Имущественный вычет при совместной собственности (А. Талаш, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2008 г.)

Имущественный вычет при совместной собственности

Подлежащий уплате НДФЛ возможно уменьшить на величину так называемых имущественных вычетов, порядок предоставления которых регулируется ст. 220 НК РФ. Предусмотрены два вида имущественных вычетов:

1) в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности менее трех лет, но не превышающих в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб. Если имущество (доли в нем) находится в собственности три года и более, имущественный вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества;

2) в сумме, израсходованной на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Общий размер такого имущественного вычета не может превышать 1 000 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов.

Статьей 220 НК РФ предусмотрен механизм распределения имущественного вычета при реализации и приобретении имущества, находящегося в общей собственности. Вычет распределяется между совладельцами имущества пропорционально их доле или по письменной договоренности между ними (в случае реализации, приобретения имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Согласно ст. 244 ГК РФ имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность). Общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрена совместная собственность на это имущество.

В частности, ст. 34 Семейного кодекса Российской Федерации (СК РФ) определено, что совместной собственностью является имущество, нажитое супругами во время брака. Общим имуществом супругов признаются в том числе приобретенные за счет общих доходов супругов движимые и недвижимые вещи, ценные бумаги, паи, вклады, доли в капитале, внесенные в кредитные учреждения или иные коммерческие организации, и любое другое нажитое супругами в период брака имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства. Режим совместной собственности супругов действует, если брачным договором не установлено иное (п. 1 ст. 33 СК РФ).

Для целей исчисления НДФЛ право на получение имущественного вычета распределяется между супругами по взаимному согласию в пропорции, которую они определяют сами вне зависимости от того, на кого оформлены документы (свидетельство о праве собственности) и кто из них вносил деньги при его приобретении (оплата самого жилья и процентов по кредиту) (письма Минфина России от 14.07.08 г. N 03-04-05-01/242, от 11.06.08 г. N 03-04-05-01/202, от 11.03.08 г. N 03-04-05-01/65 и пр.; постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.07 г. N 8184/07).

Принятая супругами пропорция при переносе остатка неиспользованного имущественного вычета на следующие налоговые периоды до полного его использования не может быть изменена (письмо Минфина России от 12.02.08 г. N 03-04-05-01/37).

Передача, а также отказ от использования имущественного вычета одним налогоплательщиком в пользу другого не предусмотрены НК РФ. Налогоплательщики могут только согласовывать между собой соотношение, в котором имущественный вычет будет распределяться, даже если оно равно 100 к 0% (письма Минфина России от 21.04.08 г. N 03-04-05-01/123, от 21.04.08 г. N 03-04-05-01/122, от 26.11.07 г. N 03-04-05-01/378 и пр.).

Если имущественный вычет при реализации квартиры налогоплательщик может использовать многократно, то повторное предоставление ему вычета при приобретении имущества не допускается (п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

На практике возможна следующая ситуация. Допустим, одним из супругов до вступления в брак приобретается жилой дом, не оконченный строительством, и принимается по нему имущественный вычет. После заключения брака супруги покупают квартиру в совместную собственность за счет общих доходов. Брачный контракт отсутствует. Каким образом реализовать право на имущественный вычет по совместно приобретенной квартире второму супругу?

Согласно п. 1 ст. 36 СК РФ имущество, принадлежащее каждому из супругов до вступления в брак, а также имущество, полученное одним из супругов во время брака в дар, в порядке наследования или по иным безвозмездным сделкам (имущество каждого из супругов), является его собственностью.

Исходя из разъяснений писем Минфина России от 30.05.08 г. N 03-04-05-01/182, от 14.07.08 г. N 03-04-05-01/243) имущественный налоговый вычет второму супругу, имеющему право на его получение, предоставляется в размере половины всех понесенных расходов на приобретение жилого помещения, но не более 1 000 000 руб. Учитывая сегодняшние цены на жилье, второй супруг, скорей всего, сможет воспользоваться всей суммой имущественного вычета. Однако по вопросу включения процентов в письме Минфина России от 14.07.08 г. N 03-04-05-01/243 разъясняется, что в рассматриваемом случае второй супруг, имеющий право на имущественный вычет, при определении его размера вправе учесть половину суммы процентов, выплаченных за пользование заемными (кредитными) средствами, независимо от того, кем из супругов осуществлялось погашение процентов. Таким образом, в данном варианте супруг, ранее применивший вычет только в части стоимости жилья, автоматически лишается права на получение вычета по процентам уже с совместно приобретенного имущества.

Более того, согласно письму, если кредит получен под льготный процент (в валюте меньше 9% годовых, в рублях - меньше 3/4 ставки рефинансирования Банка России) супругу, воспользовавшемуся имущественным вычетом до брака придется заплатить НДФЛ с материальной выгоды по ставке 35% (п.п. 1 п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 224 НК РФ). НДФЛ будет исчислен в размере, соответствующем доли имущественного налогового вычета (1/2), приходящейся на супруга.

Предложенный алгоритм основан на положениях ст. 254 ГК РФ и ст. 39 СК РФ, в соответствии с которыми доли участников в общем совместном имуществе признаются равными, если иное не предусмотрено законом или соглашением участников. Однако в письмах Минфина России не уточняется, что указанные статьи применяются только при разделе имущества, находящегося в совместной собственности. Кроме того, по мнению Минфина России, в случае, когда один из супругов уже воспользовался имущественным налоговым вычетом, положения п.п. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в части общей совместной собственности вообще не могут применяться, поскольку такой супруг уже утратил право на указанный вычет. Однако в ст. 220 НК РФ не предусмотрено такое обязательное условие, как наличие у одного из совладельцев права на имущественный вычет при его распределении. По мнению автора, введение Минфином России дополнительного условия для распределения имущественного вычета по НДФЛ является расширительным толкованием налогового законодательства. Почему нельзя распределить всю сумму имущественного вычета в пользу того собственника, который может это право реализовать?

Аналогичный вопрос (т.е. о реализации и порядке применения права на имущественный вычет при покупке и продаже имущества) возникает, когда один из супругов не является налоговым резидентом, который согласно п. 4 ст. 210 НК РФ не может применить имущественный вычет.

Напомним, что для целей исчисления НДФЛ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15%, применяется налоговая ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Напомним, что в письме Минфина России от 17.05.07 г. N 03-04-05-01/144 признано возможным распределение имущественного вычета по НДФЛ, когда одним из собственников имущества является нерезидент.

Следует признать, что в НК РФ не прописан механизм применения вычета в случаях, когда один из совместных владельцев не может его применить (применив ранее, не является налоговым резидентом).

А. Талаш,

к.э.н.,

руководитель отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита ООО "РосКо"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2008 г.