Нюансы учетной политики АУ и АНКО (М.В. Семенов, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Нюансы учетной политики АУ и АНКО

Для любой организации учетная политика является тем распорядительным документом, без которого невозможно построение и ведение системы бухгалтерского учета. Автономные некоммерческие организации и автономные учреждения не исключение. Для них значение учетной политики трудно переоценить. Порядок ведения учета для данных хозяйствующих субъектов в нормативных актах четко не прописан, поэтому различные неурегулированные вопросы АНКО и АУ предстоит решать самостоятельно, фиксируя принятые решения в учетной политике. О создании или корректировке документа по объективным причинам нужно побеспокоиться заранее - вот мы и напомним читателям основные моменты составления, изменения и применения учетной политики по бухгалтерскому учету для АУ и АНКО на 2009 год. При этом мы будем исходить из положений нового ПБУ 1/2008 *(1), утвержденного Минфином в октябре этого года.

Несколько слов об общих принципах составления учетной политики

Некоммерческим организациям, составляющим учетную политику впервые, следует знать, что представляет собой данный документ. Это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 1/2008). Новичкам также следует знать, что понимается под способами ведения учета. Это способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, обработки информации, применения счетов и регистров учета, а также иные приемы учета.

В учетной политике следует указать выбор, сделанный организацией в пользу одного из допускаемых способов учета, а также описать самостоятельно разработанные методы учета той или иной нестандартной отраслевой операции, не урегулированной на законодательном уровне. Одинаковые для всех правила учета отражать в учетной политике нет необходимости, так как они полно и детально рассмотрены в нормативных документах.

АУ и АНКО, занимающиеся оказанием социальных услуг населению не первый год, в курсе этих базовых правил, и они уже располагают учетной политикой, поэтому перед началом каждого года им нужно лишь в случае необходимости внести в нее изменения и дополнения. Но это при условии, что данный распорядительный документ описывает в полной мере всю систему учета АУ или АНКО и отвечает требованиям действующего законодательства. В противном случае бухгалтеру следует проработать учетную политику, указывая лишь необходимые для понимания учета сведения, при этом не занимаясь копированием нормативных документов.

Приведем минимальный перечень сведений, которые надлежит предусмотреть в учетной политике, и перечислим документы, являющиеся приложением к ней. В методическом разделе учетной политики прописываются методы оценки активов и обязательств, методы контроля за хозяйственными операциями, порядок проведения инвентаризации активов и обязательств, а также другие решения по организации бухгалтерского учета. Рабочий план счетов, самостоятельно разработанные формы документов, применяемые при оформлении отраслевых операций, правила документооборота, технология обработки информации являются неотъемлемыми приложениями к выбранным правилам учета и составляют организационно-правовой (нормативный) раздел учетной политики. Названные документы и минимальные сведения обязательны для учетной политики любого АУ и АНКО, в то же время содержание документов, описывающих систему учета, каждая организация определяет самостоятельно.

Специфика учетной политики АУ

Специфика учетной политики АУ определяется главным образом правовым статусом данного учреждения, которое признается некоммерческой организацией (ст. 2 Закона об автономных учреждениях*(2)). Основным источником покрытия текущих и капитальных расходов является целевое финансирование АУ, включающее:

- финансовое обеспечение в виде субсидии на возмещение нормативных затрат учреждения при оказании им социальных услуг в соответствии с заданием учредителя;

- добровольные имущественные взносы и пожертвования, получаемые от различных фондов, юридических и физических лиц;

- гранты;

- другие, не запрещенные законом источники целевых поступлений.

Средства от оказания платных услуг, направляемые на ведение уставной деятельности и развитие учреждения, также являются одним из источников финансирования расходов учреждения, но считать доходы от предпринимательской деятельности целевым финансированием деятельности АУ не совсем корректно. Эти средства более подходят под собственные доходы, полученные от коммерческой деятельности АУ, порядок учета которых является отдельным вопросом его учетной политики, на чем мы остановимся немного позже, а сейчас вернемся к целевому финансированию.

