Как сегодня справиться с проблемой двойного налогообложения? (З.Е. Панова, "Горячая линия бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.)

Как сегодня справиться с проблемой двойного налогообложения?

Из этой статьи Вы узнаете:

Как теперь разумно применять соглашения об избежании двойного налогообложения?

Какая система налогового зачета иностранного налога при расчете налога на прибыль российской организации применяется сейчас?

Как необходимо сдавать отчетность при уплате налога за рубежом?

В настоящее время многие российские организации открывают филиалы и представительства на территории иностранных государств. Налоговая система иностранных государств отличается от российской системы, поэтому в международных договорах (соглашениях) содержатся положения, касающиеся налогообложения и сборов. При отсутствии соглашения возможна ситуация, когда один и тот же доход облагается налогом в обеих странах.

Поэтому, открывая филиал в той или иной стране, одним из главных критериев для открытия бизнеса является наличие у этой страны соглашения во избежание двойного налогообложения с Российской Федерацией.

Статьей 7 Налогового Кодекса РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Если по каким-либо причинам доходы, полученные российской организацией на территории иностранного государства, с которым у Российской Федерации заключен и действует международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, подверглись налогообложению в данном иностранном государстве в полном объеме (то есть по ставкам, установленным внутренним налоговым законодательством иностранного государства) и при этом международным договором предусмотрено льготное налогообложение доходов, полученных российской организацией, то внутренним налоговым законодательством иностранного государства может быть предусмотрена процедура осуществления возврата излишне удержанного налога с доходов российской организации.

В других случаях, например в случае получения российской организацией доходов на территории иностранного государства, с которым у Российской Федерации отсутствует действующее соглашение во избежание двойного налогообложения, или по каким-либо причинам российская организация не смогла осуществить процедуру возврата налога, удержанного в государстве, с которым у Российской Федерации имеется действующее соглашение во избежание двойного налогообложения, российская организация на основании ст. 311 НК РФ может зачесть такие суммы налога при уплате ею налога на прибыль в Российской Федерации.

Рассмотрим систему налогового зачета. Суть ее заключается в следующем. У организаций, имеющих обособленные подразделения за пределами РФ, - его иностранные доходы облагаются как в стране постоянного местопребывания, так и в стране пребывания обособленного подразделения. Поэтому таким организациям предоставляется налоговый зачет для налогов, уплаченных в государстве, на территории которого был получен доход. Таким образом, исключается двойное налогообложение.

Алексеева А.П пояснила слушателям, что в Налоговом кодексе РФ есть ст. 311, в соответствии с которой налогоплательщик, имеющий обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, может произвести зачет суммы налога, выплаченного в соответствии с законодательством иностранных государств в счет уплаты этой организацией налога в Российской организации.

Указала Алексеева А.П и на то, что ст. 311 НК РФ применяется независимо от того, имеется или нет соглашение об избежание двойного налогообложения. Кроме того, пояснила слушателям Алексеева А.П, когда мы не имеем соглашения, то при проведении зачета, организация выбирает из двух налогов, уплаченных в РФ или уплаченных за пределами РФ, меньшее значение, т.е. размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате этой организацией в РФ.

Ограничение зачетной суммы налога предусмотрено всеми международными соглашениями об устранении двойного налогообложения, действующими в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами. Так, в этих соглашениях устанавливается, что "если резидент России получает доход или владеет капиталом в иностранном государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная в иностранном государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами".

Следовательно, сумму налога, которая была удержана с российской организации в иностранном государстве, не всегда в полном объеме можно принять к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в России.

Алексеева А.П объяснила, что когда организация пользуется соглашением во избежание двойного налогообложения, то она выбирает из трех налогов, то есть то, что предусмотрено соглашением, что уплачено в РФ, и то, что уплачено за пределами РФ.

Итак, как же организации, имеющей обособленное подразделение за рубежом, правильно рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль, а затем провести зачет суммы налога, которая была удержана с российской организации в иностранном государстве?

В соответствии с п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

Пунктом 2 ст. 311 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

При этом такие расходы, согласно ст. 252 Налогового Кодекса РФ, должны быть обоснованные и документально подтвержденные.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Однако Минфин России в письме N 03-03-01-04/4/23 от 24.11.2004 г. указал, что российская организация вправе представлять документы, подтверждающие расходы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением доходов организацией. При этом обязателен перевод первичных документов на русский язык.

Следовательно, в первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории этого государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции.

