Выбираем метод начисления амортизации (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2008 г.)

Выбираем метод начисления амортизации

Одной из составляющих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, являются суммы начисленной амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Порядок отнесения имущества к амортизируемому и правила начисления по ним амортизации установлены четырьмя статьями главы 25 НК РФ: 256-259. И каждая из этих статей вступает в 2009 год с новыми нормами, которые установлены Федеральным законом от 22.07.08 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Если первая пара из указанных статей лишь дополнена законодателем, то вторая пара полностью им переписана. И наиболее существенные изменения связаны с порядком начисления амортизации.

Практически все вносимые упомянутым законом изменения в главу 25 НК РФ вступают в силу 1 января 2009 года (п. 1 ст. 7 закона N 158-ФЗ). Но одно действие плательщики налога на прибыль должны выполнить до окончания текущего года. Им предстоит определиться с применяемым методом начисления амортизации, который начиная со следующего года в обязательном порядке должен быть указан в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 259 НК РФ). Выбирать же им, как и ранее, предстоит между линейным и нелинейным методом.

Линейный метод

Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации продолжает применяться в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов (п. 3 ст. 259.1 НК РФ).

Как видим, в приведенном выше абзаце указан номер новой статьи - 259.1, которой и определяется порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации. Статья-то новая, но приводимые в ней правила во многом остались прежними.

При применении этого метода амортизация начисляется налогоплательщиком ежемесячно в отношении каждого объекта амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259 НК РФ). Сумма амортизации представляет собой произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма же амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества исчисляется, как и ранее, по формуле:

                      K = (1 : n) х 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Напомним, что срок полезного использования (СПИ) определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1).

Срок полезного использования основного средства, установленный в момент ввода объекта в эксплуатацию, может быть увеличен налогоплательщиком после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения. При этом увеличение срока может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).

При использовании линейного метода начисления амортизации несколько изменена норма для определения срока полезного использования основного средства, бывшего в употреблении. Организация, приобретающая такой объект, вправе определять срок его полезного использования как разность между сроком полезного использования, установленным предыдущим его собственником, и количеством лет (месяцев) эксплуатации им данного имущества. Эта норма распространяется и на основные средства, получаемые в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Поскольку установление срока полезного использования в виде приведенной разницы является правом, а не обязанностью налогоплательщика, то возможны два варианта начисления амортизации - исходя:

- из срока полезного использования объекта, установленного в общем порядке, либо

- из оставшегося срока полезного использования.

Свой выбор организации целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 1

Организация в феврале 2009 года приобрела и ввела в эксплуатацию бывший в употреблении деревообрабатывающий станок для производства мебели стоимостью 100 300 руб., в том числе НДС - 15 300 руб. Согласно данным, указанным поставщиком в акте о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1), им был установлен срок полезного использования 65 месяцев (поскольку оборудование для производства мебели согласно классификации основных средств включено в 4-ю амортизационную группу (свыше 5 лет до 7 лет включительно)), фактический срок эксплуатации данного объекта ОС составил 31 месяц.

Согласно учетной политике организации, начисление амортизации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета производится линейным способом. По бывшим в употреблении основным средствам срок полезного использования устанавливается с учетом срока эксплуатации у предыдущего собственника. Срок полезного использования ОС составит 34 мес. (65 - 31). Сумма ежемесячной амортизации для целей налогообложения прибыли составит 2500 руб/мес. ((100 300 руб. - 15 300 руб.) / 34 мес).

В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта установлен таким же, как и в налоговом, - 34 месяца. Следовательно, величины амортизационных отчислений по деревообрабатывающему станку в налоговом и бухгалтерском учете будут совпадать.

Ввод станка в эксплуатацию в феврале в бухгалтерском учете сопровождается следующими записями:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 85 000 руб. (100 300 - 15 300) - принят к оплате счет за деревообрабатывающий станок;

Дебет 19 Кредит 60

- 15 300 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная продавцом станка;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 85 000 руб. - введен в эксплуатацию деревообрабатывающий станок;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 15 300 руб. - принята к вычету сумма НДС.

Начиная с марта организацией ежемесячно вплоть до декабря 2011 года включительно (34 мес. (10 + 12 + 12), где 10, 12 и 12 - количество месяцев начисления амортизации в 2009, 2010 и 2011 годах), будет осуществляться проводка:

Дебет 20 Кредит 02

- 2500 руб. - начислена амортизация по деревообрабатывающему станку.

Несмотря на значение установленного срока полезного использования бывшего в употребления основного средства, такой объект должен быть включен в ту же группу, в которой он учитывался у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). Эта общая норма для организаций, учетной политикой которых установлено использование линейного метода начисления амортизации в налоговом учете, несущественна. Большее значение она приобретает при использовании нелинейного метода начисления амортизации (подробнее - см. ниже).