Приходится констатировать, что порядок учета поименованных целевых поступлений четко не прописан в действующих бухгалтерских стандартах*(3), в том числе и в ПБУ 13/2000 *(4), которое АУ не могут использовать в своей работе по причине применения документа преимущественно коммерческими организациями. Некоммерческие организации, в том числе АУ, могут ориентироваться на нормы других документов, например действующего Плана счетов и Инструкции по его применению*(5). На основе их рекомендаций АУ организует раздельный синтетический и аналитический учет средств целевого финансирования, что прописывается в методологическом разделе учетной политики. В ней можно указать порядок учета для каждого источника средств целевого финансирования (по назначению и в разрезе самих источников), учитывая то, что средства целевого финансирования занимают существенное место в деятельности учреждения.

Говоря о целевом финансировании, отражаемом на одноименном счете 86, следует упомянуть о порядке признания доходов. Формулировки, используемые в Инструкции по применению Плана счетов ("поступившие", "полученные"), различных экспертов наводят на мысль, что при учете операций, связанных с получением целевого финансирования, АУ может применять кассовый метод. Однако не стоит спешить с выводами. Одно из допущений, применяемых при составлении учетной политики, обязывает рассматривать все факты и события в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от поступления денежных средств. Проще говоря, в систему бухгалтерского учета доходов и расходов заложен метод начисления, который следует применять по отношению ко всем операциям, в том числе и к средствам целевого финансирования.

Следующий отраслевой вопрос, который займет свое место в учетной политике, имеет отношение к учету основных средств. АУ наделяется имуществом на праве оперативного управления и отражает его на балансовых счетах учета внеоборотных активов. Закон об автономных учреждениях требует обособленного учета недвижимого имущества, закрепленного за АУ или приобретенного им за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества, а также находящегося у АУ особо ценного движимого имущества. Как организовать обособленный учет такого имущества, в законе не поясняется, поэтому этот вопрос учреждение решает самостоятельно в своей учетной политике. При этом считаем целесообразным организовать раздельный учет имущества, выделенного учредителем, приобретенного за счет целевых поступлений и за счет доходов от предпринимательской деятельности.

Помимо отраслевых нюансов в учетной политике следует закрепить традиционные моменты учета основных средств, в частности стоимостный критерий для учета объекта в составе ОС. Метод начисления износа можно не указывать, так как для объектов ОС некоммерческих организаций ПБУ 6/01 *(6) предусмотрен лишь один метод списания стоимости ОС - линейный. Что касается срока полезного использования, норм износа и других сведений по каждому объекту ОС, то их указывать в учетной политике не надо. Информацию можно почерпнуть из первичных документов по объектам ОС.

Направления деятельности АУ связаны с оказанием социальных услуг в сфере образования, здравоохранения, физкультуры и спорта и других областях. Услуги АУ может оказывать на бесплатной для потребителей основе (за счет средств целевого финансирования), а также на платной основе (за счет поступлений от клиентов). Доходы и расходы от оказания таких услуг в учете следует разграничить в связи с тем, что они относятся к разным источникам финансирования (поступлений). Заметим, здесь речь идет пока о бухгалтерском учете, в котором АУ доходы от оказания бесплатных услуг "закрывают" на источники соответствующего целевого финансирования, а в отношении оказания платных услуг населению учреждение формирует отдельный финансовый результат.

С целью формирования объективной цены платных услуг АУ следует прописать в учетной политике порядок определения себестоимости оказываемых услуг. Данный порядок, в свою очередь, должен базироваться на методике ведения раздельного бухгалтерского учета операций в части некоммерческого направления и оказания платных услуг АУ. Ни один из указанных вопросов нормативными актами для АУ не регламентирован, поэтому учреждению приходится самостоятельно решать, как делить расходы и доходы и определять себестоимость оказания услуг.

Учреждениям, оказывающим социальные услуги, для которых разработаны отраслевые инструкции по калькулированию себестоимости, проще. Они могут взять на вооружение отраслевые рекомендации и доработать их исходя из специфики деятельности*(7). Учреждениям, оказывающим услуги, себестоимость которых не прописана в отраслевых нормативных актах, можно порекомендовать воспользоваться общим подходом: стоимость услуги формируется из суммы прямых и косвенных затрат, первые прямо увеличивают стоимость услуги, а вторые - после распределения между всеми объектами калькулирования. Заметим, порядок определения себестоимости услуг является одним из самых важных элементов учетной политики АУ, так как от него зависят цена платных услуг и финансирование бесплатных услуг, оказываемых населению.

