Создание резерва под обесценение финансовых вложений (С. Фурта, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2008 г.)

Создание резерва под обесценение финансовых вложений

На балансе многих организаций в составе финансовых вложений учитываются акции, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. В такой ситуации, как показывает практика, возникает немало вопросов при составлении бухгалтерской отчетности за год, а именно: нужно ли создавать резерв под обесценение финансовых вложений и каков порядок его формирования.

Правила отражения информации о финансовых вложениях в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности регулируются ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Согласно этому документу (п. 8) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В то же время их первоначальная стоимость может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02 (п. 18).

В целях последующей оценки следует различать два вида финансовых вложений:

вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном ПБУ 19/02 порядке;

вложения, текущая рыночная стоимость которых не определяется. В отношении последних при наличии признаков обесценения организация не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года должна проводить проверку, которая устанавливает наличие или отсутствие условий устойчивого существенного снижения стоимости. В случае если такое снижение стоимости подтверждается проверкой, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв формируется за счет финансовых результатов организации в составе прочих расходов.

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". На сумму создаваемого резерва производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Рассмотрим более подробно алгоритм создания резерва под обесценение финансовых вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений

Под обесценением финансовых вложений в ПБУ 19/02 понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений - ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этих вложений в обычных условиях.

Для признания устойчивого снижения стоимости одновременно должны выполняться следующие условия:

учетная стоимость финансовых вложений на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Например, подобная ситуация возникает в случае (п. 37 ПБУ 19/02):

появления признаков банкротства (либо объявление банкротом) организации, чьи ценные бумаги находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа;

совершения на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствия или существенного снижения поступлений от финансовых вложений в виде процентов либо дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Таким образом, для проверки наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений необходимо определить их расчетную стоимость.

Определение расчетной стоимости финансовых вложений

Нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат методики определения расчетной стоимости финансовых вложений. В ПБУ 19/02 лишь указано, что она определяется на основе расчета организации.

Возьмем, например, акции. В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, отражается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы резерва. Учитывая, что резерв создается на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью, в бухгалтерской отчетности финансовые вложения будут отражаться по расчетной стоимости. Следовательно, в отчетности отражается не историческая стоимость финансовых вложений (фактическая себестоимость), а их справедливая стоимость (сумма, по которой актив может быть куплен). Только в отношении финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, этот механизм реализован через обязательную "переоценку" (отражение по рыночной стоимости), а в отношении тех, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, - путем резервирования.

Учитывая сущность резервирования, можно предложить два варианта определения расчетной стоимости акций.

Вариант 1

Для более точного определения расчетной цены акций, а соответственно и для большей достоверности отчетности наиболее эффективно привлечение независимого оценщика. Методики, которые используют профессиональные оценщики, представляют собой сложный механизм, включающий сбор больших объемов информации, всесторонний анализ экономических показателей деятельности эмитента ценных бумаг и многое другое.

Однако, учитывая достаточно высокую стоимость услуг профессиональных оценщиков, расходы на их оплату являются основным минусом этого варианта, особенно учитывая тот факт, что собственно определение расчетной стоимости акций не является основанием для создания резерва под обесценение. Как упоминалось, резерв может быть образован лишь при наличии определенных условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Таким образом, если указанные условия выполняться не будут (например, расчетная стоимость окажется ниже или несущественно выше учетной), то и не возникнет необходимости создавать резерв под обесценение. Следовательно, привлечение независимых оценщиков к определению расчетной стоимости финансовых вложений с финансовой и управленческой точки зрения не будет обоснованным решением.

Вариант 2

Рассмотрим второй метод определения расчетной стоимости акций, основанный на данных стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию. Этот вариант представляется наименее затратным, поскольку организация может произвести соответствующий расчет самостоятельно, без привлечения специалистов.

Безусловно, данный метод не гарантирует такой же степени достоверности, как механизмы, используемые оценщиками, тем не менее его можно применять, поскольку величина чистых активов, приходящихся на одну акцию, отражает состояние имущества акционерных обществ. Однако величина чистых активов на одну акцию не является единственным показателем, определяющим в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях рыночную цену, но оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы. При этом для определения величины чистых активов акционерных обществ необходимо следовать требованиям Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. N 10н/03-6/пз.

Таким образом, для определения расчетной стоимости акций организация должна осуществить комплекс мероприятий:

запросить у эмитента бухгалтерскую отчетность и данные о количестве эмитированных акций;

в установленном порядке рассчитать стоимость чистых активов эмитента;

определить расчетную стоимость одной акции путем деления стоимости чистых активов на количество эмитированных акций.

Проверка наличия условий устойчивого снижения
стоимости финансовых вложений

После определения расчетной стоимости акций организация должна оценить одновременное выполнение приведенных условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Следует отметить, что в ПБУ 19/02 в указанных выше целях понятие существенности не определено. В общем случае в целях бухгалтерского учета в соответствии с приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Таким образом, организация может воспользоваться либо указанным 5%-ным уровнем существенности, либо определить свои критерии существенности.

Создание резерва

В случае если одновременно выполняются все условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под их обесценение. Величина резерва определяется как разница между учетной стоимостью (стоимость, по которой финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете) и расчетной (определенной одним из указанных выше или иным способом).

Документальное оформление создания резерва

ПБУ 19/02 установлено, что расчетная стоимость финансовых вложений определяется на основании расчета организации (п. 37). В то же время в п. 38 ПБУ 19/02 указано, что организация должна обеспечить подтверждение результатов проверки на обесценение финансовых вложений. Следовательно, необходимо оформить документ, например акт проверки, содержащий:

описание ситуаций, которые имели место и в которых могло произойти обесценение финансовых вложений;

учетную и расчетную стоимость акций;

информацию о факте выполнения или невыполнения условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений;

результат проверки: имеется или нет устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;

информацию о том, создается или не создается резерв и в случае создания - сумму резерва.