Если срок фактического использования приобретаемого основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому упомянутой классификацией основных средств, или превышающим этот срок, то налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Минимального значения срока полезного использования для данной ситуации НК РФ не установлено. В ответах же на частные запросы специалисты налоговых органов настойчиво рекомендуют устанавливать срок не менее 13 месяцев, поскольку при меньшем его значении не будет выполняться одно из условий отнесения имущества к амортизируемому - срок полезного использования такого имущества должен превышать один год (письмо УМНС России по г. Москве от 20.09.04 N 26-12/61278).

Пример 2

Несколько изменим условия примера 1: в акте формы N ОС-1 указал фактический срок эксплуатации станка - 87 месяцев.

Поскольку фактический срок эксплуатации приобретенного станка у предыдущего собственника превышает предельный срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств (84 мес. (12 мес/год х 7 лет) < 87 мес), то организация вправе установить для целей налогообложения прибыли срок полезного использования приобретенного объекта самостоятельно. Исходя из технического состояния станка и требований техники безопасности организацией был установлен срок полезного использования как в налоговом, так и в бухгалтерском учете - 25 месяцев.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений в обоих учетах составит 3400 руб/мес. (85 000 руб. / 25 мес).

Со следующего года линейный метод начисления амортизации может применяться и к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений, осуществленных ссудополучателем с согласия ссудодателя в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация в этом случае начисляется:

- ссудодателем (если он возмещает затраты по капитальным вложениям) - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти вложения введены в эксплуатацию;

- ссудополучателем (если ему ссудодатель не компенсирует расходы по упомянутым вложениям) - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капвложения были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259.1 НК РФ).

Нелинейный метод

Нормы же, определяющие порядок начисления амортизации при нелинейном методе ее начисления, во многом поменялись.

С начала следующего года организации, учетной политикой которых предусмотрено использование в налоговом учете нелинейного метода начисления амортизации, должны будут ее начислять по амортизационным группам, а не по каждому объекту амортизируемого имущества, как это делается в настоящее время (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Поэтому организациям, решившим использовать нелинейный метод начисления амортизации в 2009 году, необходимо определить на 1 января суммарный баланс для каждой амортизационной группы (подгруппы). Это значение равно совокупности остаточных стоимостей всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). Для суммарного баланса остаточная стоимость объектов определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию (п. 1 ст. 322 НК РФ).

Пример 3

Учетной политикой на 2009 год установлено, что по объектам основных средств амортизация начисляется нелинейным методом. На балансе организации на 1 января находятся в том числе и три объекта основных средств, включенных в четвертую амортизационную группу (срок полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно). Параметры этих объектов приведены в табл. 1. По всем объектам при их введении в эксплуатацию был установлен линейный метод начисления амортизации.

На момент перехода на исчисление амортизации нелинейным методом остаточные стоимости каждого из объектов соответственно:

- 211 680 руб. (491 400 руб. - (7560 руб/мес. х 37 мес.));

- 200 880 руб. (583 900 руб. - (8370 руб/мес. х 46 мес.));

- 428 655 руб. (672 400 руб. - (8405 руб/мес. х 29 мес.)).

Совокупность же этих значений и определит величину суммарного баланса четвертой амортизационной группы на 1 января 2009 года - 841 215 руб. (211 680 + 200 880 + 428 655).

Аналогичные действия организация должна совершить в части каждой амортизационной группы. При этом необходимо иметь в виду, что при определении суммарного баланса основных средств, включенных в восьмую-десятую амортизационные группы, не учитываются остаточные стоимости объектов (зданий, сооружений и т.д.), амортизация по которым начисляется исключительно линейным методом (п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и нормы амортизации, установленных пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ:

                             А = В х (k : 100),

где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы) (п. 4 ст. 259.2 НК РФ).

Нормы амортизации для нелинейного метода, в отличие от линейного, установлены законодателем в упомянутом пункте 5 статьи 259.2 НК РФ. Их значения приведены в табл. 2. В этой же таблице для сравнения указаны и значения норм амортизации по амортизационным группам, исчисленные из минимального и максимального сроков полезного использования для этих групп, которые используются в настоящее время при нелинейном методе начисления амортизации (графы 3 и 4), и соотношения между ними.

