Тушение лесных пожаров (О.В. Давыдова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Тушение лесных пожаров

В настоящее время все большее количество лесхозов становятся автономными учреждениями (путем изменения типа существующего государственного учреждения), которые, как и раньше, продолжают, среди прочего, заниматься тушением лесных пожаров. Главное, с чем должно определиться АУ, осуществляющее данный вид деятельности, - нужна ли лицензия и можно ли использовать льготу по НДС.

Начнем с НДС. В соответствии с пп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ к операциям, не подлежащим обложению НДС, относится проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров. При этом п. 6 указанной статьи предусмотрено: перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, если деятельность является лицензируемой, то для применения льготы нужна лицензия. Если деятельность не подлежит лицензированию, отсутствие лицензии не должно сказаться на праве налогоплательщика использовать освобождение от обложения НДС. Обратите внимание на то, что в данном случае использование льготы - это право, а не обязанность налогоплательщика. Это связано с тем, что налогоплательщик в силу п. 5 ст. 149 НК РФ может отказаться от освобождения путем представления соответствующего заявления в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения. Данное допущение касается только операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ. Понятно, что АУ, скорее всего, заинтересовано в применении льготы, поэтому для него важно определиться, нужна ли в целях осуществления тушения лесных пожаров лицензия.

Согласно пп. 38 п. 1 ст. 17 Закона о лицензировании отдельных видов деятельности*(1) деятельность по тушению пожаров подлежит лицензированию. В то же время действие данного закона не распространяется на виды деятельности, связанные с использованием природных ресурсов, в том числе недр, лесов, объектов растительного и животного мира (п. 2 ст. 1 Закона о лицензировании отдельных видов деятельности). Следовательно, ответ на вопрос, нужна ли лицензия, зависит от того, является ли тушение лесных пожаров использованием природных ресурсов.

Лесные отношения регулируются лесным законодательством, в том числе Лесным кодексом от 04.12.2006 N 200-ФЗ. В этом документе нас интересуют следующие нормы. Во-первых, ч. 2 ст. 6, в которой указано: использование, охрана, защита, воспроизводство лесов осуществляются в соответствии с целевым назначением земель, на которых эти леса располагаются. А охрана лесов - это в том числе их тушение. Данный вывод основан на следующем. В Лесном кодексе прямого указания на то, что охраной лесов является и тушение лесных пожаров, нет. Однако среди полномочий, которые РФ передает органам государственной власти субъектов РФ, в том числе есть такое: организация использования лесов, их охраны (в том числе тушения лесных пожаров): (п. 4 ч. 1 ст. 83 Лесного кодекса). Кроме того, ч. 1 ст. 57 Лесного кодекса предусмотрено: в целях охраны и защиты лесов осуществляются авиационные работы по охране и защите лесов. В свою очередь, к лесоавиационным работам в том числе относится выполнение авиационных работ по тушению лесных пожаров с использованием парашютно-пожарных и десантно-пожарных команд и групп, воздушных судов и других технических средств, а также взрывчатых материалов (пп. "в" п. 6 Правил организации осуществления авиационных работ по охране и защите лесов*(2)).

Во-вторых, в ч. 1 ст. 25 среди прочих видов использования лесов числятся иные виды, определяемые в соответствии с ч. 2 ст. 6 Лесного кодекса. Таким образом, тушение лесных пожаров - это деятельность, связанная с использованием леса, которая не подлежит лицензированию. Однако есть одно но. Кто в соответствии с Лесным кодексом вправе заниматься охраной лесов? Это арендаторы лесных участков (ч. 3 ст. 53 Лесного кодекса), а также органы государственной власти, органы местного самоуправления в пределах своих полномочий, определяемых в соответствии со ст. 81-84 Лесного кодекса, если иное не предусмотрено федеральными законами (ч. 2 ст. 51 Лесного кодекса). В частности, органам государственной власти субъектов РФ переданы полномочия Российской Федерации по тушению лесных пожаров (п. 4 ч. 1 ст. 83 Лесного кодекса). Именно поэтому в Письме МЧС РФ и Рослесхоза от 17.04.2008 N ВР-06-54/2590 написано: не подлежит лицензированию деятельность по тушению лесных пожаров, осуществляемая органами исполнительной власти субъектов РФ.

