Выплата вознаграждения за год: оформление и налоговый учет (Т. Бахолдина, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, ноябрь 2008 г.)

Выплата вознаграждения за год: оформление и налоговый учет

Большинство работодателей поощряет работников, добросовестно исполняющих свои трудовые обязанности: объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии и т.д. В данной статье речь пойдет о выплате вознаграждения за год, так называемой "тринадцатой зарплате".

Премии, а также другие стимулирующие выплаты являются составной частью заработной платы (ст. 129 ТК РФ).

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, к расходам на оплату труда относятся: начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ), а также расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Вместе с тем п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Зачастую организации не предусматривают начисление годовой премии в трудовых договорах (контрактах) с сотрудниками и в локальных нормативных актах организации, что в результате может привести к возникновению разногласий с налоговыми органами по поводу включения начисленной премии в налоговую базу по налогу на прибыль.

Для того чтобы учесть вознаграждение по итогам работы за год в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо выполнить несколько условий.

Во-первых, данная выплата должна быть предусмотрена в действующей в организации системе премирования сотрудников, закрепленной в трудовом или коллективном договоре, положении об оплате труда (премировании) или ином локальном нормативном акте организации.

Во-вторых, затраты на выплату ежегодного вознаграждения должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными (п. 1 ст. 252 НК РФ), т.е. начисляться за производственные результаты и оформляться первичными учетными документами.

Постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты" утверждены формы документации по учету кадров, например, приказы (распоряжения) о поощрении работника (формы N Т-11 и Т-11а), которые применяются для оформления и учета поощрений за успехи в работе. Таким образом, данные формы первичных документов могут служить основанием для отнесения вознаграждений к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 22.05.07 г. N 03-03-06/1/288.

Для равномерного учета расходов на выплату ежегодных вознаграждений в течение налогового периода организации могут создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год предусмотрен ст. 324.1 НК РФ.

Если организация приняла решение о создании резерва на выплату ежегодных вознаграждений работникам, она обязана отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ею способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого необходимо составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодных вознаграждений, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение планируемой суммы ежегодных вознаграждений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Следует обратить внимание на одно важное обстоятельство. В письме Минфина России от 18.07.07 г. N 03-03-06/1/500 разъяснено, что при расчете размера ежемесячных отчислений в резерв предполагаемая годовая сумма расходов на выплату ежегодных вознаграждений должна включать в себя сумму ЕСН с этих расходов без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Чиновники ссылаются на тот факт, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, установленному налоговым законодательством (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплачиваемые в ФСС РФ, не включаются в расчет предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодных вознаграждений.

Рассмотрим на примере порядок расчета размера ежемесячных отчислений в указанный резерв.

Пример 1. Положением об оплате труда ООО "Заря" и трудовыми договорами с работниками предусмотрена выплата ежегодного вознаграждения по итогам работы за год за достижение определенных производственных результатов. Организация приняла решение о формировании в 2008 г. резерва на выплату ежегодных вознаграждений. С этой целью она составила смету, согласно которой планируемая сумма расходов на оплату труда в 2008 г., включая ЕСН, составила 18 000 000 руб. Предполагаемая сумма расходов на выплату ежегодного вознаграждения за 2008 г. с учетом ЕСН - 1 500 000 руб.

Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв:

1 500 000 руб. : 18 000 000 руб. х 100% = 8,33%.

В учетной политике для целей налогообложения на 2008 г. ООО "Заря" отразило рассчитанный ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Предположим, что в январе 2008 г. фактические расходы на оплату труда, включая ЕСН, составили 1 200 000 руб. Тогда сумма отчислений в резерв в январе составит:

1 200 000 руб. х 8,33% = 99 960 руб.

Аналогичным образом ООО "Заря" будет рассчитывать сумму отчислений в резерв ежемесячно до конца 2008 г. и включать в состав расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату ежегодных вознаграждений и соответственно сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв. Это предусмотрено п. 3 ст. 324.1 НК РФ.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что вознаграждение по итогам работы за год сотрудникам ООО "Заря" было начислено в декабре 2008 г. Общая сумма вознаграждения за 2008 г., включая ЕСН, составила 1 645 420 руб., фактически начисленный за год резерв - 1 560 200 руб.

Сумма превышения фактических расходов на выплату ежегодных вознаграждений над суммой начисленного резерва составит:

1 645 420 руб. - 1 560 200 руб. = 85 220 руб.

31 декабря 2008 г. ООО "Заря" включит в расходы на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль сумму 85 220 руб.

Зачастую резерв на выплату вознаграждений формируется в одном году, а их начисление и выплата производятся в следующем. В результате у таких организаций на момент проведения инвентаризации - 31 декабря резерв на выплату ежегодных вознаграждений остается неиспользованным полностью. А в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Разъяснения Минфина России по данному вопросу изложены в письмах от 2.02.06 г. N 03-05-02-04/8 и от 7.06.06 г. N 03-03-04/1/500. Согласно разъяснениям в случае, если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за предыдущий год с учетом ЕСН превысит сумму резерва, перенесенного на следующий год, то налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря предыдущего года включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения. При этом необходимости подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за предыдущий год не возникает.

Вместе с тем в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на следующий год, превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за предыдущий год, указанная сумма превышения на основании п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формирование резерва.

Таким образом, организация вправе не включать во внереализационные доходы сумму неиспользованного резерва, а перенести ее на следующий календарный год, но только при условии, что она и в следующем году будет создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. ООО "Заря" приняло решение выплатить ежегодное вознаграждение по итогам работы за год в январе 2009 г. В 2009 г. организация будет по-прежнему создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений.

На 31 декабря 2008 г. ООО "Заря" в акте инвентаризации отразит неиспользованную сумму резерва - 1 560 200 руб. Принимая во внимание, что ежегодное вознаграждение по итогам работы за 2008 г. будет начислено в январе 2009 г., сумма неиспользованного резерва переходит на 2009 г.

В январе 2009 г. организация начислила годовое вознаграждение, общая сумма которого, включая ЕСН, - 1 645 420 руб. Сумма превышения фактических расходов на выплату ежегодных вознаграждений над суммой начисленного резерва составит:

1 645 420 руб. - 1 560 200 руб. = 85 220 руб.

Полученную величину 31 декабря 2008 г. ООО "Заря" включит в расходы на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, ООО "Заря" решило не создавать резерв на выплату ежегодных вознаграждений в 2009 г. Сумма фактически начисленного вознаграждения за 2008 г. с учетом ЕСН составила 1 510 100 руб.

Неиспользованная сумма резерва, подлежащая включению в состав внереализационных доходов 31 декабря 2008 г., составит:

1 560 200 руб. - 1 510 100 руб. = 50 100 руб.

Т. Бахолдина,

специалист Департамента

аудита ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, ноябрь 2008 г.