Налоговые последствия для доверительного управляющего - "упрощенца" (М.П. Бойкова, "Советник бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.)

Налоговые последствия для доверительного управляющего - "упрощенца"

Правовые аспекты

Доверительное управление имуществом регулируется главой 53 Гражданского кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Несмотря на то что, согласно статье 1012 ГК РФ, передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему, в соответствии со статьей 1020 ГК РФ последний в пределах, предусмотренных законом и договором доверительного управления имуществом, осуществляет правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление.

Кроме того, статьей 1018 ГК РФ определено, что имущество, переданное в доверительное управление, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.

При организации бухгалтерского учета доверительный управляющий должен обеспечить самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего. Такие правила предусмотрены Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, которые регулируют порядок отражения операций при доверительном управлении (далее - Указания).

При оформлении первичных документов во время совершения сделок с переданным в доверительное управление имуществом после наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У." (п. 3 ст. 1013 ГК РФ, п. 3 Указаний).

Рассмотрим ситуацию, когда объектом доверительного управления являются нежилые помещения.

Ситуация:

Учредитель управления передает Доверительному управляющему принадлежащее ему на праве собственности недвижимое имущество в доверительное управление.

Доверительный управляющий осуществляет управление этим имуществом (сдает в аренду). Все доходы, полученные от доверительного управления имуществом, за вычетом вознаграждения передаются Учредителю управления.

Рассмотрим налоговые последствия для доверительного управляющего, находящегося на упрощенной системе налогообложения и применяющего объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

НДС

Особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций по договорам доверительного управления имуществом на территории РФ регулируются главой 21 НК РФ и специальными нормами ст. 174.1 гл. 21 НК РФ.

Операция передачи недвижимости учредителем управления имуществом доверительному управляющему НДС не облагается. Соответственно, не начисляется НДС и при возврате имущества его собственнику.

Согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ при совершении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на доверительного управляющего возлагаются обязанности плательщика НДС.

Для доверительных управляющих, применяющих УСН, исключений в отношении указанной обязанности не предусмотрено (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Следовательно, доверительный управляющий, применяющий УСН, обязан предъявить к оплате арендатору имущества сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную исходя из суммы арендной платы.

Сами услуги по доверительному управлению имуществом, оказываемые доверительным управляющим, применяющим УСН, НДС не облагаются (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, предоставляется в соответствии с договором доверительного управления имуществом только доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных последнему продавцами (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Таким образом, доверительный управляющий, предоставляющий имущество учредителя в аренду, обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет с суммы арендной платы. При выставлении счетов-фактур в строке "Продавец" следует сделать пометку "Д.У." (письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/0033701).

Одновременно с этим суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным доверительным управляющим для оказания услуг по сдаче в аренду недвижимости, можно принять к вычету.

Чтобы воспользоваться правом на вычет "входного" НДС, доверительный управляющий должен вести раздельный учет операций, совершаемых в рамках доверительного управления, от иных операций. Такой порядок указан в п. 3 ст. 174.1 НК РФ.

Налог на имущество

Пунктом 2 ст. 346.11 НК РФ установлено, что применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество организаций.

Единый налог при УСН

Согласно п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно статье 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы - согласно ст. 250 гл. 25 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 249 НК РФ особенности определения доходов от реализации отдельными категориями налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Таким образом, при применении участниками договора доверительного управления УСН доходы и расходы определяются ими с учетом особенностей, предусмотренных статьей 276 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 276 НК РФ имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего.

Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

В статье 332 НК РФ установлено, что налогоплательщик - организация, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, обязана вести раздельный аналитический учет по доходам и расходам, связанным с исполнением договора доверительного управления, и по доходам, полученным в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

Согласно п. 2 ст. 276 НК РФ доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем).

Соответственно, приведенные выше нормы применяются и организациями - доверительными управляющими, применяющими УСН.

На основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов не учитываются денежные средства, поступившие комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору.

Таким образом, при определении объекта налогообложения доходом организации - доверительного управляющего является только сумма полученного им вознаграждения за минусом расходов, связанных с осуществлением доверительного управления.

М.П. Бойкова,

налоговый консультант

"Советник бухгалтера", N 10, октябрь 2008 г.