Таблица 1

N п/п	Название показателей	Объеосновных средств
		1	2	3
1	Первоначальная стоимость, руб.	491 400	585 900	672 400
2	Срок полезного использования, мес.	65	70	80
3	Норма амортизации ((1 : стр. 2) х 100%), %	1,538	1,429	1,25
4	Срок фактической эксплуатации на 01.01.09, мес.	37	46	29
5	Сумма ежемесячной амортизации (стр. 1 : стр. 2)	7 560	8 370	8 405

Таблица 2

Амортизационные группы		Норма амортизации, %		Соотношение норм амортиза- ции, гр. 2 : гр. 3(4)
	c 2009 года	определяемая до 2009 года исходя из
		минимального СПИ	максимального СПИ
1	2	3	4	5
Первая	14,3	15,38 (1 х 2 : 13 х 100)	8,33 (1 х 2 : 24 х 100)	0,93 (1,72)
Вторая	8,8	8	5,56	1,10 (1,58)
Третья	5,6	5,41	3,33	1,04 (1,68)
Четвертая	3,8	3,27	2,38	1,16 (1,60)
Пятая	2,7	2,35	1,67	1,15 (1,62)
Шестая	1,8	1,65	1,11	1,09 (1,62)
Седьмая	1,3	1,11	0,83	1,18 (1,56)
Восьмая	1,0	0,83	0,67	1,21 (1,50)
Девятая	0,8	0,67	0,56	1,20 (1,44)
Десятая	0,7	0,56 (1 x 2 : 361 х 100)		1,26 (0,7:0,56)

Данные, приведенные в графе 5 таблицы 2, показывают, что новые нормы амортизации превосходят ныне применяемые (определенные при установке минимального срока полезного использования) от 4% до 21 % (за исключением первой амортизационной группы). А это, в свою очередь, позволяет в первые месяцы начисления амортизации учесть в расходах большие суммы амортизационных отчислений, чем в настоящий период.

Продолжение примера 3

Поскольку норма амортизации для четвертой амортизационной группы - 3,8%, то в январе 2009 года сумма начисленной амортизации по этой группе составит 31 966,17 руб. (841 215 руб. х 3,8%).

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). Поэтому его значение на 1 февраля - 809 248,83 руб. (841 215 - 31 966,17).

Эта сумма является исходной для определения величины амортизационных отчислений, начисленных в феврале, - 30 751,46 руб. (809 248,83 руб. х 3,8%). Разность между суммарным балансом на 1 февраля и значением начисленной амортизации за этот месяц составит суммарный баланс на 1 марта 2009 года - 778 497,37 руб. (809 248,83 - 30 751,46).

Если организация в отчетном (налоговом) периоде приобретает амортизируемые объекты, то по мере их ввода в эксплуатацию на первоначальную стоимость таких объектов необходимо увеличить суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Налогоплательщики, как при использовании линейного метода начисления амортизации, так и нелинейного, вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно).

Если налогоплательщики воспользовались таким правом, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% первоначальной стоимости, учтенных в расходах отчетного (налогового) периода.

Продолжение примера 3

Дополним условия примера: организация в феврале приобрела бывший в употреблении деревообрабатывающий станок для производства мебели с показателями, приведенными в примере 1. Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено использование "амортизационной" премии в сумме 10%.

Поскольку деревообрабатывающий станок был приобретен в феврале, то 10% его первоначальной стоимости - 8500 руб. (85 000 руб. х 10%) - учитывается в расходах при исчислении прибыли за I квартал 2009 года. В суммарный же баланс четвертой амортизационной группы на 1 марта включается ее остаток - 76 500 руб. (85 000 - 8500). Следовательно, его значение увеличивается до 854 997,37 руб. (778 497,37 + 76 500). Таким образом:

- величина амортизационных отчислений в этом месяце составит 32 489,90 руб. (854 997,37 руб. х 3,8%);

- суммарный баланс на 1 апреля - 822 507,47 руб. (854 997,37 - 32 489,90).

Как известно, в случае проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения и частичной ликвидации может изменяться первоначальная стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если в результате данных технических изменений происходит увеличение первоначальной стоимости объектов, то суммы такого увеличения должны быть учтены в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы.

И в этом случае налогоплательщик вправе воспользоваться "амортизационной" премией, включив в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% затрат, осуществленных при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении. При использовании такого права в суммарном балансе амортизационной группы (подгруппы) после оформления осуществленных капитальных вложений учитывается сумма таких затрат за вычетом не более 10%.

При использовании же линейного метода начисления амортизации на упомянутую разность увеличивается первоначальная стоимость дооборудованных (реконструированных, модернизированных, технически перевооруженных) объектов (п. 9 ст. 258 НК РФ).