Мы рассмотрели лишь основные аспекты учетной политики АУ. На самом деле их может быть гораздо больше (в зависимости от масштабов деятельности учреждения и других объективных причин), при этом в политике нужно указывать только выбранные или самостоятельно разработанные способы оценки активов, обязательств и учета хозяйственных операций.

Специфика учетной политики АНКО

Перед тем как переходить к учетной политике АНКО, следует обратить внимание на подход к построению системы учета НКО в целом. В литературе высказываются две точки зрения: организация учета по аналогии с порядком отражения операций в непроизводственной сфере коммерческих предприятий или по аналогии с учетом в бюджетных организациях. По мнению автора, АНКО следует выбрать нечто среднее между указанными системами обобщения информации о хозяйственных операциях. Для этого ей необходимо определиться со счетами учета доходов и расходов, так как в отношении них существует большая свобода выбора, чем в отношении активов и обязательств, выбор счетов для которых органичен. Предпочтение следует отдать счетам учета доходов и расходов из коммерческого Плана счетов. При этом АНКО, так же как и АУ, является некоммерческой организацией, поэтому она может воспользоваться приведенными выше рекомендациями для АУ. Но нужно учитывать то, что АУ и АНКО в своей деятельности исходят из норм разных законов - Закона об автономных учреждениях и Закона о некоммерческих организациях*(8). Это обуславливает различие в источниках финансирования. У АНКО среди таких источников следует выделить добровольные имущественные взносы, а также возможные доходы от целевого капитала, если, конечно, некоммерческая организация обладает таким капиталом. Порядок их бухгалтерского учета следует указать в разделе целевого финансирования учетной политики АНКО, а используемый для учета финансирования счет нужно зафиксировать в рабочем плане счетов организации.

АНКО, которая, наравне с некоммерческой деятельностью, не связанной с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ), занимается оказанием платных услуг, в рабочем плане счетов должна определить счета, используемые для учета доходов и расходов от коммерческой деятельности. Применительно к таким поступлениям и выплатам АНКО может руководствоваться коммерческими стандартами - ПБУ 9/99 *(9) и ПБУ 10/99 *(10). Это означает, что АНКО следует определиться с классификацией коммерческих поступлений (выплат) и соответствующих расходов: какие из них учитывать в составе выручки (затрат) по обычным видам коммерческой деятельности, а какие в составе прочих доходов (расходов) организации. Действующие бухгалтерские стандарты предоставляют в этом вопросе право выбора - для того чтобы его правильно сделать, АНКО нужно учитывать характер своей предпринимательской деятельности, виды доходов (расходов) и условия их получения (выплаты). Например, выручку от оказания платных услуг населению (расходы, связанные с оказанием платных услуг) следует относить к доходам (расходам) по основным видам деятельности. Другие поступления и выплаты, например связанные с предоставлением имущества в аренду или имеющие отношение к финансовым вложениям АНКО, могут быть учтены в составе прочих доходов и расходов при условии, что эти операции не являются предметом основной коммерческой деятельности НКО или являются разовыми операциями.

Продолжая тему видов деятельности, отметим, что АНКО, как и АУ, следует позаботиться о раздельном бухгалтерском учете между коммерческим и некоммерческим направлениями, не забывая о формировании отдельного финансового результата от оказания платных услуг. Стоит уделить внимание внеоборотным и оборотным активам, при этом исходить следует из норм действующих бухгалтерских стандартов, имеющих отношение к некоммерческим организациям.

Например, согласно п. 4 ПБУ 6/01 НКО принимает объект к учету в качестве ОС, если он предназначен для использования в уставной деятельности, направленной на создание данной НКО (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством). При этом должны быть соблюдены следующие условия: объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше года) и организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта. АНКО вряд ли следует переписывать данное положение в учетной политике, в то же время в ней можно указать стоимостный лимит отнесения имущества к объектам ОС (в интервале до 20 тыс. руб.) и определиться с резервом на ремонт ОС (создавать или нет).

