАС N 64), в котором Пленум указал, что к субъектам преступления могут быть отнесены как руководитель и главный бухгалтер, так и иные лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного бухгалтера, иные служащие в организации налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета. Могут быть при наличии оснований привлечены к уголовной ответственности, как пособники данного преступления, лица, умышленно содействующие его совершению. Всегда, если кто-то делал подложный документ, изготавливал поддельные печати на документе и т.д., они могут быть квалифицированы "пособниками". Соучастники - это не обязательно пособники, также в качестве соучастника преступления могут быть привлечены, например, подстрекатель или организатор преступления (есть такие термины в Уголовном кодексе). В качестве организатора, подстрекателя, пособника могут быть лица, которые содействовали в совершении преступления советами, указаниями и т.д. Давали прямые указания организовать какую-то схему уклонения от налогов, создать, или разделить предприятие. Но во всех случаях предмет доказывания, умысел на эти действия должен быть доказан правоохранительными органами.

В Постановлении ВАС N 64 подробно расписано, что под включением в налоговую декларацию, в иные документы, предоставление которых в соответствии с законодательством налоговой является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать, как умышленное указание несоответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличие налоговых льгот или вычетов, либо иную информацию. Т.е. делается акцент на то, что это указание умышленное - умышленно указывался иной объект, иные данные и т.д. Фактически, кроме этой ответственности за уклонение от уплаты налогов путем непредоставления декларации или включение в нее заведомо ложных сведений еще есть две статьи:

Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента - эта статья применяется в тех случаях, когда организация не удерживает, не исчисляет и не перечисляет налоги и сборы в соответствие с законодательством Российской Федерации и делается это в личных интересах.

Наказание по данной статье - штраф в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Здесь идет речь, что когда выявлена недоимка, и у налогового органа есть право произвести за счет имущества денежных средств взыскания, это имущество скрывается. Т.е. деяние, которое, как говорит в этом постановлении Пленума Верховный суд, направленное на воспрепятствование принудительно взыскания недоимки.

Наказание, предусмотренное этой статьей - штраф в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Кондрашова Л.А. еще раз подчеркнула, что предмет доказывания очень сложный. Как можно доказать умысел другого лица? Что он не ошибся в этой декларации, а умышленно хотел не платить налоги.

У правоохранительных органов есть два подхода к проверкам. Одна - это официальные проверки, которые регламентируются приказами МВД, таким как Приказ от 16 марта 2004 г. N 177 "Об утверждении инструкции о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

И второй приказ, который регулирует просто проверки финансово-хозяйственной деятельности. Отличие этих двух проверок состоит в том, что в первом случае уже есть какие-то признаки, свидетельствующие о совершении преступления, и правоохранительные органы проводят проверку, составляя по результатам проверки документ, который является основанием, чтобы решить вопрос либо о возбуждении уголовного дела, либо отказ о возбуждении уголовного дела.

Потому что просто так изымать нельзя подлинные документы без возбужденного уголовного дела. Но если правоохранительные органы их изымают, имея на то основание, то надо полагать, что эти документы свидетельствуют о совершении преступления. Раз они это процессуальное действие совершили, в течение 10 дней они должны принять соответствующее решение о возбуждении уголовного дела или отказе от возбуждения уголовного дела.

Но на практике бывает так, что звонят и говорят: заберите свои документы. Т.е. они, видимо, не регистрировали негде этот факт изъятия. По этой ситуации Кондрашова Л.А. дала такие рекомендации: когда изымают какой-то документ, чтобы потом была, хотя бы какая-то возможность возражать, пишите о том, что изъятие документов препятствуют нормальному осуществлению деятельности. Не имеют право изымать просто так. Именно поэтому, как правило, всегда, когда правоохранительные органы возвращают изъятые документы, то просят: напишите, что претензии не имеете. Потому что можно изымать предметы, документы и т.д. только те, которые свидетельствуют о совершении преступления.