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Для определения же остаточной стоимости выбывающих объектов используется следующая формула:

                                                n

                         Sn = S х (1 - 0,01 х k) ,

где Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества, если они:

- передавались по договорам в безвозмездное пользование;

- переводились по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находились по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В НК РФ отсутствует норма, четко определяющая день исключения из состава амортизационного имущества выбывающего объекта. В большинстве случаев день "физического" выбытия объекта приходится на какое-то число календарного месяца. И тогда месяц, в котором происходит это событие, никак не может быть полным. Следовательно, он не подлежит учету при исчислении показателя "n".

Но поскольку на 1-е число этого месяца в суммарный баланс амортизационной группы входила и остаточная стоимость выбывающего объекта, то в этом месяце по нему будет начислена амортизации. Поэтому, на наш взгляд, логично было бы "день исключения" определять все же по правилу прекращения начисления амортизации при использовании линейного метода ее начисления. Амортизацию в этом случае не следует исчислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Продолжение примера 3

Дополним условие примера: организация в апреле 2009 года продает второй объект.

В приведенной выше норме законодателем не сделано никаких исключений. Если исходить из этого, то для расчета остаточной стоимости продаваемого в апреле объекта необходимо использовать его первоначальную стоимость - 583 900 руб. Поскольку в четвертую амортизационную группу данный объект был включен в марте 2005 года, а выбывает он в апреле 2009 года, то число "полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу до дня их исключения из состава этой группы" будет равняться 50 мес. (10 + 12 + 12 + 12 + 4).

Тогда величина остаточной стоимости составит 220 159,02 руб. (583 900 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)50). И она, как мы видим, превосходит остаточную стоимость объекта на момент перехода на нелинейный метод начисления амортизации (220 159,02 > 200 880). А ведь после такого перехода амортизация по объекту начислялась еще четыре месяца. Поэтому его остаточная стоимость должна еще уменьшиться.

По нашему мнению, при определении остаточной стоимости выбывающих основных средств по объектам, включаемым в состав группы (подгруппы) в целях определения суммарного баланса по остаточной стоимости на 1-е число месяца налогового периода, с которого применяется нелинейный метод, в приведенной выше формуле расчета вместо первоначальной стоимости следует использовать величину их остаточной стоимости на эту дату. Число же полных месяцев определяется исходя из периода начисления амортизации нелинейным методом. С учетом приведенного величина остаточной стоимости, на которую следует уменьшить суммарный баланс группы на 1 мая, - 172 042,99 руб. (200 880 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)4).

Таким образом, искомое его значение на эту дату - 619 209,20 руб. (822 507,47 руб. х (1 - 3,8%) - 172 042,99). Следовательно, за май будет начислено в качестве амортизационных отчислений 23 529,95 руб. (619 209,20 руб. х 3,8%).

Суммарный же баланс четвертой амортизационной группы на 1 июня составит 595 679,25 руб. (619 209,20 - 23 529,95).

Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). Но такой случай может произойти лишь при выбытии всех объектов до истечения срока их полезного использования. Поскольку суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются во внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если же основное средство исключается из состава амортизационной группы (подгруппы) по истечении его срока полезного использования, то суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода такого объекта не изменяется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). При этом начисление амортизации продолжается исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) в порядке, установленном статьей 259.2 НК РФ.

В настоящее время порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода, как известно, в некоторый момент изменяется. Наступает он, когда остаточная стоимость объекта станет меньше 20% его первоначальной величины. Со следующего месяца сумма амортизации является числом постоянным и определяется как частное от деления величины остаточной стоимости объекта на данный момент (базовая стоимость) на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования. Такое изменение позволяет полностью самортизировать первоначальную стоимость объекта в течение срока полезного использования.

Таблица 3

СПИ	Первая	Вторая	Третья	Четвертая	Пятая	Шестая	Седьмая	Восьмая	Девятая	Десятая
Минимальный	13,45	10,00	11,86	9,41	9,76	11,10	9,36	8,87	8,91	7,92
Максимальный	2,46	3,63	3,15	3,86	3,75	3,80	4,32	4,90	5,54

В следующем же году порядок начисления амортизации при нелинейном методе данного изменения не предусматривает. Наличие в качестве сомножителя остаточной стоимости объекта приводит к тому, что процесс ее начисления может продлиться практически до бесконечности, точнее до того момента, когда сумма начисленной амортизации за месяц будет меньше 0,01 руб. Отношения остаточной стоимости объектов на момент окончания срока полезного использования при их минимальном и максимальном значении к первоначальной их стоимости (в процентах) по амортизационным группам приведены в табл. 3.

Как видим, величины остаточной стоимости основных средств (в процентном отношении к первоначальной стоимости объекта) на момент окончания срока полезного использования при нелинейном способе начисления амортизации по амортизационным группам при минимальном их сроке составляют от 8% до 13,5%, при максимальном - от 2,5% до 5,5%.