В этом же письме Минфин РФ выразил мнение о том, что поскольку расчет налога на прибыль в РФ производится в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса РФ, то обособленные подразделения (филиалы), находящиеся на территории иностранного государства, должен вести налоговый учет для его исчисления в РФ согласно налоговому законодательству РФ.

В большинстве иностранных государств законодательство содержит положения о постоянном представительстве, согласно которым в государстве - источнике дохода - облагаются доходы нерезидента от коммерческой деятельности только в связи с деятельностью через постоянное представительство и только в части, относящейся к этому представительству.

Доходами российской организации, осуществляющей свою деятельность за рубежом, являются:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;

2) внереализационные доходы, связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;

3) внереализационные доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве.

Доходы российской организации, полученные как от деятельности на территории РФ, так и за границей, полностью отражаются в декларации по налогу на прибыль. То есть, формируя налоговую базу по налогу на прибыль, российские организации в полном объеме учитывают доходы от источников, как в России, так и за рубежом (с учетом расходов, осуществленных как в нашей стране, так и за ее пределами).

Сумма всех доходов организации с учетом доходов, полученных за рубежом, подлежит отражению по строкам 010, 020 соответственно листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма по КНД 1151006), утвержденной Приказом Минфина России N 24н от 07.02.2006 г.

Исходя из суммы доходов с учетом расходов, определяется налоговая база по налогу на прибыль, которая отражается по строке 120 листа 02 налоговой декларации, и рассчитывается налог на прибыль к уплате в бюджет, отраженный по строке 180 листа 02 налоговой декларации, с распределением его к уплате в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ.

Для того чтобы провести зачет необходимо заполнить специальную декларацию, форма которой утверждена Приказом МНС России N БГ-3-23/709@ от 23 декабря 2003 г. Этим же приказом утверждена и Инструкция по порядку ее заполнения для организаций, уплативших налоги в иностранный бюджет.

Эту декларацию, одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль, организация подает в налоговые органы по месту своей постановки на учет в любом налоговом периоде и независимо от времени уплаты денежных средств за границей.

В данной декларации необходимо указать:

1) сумму доходов, полученных за рубежом, при этом соответствующий раздел заполняется отдельно по каждому государству - источнику дохода;

2) вид доходов в соответствии с их перечнем, который является Приложением N 1 к Инструкции о порядке заполнения декларации;

3) период, в котором полученный доход был включен в декларацию по налогу на прибыль;

4) сумму дохода до налогообложения и после удержания, а также размер налога и его название.

Итак, организация определила общую сумму налога по налогу на прибыль организации (с учетом обособленного подразделения), а также сумму налога на прибыль, полученную обособленным подразделением, находящимся за пределами Российской Федерации. Как же провести зачет?

Согласно п. 3 ст. 311 Налогового Кодекса РФ "суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства; а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту".

Для того чтобы произвести зачет суммы налога, уплаченного за рубежом, организации необходимо:

1) определить, можно ли зачесть суммы налогов, удержанных за рубежом, при уплате налога на прибыль в Российской Федерации.

Для принятия налога к зачету для целей налогообложения необходимо, чтобы налог или сбор иностранного государства соответствовал понятию "налог на прибыль организаций".

Кроме того, зачет можно получить по налогам, уплаченным (удержанным) в иностранном государстве только с тех доходов, которые являются доходами от источников в этом государстве.

То есть, если налог в иностранном государстве был удержан с дохода, полученного от источника выплаты, то по такому налогу зачет в Российской Федерации не предоставляется.

А как быть, если организация-налогоплательщик не может самостоятельно квалифицировать доходы? По мнению Алексеевой А.П. необходимо обратиться с запросом в ФНС России.

Также невозможен зачет по доходам, если соглашением во избежание двойного налогообложения с иностранным государством предусмотрено, что налогообложение доходов производится только в Российской Федерации;

2) рассчитать предельную сумму налога.

В соответствии с п. 3 ст. 311 НК РФ размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных российской организацией за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Поэтому организации необходимо определить сумму налога с дохода, полученного за пределами РФ, выше которой налог, фактически уплаченный российской организацией в иностранном государстве, не может быть принят к зачету, то есть необходимо определить предельную сумму зачета, которая отражается по строке 240 листа 02 налоговой декларации.

Такой расчет осуществляется организацией самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и показателей специальной декларации.

Размер предельной суммы зачета можно рассчитать по формуле:

ПСЗ = (Д - Р) х 24%,

где: Д - общая сумма доходов, полученных российской организацией за рубежом;

Р - расходы, связанные с получением этих доходов;

24% - ставка налога, установленная налоговым законодательством РФ.