Есть второй вариант, когда просто приходят за документами - просят копии документов, просят какие-то справки: учредительные или другие. Здесь чем руководствуются правоохранительные органы? Чаще всего руководствуются законом об оперативно-розыскных мероприятиях. По общему правилу органы внутренних дел могут в порядке такой деятельности предупреждения правонарушений истребовать у всех лиц, интересующую их информацию, копии документов - это тоже информация. Но не подлинные. Подлинные изымают только тогда, когда есть явные признаки, свидетельствующие о совершении преступления. Это уже процессуальные действия, причем нигде нет указания на то, что эта информация должна истребоваться в письменном виде. Иногда приходят и говорят: дайте нам копию учредительных документов. И возникает вопрос - давать документы или не давать? Во-первых, все отношения, которые строятся с тем, кто пришел, должны строить уполномоченные лица организации. Это то лицо, которое вправе действовать от имени организации без доверенности, руководитель (или его заместитель), либо те лица, которых он уполномочил. Если руководитель никого не уполномочивал общаться с правоохранительными органами, значит никто не может ни выдавать какие-то документы, ни работать по их просьбам. Это не их полномочия. Уполномоченным является только сам руководитель. Все другие работники имеют свои должностные обязанности, но не с функциями представлять интересы юридического лица. Поэтому вполне можно отказываться от выполнения каких-либо просьб и т.д.

На деле разные бывают ситуации, как быть, если руководителя нет долго и с ним невозможно связаться по телефону? По общим нормам Процессуального кодекса в этом случае должен быть приглашен для совершения каких-то действий представитель исполнительного органа. Его, как правило, не найдешь. Истребованные документы, копии документов, как информацию, в принципе, можно выдавать и по устному запросу. Если хотите иметь письменный запрос, значит, просите письменный запрос. Лучше иметь доказательства, что у Вас кто просил, что просил и то, что он получил этот документ, чтобы оградить себя от дальнейшего затребования подобных документов. На следующий день может еще один прейдет работник, попросит то же самое. Поэтому очень важно понимать, кто и зачем пришел. Потому что иногда, как говорится, приходят просто изучить информацию. Когда показывают удостоверение, нужно посмотреть, кто это, какой отдел, может это вообще отдел по борьбе с наркотиками. Кроме того, нужно к такой подобной проверке готовить себя заранее. Готовить, каким образом? Готовить помещение. У нас сейчас все любят красиво на каждой двери каждого отдела написать, что там находится и кто там сидит. Например, "Касса" - сразу видно, где деньги, куда можно идти накладывать арест. Это, в первую очередь, удобно для проверяющих - это дает возможность быстро все найти, изъять, опечатать, если такая неожиданная проверка происходит. Поэтому лучше, конечно, сейф не держать на видном месте, а разместить его так, чтобы он как-то был скрыт.

Когда работники правоохранительных органов приходят, нужно понять структуру построения взаимоотношений с ними. Потому что если пришел следователь, и возбуждено уголовное дело, у него есть все права: и изымать, и обыски, при наличии соответствующего решения, и допрашивать в качестве свидетеля, за что есть уголовная ответственность и т.д. А когда нет возбужденного уголовного дела, полномочия этих дознавателей - это полномочия, связанные с истребованием и исследованием информации доказательств. И те выводы, те доказательства, которые они соберут, зависят от лиц, которые их предоставляют, т.е. от работников и представителей налогоплательщика. Тот объем информации, который эти органы получают, зависит от кого? От тех, кто их предоставляет. Поэтому строить отношения с такими работниками нужно именно исходя из того, что если дело не возбуждено, ничего, никто, никому не обязан. Никаких обязательств здесь не возникает.