Если же объект эксплуатировался до момента перехода на нелинейный способ начисления амортизации или приобретенное основное средство ранее эксплуатировалось его продавцом, то величина остаточной стоимости по окончании срока полезного использования будет еще большей. Поскольку срок полезного использования для целей упомянутого пункта 13 статьи 259.2 НК РФ принимается:

- по первым объектам - с учетом срока их эксплуатации до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной налоговой политикой установлено применение нелинейного метода начисления амортизации (п. 13 ст. 259.2 НК РФ);

- по вторым - с учетом срока их эксплуатации у бывших собственников.

Продолжение примера 3

Определим остаточную стоимость объектов, находящихся на учете в организации, на момент окончания срока их полезного использования.

Срок полезного использования первого объекта - 65 мес. На 1 января 2009 года объект эксплуатировался уже 37 мес. Величина же оставшегося срока полезного использования, в течение которого начисление амортизации производится нелинейным методом, - 28 мес. (65 - 37). Следовательно, он завершится в апреле 2011 года - 28 мес. (12 + 12 + 4). На 1 же мая этого года остаточная стоимость объекта составит 114 515,41 руб. (211 680 руб. ((1 - 0,01 х 3,8)28). А это значение представляет собой 54,1% (114 515,41 руб. : 211680 руб. х 100%) от остаточной стоимости объекта, с которой начиналось осуществление нелинейного метода.

По третьему объекту аналогичные показатели по срокам - 80 мес, 29 мес. и 51 мес. (80 - 29). То есть срок полезного использования по этому объекту завершается в марте 2013 года - 51 мес. (12 + 12 + 12 + 12 + 3). Таким образом, на момент окончания срока полезного использования недоамортизировано будет 70 271,31 руб. (428 655 руб. ((1 - 0,01 х 3,8)51) или 16,4% (70 271,31 руб. / 428 655 руб. х 100%) от остаточной стоимости объекта, с которой начиналось осуществление нелинейного метода.

Приобретенный объект (четвертый) эксплуатировался прежним собственником 34 мес. при установленном сроке полезного использования 65 мес. (см. пример 1). При использовании налогоплательщиком права на учет вышеприведенных сроков у продавца основного средства оставшийся срок полезного использования объекта (34 мес. (65 - 31)) истечет в декабре 2011 года - 34 мес. (10 + 12 + 12). На 1 января 2012 года величина остаточной стоимости объекта - 31 352,46 руб. (76 500 руб. ((1 - 0,01 х 3,8)34). А это соответствует практически 41% (31 352,46 руб. : 76 500 руб. х 100%) первоначальной стоимости объекта.

Как видно из вышеприведенного примера, на момент окончания срока полезного использования значительная часть остаточной либо первоначальной стоимости объектов будет недоамортизирована. Специальной нормы, устанавливающей порядок учета остаточной стоимости на момент истечения срока полезного использования, в главе 25 НК РФ не существует.

Как было сказано выше, суммы остаточной стоимости объектов могут быть:

- учтены во внереализационных расходах, если выбытие перечисленных объектов произойдет до истечения срока полезного использования;

- оставаться в суммарном балансе амортизационной группы, если выбытие объектов произойдет после его окончания, поскольку при таком выбытии суммарный баланс группы не изменяется.

Таким образом, "водораздел" по учету величин остаточной стоимости объектов в нашем примере приходится на апрель 2011 года - для первого объекта, на март 2013 года - для третьего и на декабрь 2011 года - для четвертого.

Продолжение примера 3

Уточним условие: все находящиеся на учете у организации объекты, отнесенные к четвертой амортизационной группе, были выведены из эксплуатации после окончания сроков их полезного использования: первый объект - в ноябре 2011 года, третий объект - в июне 2013 года, четвертый - в марте 2012 года.

На моменты выводов из эксплуатации объектов начисление амортизации нелинейным методом производилось:

- по первому объекту - 35 мес. (12 + 12 + 11), где 12, 12 и 11 - количество месяцев начисления амортизации в 2009, 2010 и 2011 годах;

- по третьему объекту - 54 мес. (12 + 12 + 12 + 12 + 6), где 12, 12, 12, 12 и 6 - количество месяцев начисления амортизации в 2009, 2010, 2011, 2012 и 2013 годах;

- по четвертому объекту - 37 мес. (10 + 12 + 12 + 3) - количество месяцев начисления амортизации в 2009, 2010, 2011 и 2012 годах.

После начисления амортизации за ноябрь 2011 года остаточная стоимость выведенного в этом месяце первого объекта составит 54 551,58 руб. (211 680 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)35). Данный объект исключается по истечении его срока полезного использования. Следовательно, указанная сумма продолжает учитываться в суммарном балансе амортизационной группы, поскольку при таком случае выбытия не предусматривается изменение суммарного баланса. Она как бы "замешивается" с остаточными стоимостями остающихся на учете объектов.

