Торговля транзитом (Ю. Кочинев, "Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Торговля транзитом

Статьей 509 Гражданского кодекса РФ установлено, что покупатель товара в случае, предусмотренном договором, вправе потребовать от продавца осуществить отгрузку в адрес третьего лица. На практике подобные операции называют торговлей транзитом, то есть торговлей, при которой торговая организация осуществляет поставку товара покупателю не со своего склада, а со склада своего поставщика.

При проверке организации, осуществляющей торговлю транзитом, аудитору следует обратить особое внимание на:

содержание договоров купли-продажи, заключенных организацией с поставщиком и покупателем;

отражение операций приобретения и продажи товаров в учете;

оформление накладных и счетов-фактур.

В отношении договоров купли-продажи необходимо указать на следующее обстоятельство. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю, при приобретении последним товаров после принятия их на учет при наличии соответствующих первичных документов. Под термином "приобретение" в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товара НДС у покупателя может быть принят к вычету при получении им товара в собственность и принятии его на учет (при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры).

Остановимся на вопросе получения права собственности на товар.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя товара возникает с момента передачи товара (если договором не установлено иное). При торговле транзитом поставщик обычно передает товар либо перевозчику, доставляющему товар третьему лицу, либо непосредственно третьему лицу. И в том, и в другом случае, если в договоре купли-продажи не указан момент перехода права собственности, имеется неопределенность с моментом возникновения этого права у покупателя, осуществляющего транзитную торговлю. Вследствие этого НДС, предъявленный последним к вычету, может быть оспорен.

Для избежания такой ситуации в договоре купли-продажи может быть, например, указано, что право собственности на товар переходит к покупателю, осуществляющему транзитную торговлю, в момент отгрузки товара со склада продавца, а к третьему лицу - в момент поступления товара на склад последнего. Возможны и другие варианты: например, представитель покупателя получает товар на складе продавца (переход права собственности к покупателю) и тут же передает его перевозчику или представителю третьего лица (переход права собственности к третьему лицу).

Как было указано выше, для обоснованного предъявления НДС к вычету необходимо не только приобретение права собственности на товар покупателем, но и принятие им товара к учету. Для выполнения этого требования организации, осуществляющие торговлю транзитом, на практике часто отражают приобретение и выбытие транзитных товаров так же, как и товаров, поступающих на склад, на счете 41:

Дт 41 Кт 60 - оприходован транзитный товар;

Дт 19 Кт 60 - выделен НДС;

Дт 68 Кт 19 - НДС предъявлен к вычету;

Дт 90/2 Кт 41 - списана покупная стоимость транзитных товаров;

Дт 62 Кт 90/1 - отражена выручка от реализации транзитных товаров;

Дт 90/3 Кт 68 - начислен НДС.

Аудитору, сталкивающемуся с подобной ситуацией, следует иметь в виду, что Инструкция Минфина России по применению Плана счетов предусматривает оприходование товаров на счете 41 при прибытии их на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад покупателя не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано неправомерным, вследствие чего может быть оспорена и правомерность предъявления НДС к вычету.

Для отражения в учете приобретения и продажи транзитных товаров может быть использован порядок, установленный Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 г. N 654 для предприятий и организаций агропромышленного комплекса: выручка от продажи транзитных товаров и расходы, связанные с их приобретением, отражаются на счете 90 корреспонденциями:

Дт 62 Кт 90/1 - отражена выручка от реализации транзитных товаров;

Дт 90/3 Кт 68 - начислен НДС;

Дт 90/2 Кт 60 - списана покупная стоимость транзитных товаров;

Дт 19 Кт 60 - выделен НДС;

Дт 68 Кт 19 - НДС предъявлен к вычету.

Аналитический учет движения товаров при этом осуществляется внесистемно, в утвержденной учетной политикой форме (например, в оборотной ведомости). Основанием для предъявления НДС к вычету (при наличии счета-фактуры) в этом случае является факт принятия к учету товаров в указанном внесистемном документе.

Некоторые организации используют для отражения операций приобретения и продажи транзитных товаров счет 45 "Товары отгруженные":

Дт 45 Кт 76 - приняты к учету товары в пути;

Дт 19 Кт 76 - выделен НДС;

Дт 68 Кт 19 - НДС предъявлен к вычету;

Дт 62 Кт 90/1 - отражена выручка от реализации транзитных товаров;

Дт 90/2 Кт 45 - списана покупная стоимость транзитных товаров;

Дт 90/3 Кт 68 - начислен НДС.

Такой порядок отражения операций полностью соответствует Плану счетов.

Что касается оформления первичных документов - товарных накладных по форме ТОРГ-12, то следует отметить, что порядок их заполнения, установленный Госкомстатом России (Постановление от 25.12.98 г. N 132), не приспособлен для торговли транзитом. В частности, организация, торгующая транзитом, должна иметь две накладных, из которых в одной она должна быть указана в качестве плательщика, а в другой - в качестве поставщика, причем реквизиты "Отпуск груза произвел" и "Груз получил" она не заполняет.

Поскольку порядок оформления товарных накладных при торговле транзитом нормативно не установлен, организации, участвующие в этой операции, вправе определить его соглашением сторон при заключении договоров купли-продажи.

Некоторые авторы рекомендуют при этом дополнять накладную ТОРГ-12 реквизитом "Покупатель" (поскольку плательщик и покупатель могут быть разными лицами в силу ст. 313 ГК РФ). Следует отметить, что наличие дополнительных реквизитов в унифицированных формах разрешено Постановлением Госкомстата России от 24.03.99 г. N 20.

В подобном случае сторонами, например, может быть установлен следующий порядок оформления транзитной купли-продажи: организация Б закупает товар у организации А и перепродает его организации В, поручая организации А отгрузить товар транзитом организации В.

По соглашению сторон организация А оформляет:

- два экземпляра накладных, указывая в них следующие данные:

грузоотправитель - А;

поставщик - А;

грузополучатель - В;

покупатель - Б;

плательщик - Б;

- два экземпляра накладных, в которых указываются:

грузоотправитель - А;

поставщик - Б;

грузополучатель - В;

покупатель - В;

плательщик - В.

Во всех накладных она заполняет реквизит "Отпуск груза произвел" и осуществляет отгрузку.

Организация В заполняет во всех накладных реквизит "Груз принял грузополучатель".

Организация Б получает экземпляр накладной, в которой она указана в качестве покупателя (плательщика), и экземпляр накладной, в которой она указана в качестве поставщика.

Организация А получает экземпляр накладной, в которой она указана в качестве грузоотправителя и поставщика.

В организации В остается экземпляр накладной, в которой она указана в качестве покупателя и плательщика.

При таком оформлении накладных содержание их реквизитов будет полностью соответствовать содержанию договоров купли-продажи. Аудитор, безусловно, должен обратить внимание на это.

Содержанию договоров купли-продажи должны соответствовать и реквизиты в счетах-фактурах.

Организация А должна оформить свой счет-фактуру следующим образом:

продавец - А;

грузоотправитель - А;

грузополучатель - В;

покупатель - Б.

Организация Б заполняет счет-фактуру так:

продавец - Б;

грузоотправитель - А;

грузополучатель - В;

покупатель - В.

Аудитор должен обратить особое внимание на заполнение указанных реквизитов в счетах-фактурах при транзитной торговле, так как несоответствие их содержанию договоров не позволит предъявить НДС к вычету организациям Б и В.

Ю. Кочинев,

директор по аудиту ООО "Аспект-Аудит",

доктор экономических наук,

Санкт-Петербург

"Аудит и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.