"Откройте, сейф. - Не откроем. - Тогда опечатаем". Печать - это вообще производная от ареста. Если нет ареста, печать ничего не значит. За исключением есть еще административные аресты, например, таможня накладывает на товар административный арест. Там тоже тогда возникает ответственность за несохранность арестованного имущества. Составляется постановление об аресте. Оно вручается лицу, которое должно хранить арестованное имущество, который несет уголовную ответственность за несохранность арестованного имущества. Тогда арестованное имущество опечатывается печатью. Сама по себе печать без постановления наложения ареста - это ничего не значит. Есть ответственность в административном кодексе за срыв печати - 500 руб. Нужно доказать еще, кто сорвал ее, чтобы привлечь кого-то к ответственности. Поэтому ситуация: "Открой, стол. - Не открою", это вполне нормально. Конечно, если милиция взломает этот стол даже без санкции, а там окажутся, свидетельствующие о совершении преступления, предметы - оружие, наркотики. Никакой ответственности они нести не будут. А если они взломают эти вещи, и там окажется, что ничего противозаконного нет, получается, что они делали? Незаконные действия. Конечно, возражать каким-то таким активным образом не следует. Потому что, если сказали лечь на пол. Значит, надо лечь на пол. Если действия агрессивные, им противодействовать не надо. Надо их исполнять, фиксировать, а потом обжаловать.

Обращаясь к документам, которые составляются, никогда не надо отказываться от подписи. Вот это самое плохое, что можно придумать. Если не подписываете, его потом можно будет переписать, переделать и т.д. Нужно подписывать и писать, что "по существу не согласен", если с какими-то действиями или содержанием не согласен, и ставить отметку. Тогда будет понятно, что этот документ уже никто не переделает. Не надо учить жизни работников правоохранительных органов, указывать на их ошибки, например "вы нашу фирму неправильно записали, понятой у вас забыл расписаться " и т.п. Ну и пусть забыл расписаться понятой, может, его вообще не было. И, конечно, если вопрос возникает непосредственно уже на стадии возбужденного дела, Кондрашова Л.А. убедительно советовала брать с собой работника именно прокуратуры, специалиста по уголовным делам. Потому что, та практика ведения допросов, которая есть у следователей, даже если Вы добросовестный и ничего не нарушали, психологическая практика давления очень и очень значима.

Причем, в некоторых случаях используются незаконные методы, в допросе принимают участие несколько лиц, хотя в протоколе записан один. Если допрашивает один, другие лица не должны присутствовать при таком допросе. Действиям правоохранительных органов иногда противодействовать сложно, их нужно исполнять, фиксировать, потом обжаловать. Конечно, очень хорошо, когда есть свой адвокат, которого можно сразу вызвать, когда пришла неожиданная проверка.

Те же камеры слежения, о которых уже говорилось выше, они здесь могут сыграть определенную роль, чтобы зафиксировать незаконные действия. Очень хорошо работает пульт охраны. Он не дорого стоит. Приедут, начнут разбираться кто приехал, откуда, можно выиграть какое-то время, подождать адвоката.

В завершении данного раздела Кондрашова Л.А. еще раз подчеркнула, что налогоплательщик в этих ситуациях должен четко понимать, что доказательства по таким налоговым преступлениям фиксируются не столько из документов, сколько показанием самих лиц и свидетелей.

В конце семинара Кондрашова Л.А. ответила на вопросы слушателей, в том числе о практике применения рыночной цены для целей налогообложения.

На самом деле практика складывается уже достаточно активно по применению рыночной цены для целей налогообложения. Понятие "рыночный" для целей налогообложения дается в 40 статье Налогового кодекса. Там четко сказано, что презумпция рыночной цены - все цены рыночные, пока не доказано обратное. У налоговой есть возможность попытаться проверить и доказать, что это не рыночная цена. И если она это докажет и найдет другую рыночную, которая более чем на 20 процентов отличается от контролирующей, то может применить налоговые санкции, исходя из этой найденной цены. Обратите внимание:

1) налоговая инспекция должна иметь право контроля;

2) налоговая инспекция должна найти рыночную цену, отклоняющуюся от контролируемой более, чем на 20 процентов. Оснований для контроля всего четыре, они все перечислены в п. 2 ст. 40 НК РФ, где сказано, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Кондрашова Л.А. отметила спорные моменты, которые возникают между налогоплательщиками и налоговыми органами по данной норме:

1) понятия "бартер" вообще в законодательстве нет. Только в Таможенном законодательстве слово "бартер", и там, в скобочках есть расшифровка "товарообменный";

2) в законодательстве нет понятия "непродолжительный период времени". Какие периоды надо брать, чтобы можно сравнивать вот это отклонение 20 процентов?