Значение суммарного баланса на 1 декабря 2011 года - 186 322,21 руб. (619 209,20 руб. х ((1 - 0,01 х 3,8)31).

Здесь: 619 209,20 руб. - величина суммарного баланса четвертой амортизационной группы на 1 мая 2009 года (после приобретения четвертого объекта и продажи второго объекта не происходит изменения в суммарном балансе, за исключением вычета ежемесячно начисленных сумм амортизации); 31 мес. (8 + 12 + 11) - количество месяцев начисления амортизации по данной амортизационной группе в периоде, - складывается из остаточных стоимостей находящихся на учете третьего и четвертого объектов, соответственно 110 467, 73 руб. (428 655 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)35) и 21 302,90 руб. (76 500 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)33) и остатка недосписанной стоимости первого объекта после его выбытия - 54 551,51 руб. и составляет 186 322,21 руб. (110 467,73 + 21 302,90 + 54 551,51).

Вторым по очереди выбывает четвертый объект. После его выбытия в марте 2012 года остаются недоамортизированными 18 244,80 руб. (76 500 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)37) из его первоначальной стоимости. И эту сумму надлежит оставить в суммарном балансе данной группы.

В его величину на 1 апреля 2012 года - 159 575,02 руб. (619 209,20 руб. х ((1 - 0,01 х 3,8)35) - входят:

- остаточная стоимость четвертого объекта - 94 609,71 руб. (428 655 руб. х ((1 - 0,01 х 3,8)39);

- продолжающий амортизироваться остаток стоимости выбывшего первого объекта - 46 720,52 руб. х ((1 - 0,01 х 3,8)4), где 4 - количество месяцев с декабря 2011 года по март 2012 года включительно;

- недоамортизированная часть первоначальной стоимости выбывшего четвертого объекта - 18 965,49 руб., 159 575,03 руб. (94 609,71 + 46 720,52 + 18 244,80).

При выбытии в июне 2013 года последнего находящегося на учете в четвертой амортизационной группе третьего по счету объекта его остаточную стоимость - 52 912,93 руб. (428 655 руб. х ((1 - 0,01 х 3,8)54) - вновь не следует исключать из суммарного баланса данной амортизационной группы.

Таким образом, по данной амортизационной группе на 1 июля 2013 года на учете не числится ни одного объекта, но продолжает существовать суммарный баланс. Его значение - 89 246,46 руб. (619 209,20 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)50) - представляет собой совокупность недоамортизарованных на эту дату:

- остаточных стоимостей (определенных при переходе на нелинейный метод начисления амортизации) первого и третьего объектов - соответственно 26 129,66 руб. (211 680 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)54) и 52 912,93 руб. и - первоначальной стоимости четвертого объекта - 10 203,88 руб. (76 500 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)52) - 89 246,47 руб. (26 129,66 + 52 912,93 + 10 203,88).

То, что получилось выше в примере, - нонсенс. Остается лишь сетовать на отсутствие специальной нормы, определяющей порядок учета остаточной стоимости при выбытии объектов после окончания срока полезного использования.

Следование нормам НК РФ обязывает налогоплательщика продолжать начислять амортизацию по данной амортизационной группе, поскольку величина суммарного баланса превышает 20 000 руб. И только в месяце, следующем за месяцем, когда суммарный баланс станет меньше указанного значение при условии, что за этот временной промежуток суммарный баланс не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Окончание примера 3

Уточним условия примера: во втором полугодии 2013 года, а также в 2014, 2015 и 2016 годах основных средств, которые относились бы к четвертой амортизационной группе, организация в эксплуатацию не вводила.

Определим момент, когда суммарный баланс четвертой амортизационной группы станет менее 20 000 руб. Произойдет это в октябре 2016 года - 19 697,85 руб. (619 209,20 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)89).

Поскольку за октябрь и ноябрь 2016 года объектов, которые включались в четвертую амортизационную группу, не вводилось, то налогоплательщик вправе:

- в ноябре ликвидировать данную амортизационную группу и

- учесть значение суммарного баланса на 1 октября - 19 697,85 руб. во внереализационных расходах при исчислении налога на прибыль за 2016 год.

Приведенный пример 3 показывает, что в нормах вводимой с 1 января 2009 года статьи 259.2 НК РФ, определяющей порядок расчета сумм амортизации при нелинейном методе ее начисления, существует определенная недоработка. Остается надеяться, что до конца текущего года законодателем будут внесены соответствующие поправки, которые позволят их устроить.