По нематериальным активам некоммерческие организации амортизацию не начисляют, поэтому в учетной политике АНКО не нужно описывать способ начисления амортизации. Достаточно установить срок полезного использования и списать НМА по окончании этого срока. В отношении МПЗ для НКО в ПБУ 5/01 *(11) не содержится отдельных предписаний, указывающих на то, что данный документ используется только коммерческими фирмами. В целях организации надлежащего контроля за движением и сохранностью МПЗ до передачи в эксплуатацию АНКО отражает материалы на счетах учета МПЗ. В учетной политике некоммерческой организации следует прописать оценку запасов при их выбытии и отпуске в эксплуатацию (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения запасов). Оценка по средней себестоимости, которая является наиболее распространенным способом, предполагает выбор взвешенной или скользящей оценки. Первая определяется по среднемесячной фактической себестоимости запасов, когда в расчет включаются количество и стоимость МПЗ на начало периода и все поступления за отчетный период (месяц). Вторая определяется исходя из количества и стоимости МПЗ на начало отчетного периода и всех поступлений до момента отпуска материалов в эксплуатацию. Простота метода средневзвешенной оценки является одним из преимуществ по сравнению со способом скользящей оценки, что иногда предопределяет выбор в учетной политике в пользу первого названного метода.

Мы перечислили лишь основные активы, которыми может располагать АНКО, на самом деле их бывает и больше. Некоммерческой организации нужно их правильно классифицировать с тем, чтобы дать в учете их объективную текущую стоимостную оценку. В случае наличия "нестандартных" активов (обязательств) или при возникновении не урегулированных законодательством вопросов организация может воспользоваться п. 7 ПБУ 1/2008, разработав и закрепив в учетной политике свой порядок учета, не противоречащий законодательству. При этом разрабатывать отдельный порядок для обособленных подразделений АНКО не нужно, учетная политика применяется всей организацией - головным и обособленными подразделениями (п. 9 ПБУ 1/2008).

Заметим, предлагаемые экспертами различные варианты учетных политик некоммерческих организаций включают многие вопросы, связанные с их деятельностью. Например, такие как кассовые и банковские операции, нормы и порядок расчетов по подотчетным суммам, "зарплатные" расчеты с сотрудниками и другие операции, имеющие отношение к бухгалтерскому учету, но достаточно урегулированные в нормативных актах.

Думаем, читатель согласится с тем, что учетная политика является в большей степени методологическим документом, связанным с учетом, а не с организационно-распорядительными приказами некоммерческой организации. Поэтому загружать ее излишней информацией, по мнению автора, нет необходимости, следует указать только то, что имеет непосредственное отношение к бухгалтерскому учету и определяет выбор организации, предоставленный нормами законодательства. При этом следует помнить о допущениях и требованиях, которым должна соответствовать учетная политика АНКО и АУ.

О допущениях и требованиях к учетной политике

При составлении учетной политики все предусмотреть практически невозможно, поэтому для того, чтобы написать данный документ, допускаются четыре предположения, от которых отталкиваются при описании системы учета (п. 5 ПБУ 1/2008). Допущение имущественной обособленности заключается в том, что на балансе компании находится только собственное имущество. Допущение непрерывности деятельности предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в дальнейшем и у нее нет намерения ликвидироваться или значительно сокращать масштабы деятельности. Допущение последовательности применения учетной политики означает, что этим документом будут руководствоваться последовательно, от одного отчетного периода к другому. Методы и правила учета, закрепленные в учетной политике, не должны изменяться от года к году, так как в противном случае бухгалтерская отчетность будет просто несопоставима. И последнее допущение - временной определенности фактов хозяйственной деятельности - обязывает рассматривать все факты и события в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от поступления денежных средств. Перечисленные допущения в учетной политике и отчетности отдельно не раскрываются, за исключением случаев, когда организация при составлении учетной политики руководствуется иными принципами (п. 19 ПБУ 1/2008), что на практике встречается достаточно редко.

Говоря о допущениях, нелишне напомнить о требованиях, предъявляемых к учетной политике организации (п. 6 ПБУ 1/2008). Отдавать приоритет какому-либо одному из них перед другими методологически неверно, так как каждое требование имеет свою ценность.