Если исчисленная предельная сумма зачета больше суммы, фактически уплаченной в иностранном государстве, то в этом случае к зачету принимается фактически уплаченная за рубежом сумма налога. То есть сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в текущем отчетном (налоговом) периоде, уменьшается на величину фактически уплаченного иностранного налога.

Пример.

Российская организация имеет филиал в Республике Казахстан. Предположим, что за 1 квартал 2008 г. филиалом получен доход в размере 600 000 рублей. Расходы, связанные с деятельностью филиала за этот же период составили 260 000 рублей. В бюджет республики Казахстан налог на прибыль был уплачен в размере - 68 000 рублей (600 000 руб. - 260 000 руб.) х 20% - ставка налога взята условно.

Рассчитаем предельную сумму налога, уплаченного в Казахстане, которую можно зачесть при уплате налога на прибыль, по формуле:

ПСЗ = (Д - Р) х 24%.

Предположим, что расходы, связанные с деятельностью филиала, в полном объеме учитываются при исчислении налога на прибыль, т.е. все расходы соответствуют главе 25 НК РФ.

Следовательно, предельная сумма уплаченного в Казахстане налога, которую можно зачесть при исчислении налога на прибыль в РФ, составит 81 600 рублей ((600 000 - 260 000) руб. х 24%).

Поскольку предельная сумма зачета (81 600 руб.) больше суммы налога, уплаченного в Казахстане (68 000 руб.), организация вправе зачесть при уплате налога на прибыль в РФ всю сумму налога, уплаченного в Казахстане.

Если исчисленная предельная сумма зачета меньше суммы налога, фактически уплаченной за рубежом, то в этом случае к зачету принимается фактически уплаченная сумма иностранного налога в размере, не превышающем предельной суммы зачета. Следовательно, сумма налога на прибыль к уплате в текущем отчетном (налоговом) периоде уменьшается на сумму налога, уплаченного за пределами России, в размере, не превышающем предельную сумму зачета (воспользуемся условиями предыдущего примера).

Пример.

Российская организация имеет филиал в Республике Казахстан. Предположим, что за 1 квартал 2008 г. филиалом получен доход в размере 600 000 рублей. Расходы, связанные с деятельностью филиала за этот же период составили 260 000 рублей. В бюджет республики Казахстан налог на прибыль был уплачен в размере - 88 400 рублей. (600 000 руб. - 260 000 руб.) х 26% - ставка налога взята условно.

Рассчитаем предельную сумму налога, уплаченного в Казахстане, которую можно зачесть при уплате налога на прибыль, по формуле:

ПСЗ = (Д - Р) х 24%.

Предположим, что расходы, связанные с деятельностью филиала, в полном объеме учитываются при исчислении налога на прибыль, т.е. все расходы соответствуют главе 25 НК РФ.

Следовательно, предельная сумма уплаченного в Казахстане налога, которую можно зачесть при исчислении налога на прибыль в РФ, составит 81 600 рублей ((600 000 - 260 000) руб. х 24%).

Поскольку предельная сумма зачета (81 600 руб.) меньше суммы налога, уплаченного в Казахстане (88 400 руб.), то организация вправе зачесть при уплате налога на прибыль в РФ только часть суммы налога, уплаченного в Казахстане, не превышающую предельной суммы зачета - 81 600 рублей.

Если между Российской Федерацией и иностранным государством подписано соглашение об устранении двойного налогообложения, которым установлена специальная ставка налога на прибыль, то расчет предельной суммы зачета производится исходя из этой ставки.

Пример.

Российская организация получила от организации, находящейся в Казахстане, доход в размере 1 000 000 рублей и включила его полностью в доходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан по данному виду доходов установлена ставка в размере 10%.

Следовательно, максимальная сумма возможного зачета налога, удержанного в Казахстане при выплате дохода российской организации, равна 100 000 рублей (1 000 000 руб. х 10 / 100).

Предельную сумму зачета следует рассчитывать отдельно как по каждому виду дохода от зарубежных источников, так и по каждому государству, где получен доход, согласно гл. 25 Налогового кодекса. Предельные суммы зачета складываются для расчета общей предельной суммы зачета налога.

Статья подготовлена по материалам семинара "Зачет иностранного налога при расчете налога на прибыль российских организаций, взаимодействующих с иностранными организациями и (или) осуществляющих деятельность за пределами РФ. Налогообложение иностранной организации от источников в РФ", организатор компания "Основы Вашего бизнеса".

З.Е. Панова

"Горячая линия бухгалтера", N 20, октябрь 2008 г.