Сравнение методов

Идеологи нелинейного метода начисления амортизации главным его преимуществом считают возможность списания в начальный период ее начисления больших сумм амортизации по сравнению со случаем, когда амортизация начисляется линейным методом. В табл. 4 приведен максимальный выигрыш (в процентах) нелинейного метода по сравнению с линейным для случаев, когда норма амортизации для линейного метода ее исчисления определяется исходя из минимального и максимального сроков полезного использования каждой амортизационной группы. В скобках приведены порядковый номер месяца начисления амортизации, после которого достигается такой выигрыш.

Использование нелинейного метода позволяет в начальный период эксплуатации объекта несколько уменьшить получаемую прибыль по сравнению, если бы применялся линейный метод. По девяти амортизационным группам доля такого периода составляет 35-37% от срока полезного использования ((9 мес. / 25 мес. х 100%); (13 мес. : 37 мес. х 100%), (65 мес : 180 мес. х 100%) и т.д.). Несколько больший временной "разброс" наблюдается по первой амортизационной группе - 38,46% (5 мес. : 13 мес. х 100%) и 33,33% (8 мес. : 24 мес. х 100%).

Количество месяцев, когда будет наблюдаться такой выигрыш, можно определить из уравнения:

     (1 - k)m х k = (1 : n),

где m - порядковый номер последнего месяца, в котором сумма амортизации, начисленная по нелинейному методу будет превосходить аналогичное значение, исчисленное при линейном методе; n - срок полезного использования при линейном методе начисления амортизации; k - норма амортизации при нелинейном методе ее начисления.

Суммарная величина выигрыша по амортизационным группам в этот момент составит:

- от 15% до 24% от первоначальной стоимости - при минимальных значениях срока полезного использования по амортизационным группам;

- от 28% до 38% - при максимальных сроках полезного использования.

В дальнейшем уже сумма ежемесячной амортизации, исчисленная по линейному методу, будет превосходить значения, полученные при использовании нелинейного метода. И полученный выигрыш по суммам начнет постепенно уменьшаться.

В конце концов наступает момент, когда общая сумма начисленной амортизации линейным методом будет превосходить аналогичную величину, исчисленную при нелинейном методе. Доля такого периода (по отношению к сроку полезного использования) при отсчете ее от окончания этого срока по амортизационным группам составляет от 10% до 1% - при минимальном сроке полезного использования и от 4% до 7% - при максимальном его сроке.

Максимальный "проигрыш" нелинейного метода приходится на окончание срока полезного использования. Процентные соотношения остаточной стоимости основных средств в этот момент к первоначальной их стоимости по амортизационным группам приведены в табл. 3. Вытекающая из существующих на сегодняшний день норм главы 25 НК РФ необходимость продолжения начисления амортизации при нелинейном методе после окончания срока полезного использования (если объект по-прежнему используется в предпринимательской деятельности) позволяет уменьшать величину "проигрыша".

Начисление амортизации после окончания срока полезного использования несомненно можно отнести к недостаткам нелинейного метода.

Законодатель попытался облегчить труд налогоплательщику по исчислению сумм амортизации при нелинейном методе, введя правило ее начисления исходя из суммарного баланса амортизационной группы. Но вести такой учет по каждому объекту организации все же придется. Поскольку в бухгалтерском учете потребуются значения временных разниц, возникающих в части амортизационных отчислений. Ведь со временем они будут погашаться.

Приобретение налогоплательщиком, применяющим нелинейный метод начисления амортизации, бывших в употреблении основных средств ставит его в худшие условия, чем налогоплательщика, использующего линейный метод начисления. У вторых, в случае использовании ими права по учету срока полезного использования, установленного бывшими их владельцами, и фактического срока использования до момента продажи объектов суммы ежемесячной амортизации по сравнению с предыдущими начислениями не изменятся. Следовательно, не изменится и период начисления амортизации.

Включение же применяющими нелинейный метод приобретенных объектов в амортизационной группу исходя из первоначально установленного срока полезного использования однозначно приведет к увеличению периода начисления амортизации.

При нелинейном методе начисления амортизации несколько уменьшается выигрыш (по сравнению с новыми) и по объектам, которые находились на учете до момента перехода. Если же этот период составил более 40% величины срока его полезного использования, то выигрыша в сумме амортизации по сравнению с линейным методом даже в первый месяц ее начисления налогоплательщик не получит. Что же говорить о последующих начисленных суммах процентов.

На наш взгляд, приведенные выше "негативы" начисто снимают привлекательность нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете при его длительном использовании. Хотя если в организации предусматривается введение в эксплуатацию в следующем году объекта или нескольких объектов со значительной первоначальной стоимостью, то имеет смысл перейти на нелинейный метод начисления амортизации. Использовать его можно, пока имеется выигрыш по суммам амортизации, а затем перейти к обычному - линейному. Такой переход можно осуществить с начала любого налогового периода.