Требование полноты обязывает поставить систему учета на такой уровень, который позволял бы видеть в учете и отчетности все (или почти все), что произошло в компании в текущем периоде. Требование своевременности диктует, что все операции должны быть отражены вовремя - очевидно, в момент их совершения. Требование осмотрительности предполагает готовность признавать в учете больше расходы, чем возможные доходы (обязательств, чем активов). В этих целях организация может создавать резервы по сомнительным долгам, на предстоящие расходы, под обесценение материальных ценностей, финансовых вложений. Требованием приоритета содержания перед формой следует руководствоваться при разработке собственных способов учета в нестандартных ситуациях. Собственникам, руководству компании и пользователям отчетности нужна объективная информация, из которой можно сделать вывод о результатах деятельности организации. Требование непротиворечивости обязывает создать систему учета так, чтобы не было нестыковок между данными аналитического и синтетического учета по итогам отчетного периода. Требование рациональности учитывают при выборе имеющихся способов учета или разработке собственной методики отражения информации о нестандартных операциях. Рациональным можно считать такой порядок учета, который дает представление о результатах деятельности организации при сравнительно небольших трудозатратах. Иными словами, затраты на сбор и представление информации не должны превышать извлекаемые из нее выгоды. АУ и АНКО следует руководствоваться всеми перечисленными допущениями и требованиями к учетной политике, составляя данный документ исходя из своей структуры, отраслевых и других особенностей деятельности.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Учетная политика является внутренним распорядительным документом организации и предназначена для ограниченного круга пользователей, однако существенные ее положения должны раскрываться в бухгалтерской отчетности. Существенными признаются выбранные способы учета, без знания которых невозможно оценить финансовое положение и результаты деятельности АУ или АНКО. Информацию о существенных способах учета организации следует раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период. Раскрытию в этой записке также подлежат изменения в учетной политике, которые будут применяться в отчетном году АУ и АНКО.

Об изменениях в учетной политике

АНКО и АУ следует иметь в виду, что учетная политика не тот документ, который можно легко подкорректировать в удобных случаях - это и позволяет в какой-то степени обеспечивать сопоставимость информации. Тем не менее все же существует ряд ситуаций, когда можно поправить отдельные положения главного документа.

В обязательном порядке это надо сделать в случае изменения нормативных актов по бухгалтерскому учету, а по собственной инициативе - при разработке новых, более достоверных способов учета тех или иных операций. Некоммерческая организация также может внести поправки в учетную политику в случае существенного изменения условий деятельности, например при смене собственников или цели уставной деятельности. Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется приказом руководителя.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с начала года (п. 9 ПБУ 1/2008). Поэтому даже если в учете и учетной политике предусмотрены изменения, новые правила не должны избирательно применяться начиная с какой-либо произвольной даты, так как это может привести к несопоставимости данных отчетности. В то же время выбор или разработка новых способов учета по тем операциям, которые ранее не осуществлялись АУ или АНКО, рассматривается как дополнение, а не изменение учетной политики. Поэтому такие способы учета применяются с момента их утверждения, а не с начала следующего года, как это установлено в отношении вступления в силу изменений в учетной политике.

Особое внимание следует уделить п. 14, 15 ПБУ 1/2008. В них говорится о том, что организации нужно отражать ретроспективно в отчетности последствия изменения учетной политики в связи с поправками в законодательстве. При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в отчетности период, а также значений связанных статей отчетности, раскрываемых за каждый период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов данного вида.

Если не представляется возможным оценить последствия изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, корректировать отчетную информацию по прошлому периоду не нужно, достаточно применить обновленный способ ведения бухгалтерского учета в текущем периоде, с начала которого вступили в силу изменения (перспективно).

М.В. Семенов

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(2) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.

*(3) Заметим, большинство действующих положений по бухгалтерскому учету разработаны для коммерческих организаций и поэтому не подходят для некоммерческих организаций, в том числе для АУ и АНКО.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н.

*(5) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(7) Например, АУ, оказывающие медицинские услуги, могут воспользоваться Инструкцией по расчету стоимости медицинских услуг, утв. Минздравом РФ N 01-23/4-10, РАМН N 01-02/41 10.11.1999.

*(8) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(10) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(11) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.