К акту проверки следует приложить соответствующий расчет стоимости (расчетной стоимости) финансовых вложений.

В ситуации, когда по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, сумма ранее созданного резерва под обесценение корректируется в сторону его увеличения и, соответственно, уменьшения финансового результата (в составе прочих расходов). И наоборот, если по результатам такой проверки на обесценение выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата - в составе прочих доходов (п. 39 ПБУ 19/02).

Если же организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, вошедших в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по указанным вложениям относится на финансовые результаты - в составе прочих доходов - в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие (п. 40 ПБУ 19/02).

Пример. В учете организации в составе финансовых вложений учитываются акции акционерного общества по учетной стоимости 3000 руб. за акцию (стоимость, по которой они были приобретены и отражены в бухгалтерском учете). Количество акций - 18 000 шт. Номинальная стоимость акций - 1000 руб.

По данным эмитента, стоимость акций, рассчитанная на основе чистых активов, по состоянию на конец отчетного периода 9 месяцев 2007 г. составляет 1010 руб.

Стоимость акций, рассчитанная на основе чистых активов, по состоянию на конец I квартала и полугодия 2007 г. составляет 1040 руб.

Организация не получает по указанным акциям дивиденды.

По состоянию на 31 декабря 2007 г. организация проводит проверку на обесценение имеющихся акций.

Шаг 1. Определение учетной и расчетной стоимости акций и уровня существенности

Учетная стоимость акций - 3000 руб., расчетная стоимость - 1010 руб.

В целях выявления устойчивого снижения стоимости финансовых вложений на конец 2007 г. организация должна провести сравнение учетной стоимости акции - 3000 руб. (а не номинальной - 1000 руб.) и расчетной цены - 1010 руб.

Как следует из условий устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений, важным обстоятельством является существенное отличие определенных величин друг от друга.

Рассмотрим пример с использованием 5-процентного уровня существенности.

Шаг 2. Проверка выполнения условий устойчивого снижения стоимости

Условие N 1: на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости.

В данном случае учетная стоимость акции на 31.12.2007 г. составляет 3000 руб., расчетная - 1010 руб.

Как видим, учетная стоимость акций существенно выше расчетной (разница значительно превышает 5%).

Условие N 1 предполагает сравнение учетной и расчетной стоимости акций не только на отчетную дату (в данном случае - на конец 2007 г.), но и на предыдущую отчетную дату (в рассматриваемом случае - 30.09.2007 г.).

Однако из ПБУ 19/02 не совсем ясно, какие величины должны сравниваться на предыдущую отчетную дату, ведь учетная стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, - это стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете, а она в отношении таких вложений не изменяется.

В рассматриваемом случае учетная стоимость акций как на отчетную дату (31.12.2007 г.), так и на предыдущую отчетную дату (30.09.2007 г.) остается неизменной, причем существенно превышающей их расчетную стоимость.

Вывод: условие N 1 выполняется.

Условие N 2: в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения.

а) В рассматриваемом примере отчетным является 2007 г. Поскольку условие N 2 предполагает сравнение расчетной стоимости акций в течение всего отчетного года (2007 г.), то для проверки указанного условия необходима информация о стоимости акций, рассчитанных на основе стоимости чистых активов эмитента по состоянию на все отчетные даты 2007 г.

Исходя из условий примера расчетная стоимость акций по состоянию на конец I квартала и I полугодия 2007 г. составила 1040 руб.

Следовательно, можно говорить о том, что в течение 2007 г. расчетная стоимость акции менялась исключительно в направлении уменьшения - с 1040 до 1010 руб.

Вывод: условие N 2 выполняется.

б) Отметим, что условие N 2 предполагает, что расчетная стоимость финансовых вложений в течение года исключительно уменьшалась, и если предположить, что на одну из отчетных дат она повышалась:

на 31.03.2007 г. - 1030 руб.;

на 30.06.2007 г. - 2000 руб.;

на 30.09.2007 г. - 1010 руб.;

на 31.12.2007 г. - 1010 руб.,

то в таком случае требование условия N 2 не будет выполнено. И, следовательно, резерв под обесценение финансовых вложений создаваться не должен.

Условие N 3: на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В рассматриваемом примере расчетная стоимость акций определена на основе стоимости чистых активов эмитента. Условие N 3 можно считать выполненным, если у организации отсутствует информация о том, что эмитент каким-либо способом собирается увеличить свои чистые активы. Такая информация может, например, содержаться в решениях общего собрания акционеров, уведомлениях эмитента, в средствах массовой информации и т.п.

Вывод: при отсутствии такой информации условие N 3 можно считать выполненным.

Шаг 3. Создание резерва под обесценение

В рассматриваемом примере все условия устойчивого снижения стоимости выполняются, следовательно, возникает необходимость в создании резерва под обесценение финансовых вложений. Резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений.

Указанная разница в пересчете на одну акцию составляет 1990 руб. (3000 - 1010). Сумма создаваемого резерва - 35 820 000 руб. (1990 руб. х 18 000 шт.). На сумму создаваемого резерва производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Стоимость финансовых вложений, в отношении которых создан резерв, показывается в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение, т.е. в бухгалтерской отчетности за 2007 г. акции подлежат отражению в сумме 18 180 000 руб.:

3000 руб. х 18 000 шт. - 35 820 000 руб. = 18 180 000 руб.

С. Фурта,

руководитель проекта ООО "Аудит - новые технологии",

член Палаты налоговых консультантов

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2008 г.