Налогоплательщик в этом случае должен определить остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения устанавливается применение линейного метода начисления амортизации.

При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 НК РФ исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число этого налогового периода (п. 4 ст. 322 НК РФ).

Таблица 3

СПИ	Первая	Вторая	Третья	Четвертая	Пятая
Минимальный	15,31 (5)	20,35 (9)	17,59(13)	21,29 (22)	20,72 (31)
Максимальный	37,57(8)	33,69 (13)	35,19 (22)	33,00 (30)	33,35 (43)

СПИ	Шестая	Седьмая	Восьмая	Девятая	Десятая
Минимальный	18,67 (43)	21,37 (66)	22,19(88)	22,12 (110)	23,87 (132)
Максимальный	33,18(65)	31,72 (87)	30,23 (110)	28,70 (132)

Пример 4

Используем показатели объектов основных средств, приведенные в примере 3. Налогоплательщиком, который использовал нелинейный метод начисления амортизации по амортизируемому имуществу в 2009 и 2010 годах, принимается решение о переходе на линейный метод, что находит отражение в его налоговой учетной политике на 2011 год.

Принятое решение обязывает организацию определить остаточную стоимость основных средств на 1 января 2011 года. По первому объекту ее величина составит 128 396,07 руб. (211 680 руб. х ((1 - 0,01 х 3,8)24), по третьему - 260 003,85 руб. (428 655 руб. х (1 - 0,01 х 3,8)24), по четвертому - 46 401,64 руб. (76 500 руб. х (1- 0,01 х 3,8)22).

Оставшийся срок полезного использования по перечисленным объектам на указанным дату: 4 мес. (28 - 24), 27 мес. (51 - 24) и 12 мес. (34 - 22), где 28 мес. и 51 мес. - оставшийся срок полезного использования первого и третьего объектов на момент перехода на нелинейный метод начисления амортизации (1 января 2009 года); 34 мес. - оставшийся срок полезного использования четвертого объекта на момент его приобретения; 24 и 22 - количество месяцев начисления амортизации при использовании нелинейного метода по первому, третьему и четвертому объектам.

Таким образом, ежемесячные суммы амортизации после перехода на линейный метод ее начисления составят по первому объекту 32 099,02 руб. (128 396,07 руб. / 4 мес), по третьему - 9629,77 руб. (260 003,85 руб. : 27 мес), по четвертому 3866,80 руб. (46 401,64 руб. / 12 мес.)

Отметим, что законодателем установлено лишь одно ограничение: переход с нелинейного метода начисления амортизации на линейный возможен не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Если обратиться к примеру 4, то налогоплательщик, пожелавший вновь использовать нелинейный метод начисления амортизации после 2012 года, сможет совершить обратный переход к линейному не ранее 2016 года.

Ну и последнее. Полученные в примере 4 значения остаточных стоимостей объектов на 1 января 2011 года позволяют сравнить величины начисленной амортизации за два года при использовании нелинейного и линейного методов.

За 2009 и 2010 годы общие суммы начисленной амортизации при нелинейном методе по каждому объекту составят соответственно 83 283,93 руб. (211 680 - 128 396,07), 168 651,15руб. (428 655 - 260 003,85) и 30 098,36 руб. (76 500 - 46 401,64).

При применении же линейного метода начисления в этот период амортизационные отчисления по тем же объектам были бы 181 440 руб. (7560 руб/мес. х 24 мес), 201 720 руб. (8405 руб/мес. х 24 мес.) и 49 500 руб. (76 500 руб. : 34 мес. х 22 мес), где 7560 руб/мес. и 8405 руб/мес. - суммы ежемесячной амортизации при применении линейного метода ее начисления, которые использовались до перехода на нелинейный метод (см. табл. 1).

Объявленного преимущества в суммах начисленной амортизации при нелинейном методе ее начисления в данном случае не наблюдается: (83 283,93 < 181 440), (168 651,15 < 201 720) и (30 098,36 < 49 500). И это выше нами было объяснено:

- все три объекта до момента начала применения нелинейного метода были в эксплуатации;

- на момент перехода на нелинейный метод период использования каждого из объекта (либо у налогоплательщика, либо у прежнего собственника) составлял соответственно 56,9% (37 мес. : 65 мес. х 100%), 36,3% (29 мес. : 80 мес. х 100%) и 47,6% (31 мес. : 65 мес.) от установленного срока полезного использования.

При таких же процентных отношениях суммы амортизации, начисленные при использовании линейного метода, превосходят значения, исчисленные нелинейным способом.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2008 г.