Налоговым органам было рекомендовало контролировать размер отклонения в пределах квартала, но это только рекомендации.

Понятие "взаимозависимых лиц" давно в ст. 20 Налогового кодекса. Статья построена, скажем так, очень невыгодно для налогоплательщика. С одной стороны в первой части четко перечислено, кто такие "взаимозависимые". И там сказано, что это лица, которые подчиняются должностному положению или другому в отношении родства. Работодатель и работник - вот отношения подчинения. Или зависимость по степени участия одной организации в другой, если степень такого участия превышает 20 процентов. Причем участие не обязательное прямое, может быть и косвенное, т. е. одна организация учредила вторую, вторая - третью. Вот такая степень участия предполагает сделку между первой и третьей. Это основание для контроля. Но там еще вторая статья, которая говорит о том, что суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям, не перечисленным в этом первом пункте, если есть доказательства считать, что отношения между ними могли повлиять на результаты сделки. И не смотря на то, что первой стоит фраза "суд может признать", суды сделали вывод, что предварительного судебного решения на это не нужно. Т.е. налоговая инспекция самостоятельно, исходя из отношений, которые по ее мнению, могли влиять на результаты сделки приходит к выводу о взаимозависимости. Это подчеркнуто в письме Высшего арбитражного суда N 71 от 17 марта 2003 г., который в свое время делал обзор практики. Достаточно много арбитражных дел по применению рыночной цены. Поэтому теперь налоговая инспекция, если видит какие-то отношения взаимозависимости, она считает их "взаимозависимостью по другим основаниям", следовательно имеет право контролировать.

Методы рыночной оценки.

В соответствие с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Информационный метод определения рыночной цены

При оценке рыночной цены используется имеющаяся на рынке информация о ценах аналогичных товаров. Т.е. в законодательстве говорится, что используется не просто информация, имеющаяся на рынке, а это должна быть информация о сопоставимых сделках.

Кондрашова Л.А. привела пример, когда организация получала квартиры и продавала их своим работникам. Налоговики при проверке доначислили налог на прибыль от продажи и посчитали выгоду с разницы.

При оценке рыночной цены в качестве таких доказательств, налоговая инспекция привела справочную информацию из журнала, который продавался в розничной торговле в киоске. Суд не принял такие "доказательства", сделав вывод, что налоговая инспекция не предоставила доказательств исследования рыночных цен.

Налогоплательщик привел в качестве доказательств данные строительных компаний по схожим объектам, в том числе по характеристикам - положение, этажность, удаленность дома от метро, инфраструктура, расположение на дорогу, другие характеристики, которые влияют на рыночную цену. Кроме того, были предоставлены нотариальные данные сделок по схожим объектам.

Естественно, суд признал рыночные цены, которые исследовал и доказал налогоплательщик.

Метод цены последующей реализации

Если в качестве товара выступают единичные товары, эксклюзивные, то в этом случае нельзя применить информационный метод. Тогда может применяться, так называемый, метод цены последующей реализации. Вот этот метод цены последующей реализации, описан в п. 10 ст. 40 НК РФ:

"При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя".

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Причем эти три метода - информационный, метод цены последующей реализации и затратный (или расчетный) их применение должно быть последовательным. То есть не какой захотел, такой применил, а именно последовательно. Если не подходит информационный, то применяют метод цены последующей реализации, если не подходит метод цены последующей реализации, только тогда можно применить затратный метод.

Налоговые органы должны вести работы при исследовании рыночных цен, применяя эти три метода, исследовать их, доказывать, что рыночная цена отклоняется от проверенной более чем на 20 процентов.

Статья подготовлена по материалам семинара "Защита прав налогоплательщиков при проведении проверок налоговыми и иными органами. Налоговые споры", организатор компания "Аудит-Эскорт".

Е.В. Бехтерева

"Горячая линия бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.