В свое время в Письме МЧС РФ N 43-1239-1, Рослесхоза N ВР-02-46/2447 от 17.04.2006 был дан такой ответ: не подлежит лицензированию деятельность по тушению лесных пожаров, осуществляемая организациями (лесхозами и базами авиационной охраны лесов), находящимися в ведении Рослесхоза. Поскольку эти разъяснения были даны до вступления в силу нового Лесного кодекса, а также учитывая то, что тушением лесных пожаров занимаются и другие организации, привлекаемые в установленном порядке органами государственной власти, органами местного самоуправления для выполнения соответствующих работ (оказания услуг), Федеральная налоговая служба направила в МЧС запрос с просьбой дать разъяснения о лицензировании деятельности указанных организаций. После получения заключения от МЧС ФНС незамедлительно проинформирует об этом территориальные налоговые органы и Федеральное агентство лесного хозяйства (Письмо ФНС РФ N 3-1-08/313, Рослесхоза N МГ-06-36/5361 от 15.08.2008). Запрос адресован МЧС потому, что именно этот орган занимается лицензированием деятельности по тушению пожаров. Примечательно то, что ранее были выпущены письма с такими выводами. Первое - Письмо ФНС РФ N 03-1-03/1132, Рослесхоза N МГ-05-36/3340 от 14.06.2007 - организации Рослесхоза при отсутствии лицензии вправе применять при проведении работ (оказании услуг) по тушению лесных пожаров освобождение от обложения НДС на основании пп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ. Второе - Письмо ФНС РФ и Рослесхоза от 09.07.2008 N МГ-06-36/5361 - организации, осуществляющие проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров, освобождаются от обложения НДС.

Если МЧС ответит на запрос ФНС, возможно, в этом вопросе будет поставлена точка. А пока комментировать взялись финансисты. По их мнению, операции по реализации услуг по тушению пожаров, оказываемых автономным учреждением, не подведомственным федеральному органу государственной власти - Рослесхозу, без наличия лицензии подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо от 15.10.2008 N 03-07-07/106). В обоснование того, почему нужна лицензия, приведен упомянутый нами выше пп. 38 п. 1 ст. 17 Закона о лицензировании отдельных видов деятельности. Как обычно, чиновники добавили, направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

А что по этому поводу думают суды? Начнем с положительного. Арбитражный суд Амурской области (Решение от 05.08.2008 N А04-3867/08-9/174) отказал прокурору Зейского района в привлечении учреждения (лесхоза) к административной ответственности, установленной ч. 2 ст. 14.1 КоАП РФ*(3). На основании устава учреждения основной целью его деятельности является выполнение работ, оказание услуг, направленных на обеспечение эффективного использования лесов, их охраны, защиты и воспроизводства. Исходя из этого, суд решил, что деятельность лесхоза по тушению лесных пожаров включается в комплекс мер по рациональному использованию лесного фонда, сохранению леса от уничтожения и не подлежит лицензированию, как не подпадающая под действие Закона о лицензировании отдельных видов деятельности. Причем не меняет правовую природу деятельности лесхоза и не является основанием для необходимости получения лесхозом лицензии на тушение лесных пожаров тот факт, что оно вправе согласно уставу осуществлять платную деятельность по тушению лесных пожаров.

Однако это решение, можно сказать, исключение из правила. На сегодняшний день большая часть арбитражной практики отрицательная для налогоплательщика. Так, Шестой арбитражный апелляционный суд (Постановление от 20.08.2008 N 06АП-А73/2008-2/2608) решил, что налоговый орган правомерно доначислил НДС на суммы, полученные налогоплательщиком за оказанные услуги по тушению лесных пожаров, в связи с отсутствием лицензии на осуществление данного вида деятельности. Доводы организации о том, что она фактически осуществляла деятельность по использованию природных ресурсов, в том числе лесов, для чего получение лицензии не требуется, не были приняты судом во внимание. Суд так решил, опираясь на следующее определение: под деятельностью по тушению пожаров понимается деятельность по организации и осуществлению профилактики пожаров, организации и осуществлению действий, направленных на спасение людей, имущества и ликвидацию пожаров (п. 2 Положения о лицензировании деятельности по тушению пожаров*(4)). Следовательно, деятельность по тушению пожаров является отличной от деятельности по использованию природных ресурсов.

Чаще всего судьи выносят свое решение, заглянув всего лишь в Закон о лицензировании отдельных видов деятельности, которым предусмотрено лицензирование деятельности по тушению пожаров. Этого оказывается достаточным для признания правомерным доначисления налоговиками НДС (см., например, постановления ФАС ДВО от 07.09.2007 N Ф03-А59/07-2/3303 *(5), от 11.07.2008 N Ф03-А73/08-2/2521, Шестого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2008 N 06АП-А73/2008-2/1202).

О.В. Давыдова

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 19.06.2007 N 385.

*(3) Осуществление предпринимательской деятельности без лицензии, если таковая обязательна, грозит наложением административного штрафа на должностных лиц в размере от 4000 до 5000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб.

*(4) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 25.10.2006 N 625 (вступившим в силу с 09.11.2006). Ранее действовало аналогичное положение, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 31.05.2002 N 373, в котором содержалось такое же определение.

*(5) Определением ВАС РФ от 17.12.2007 N 16080/07 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано.