В командировку на день (Е. Петров, "Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2008 г.)

В командировку на день

Практически ни одна организация не обходится без направления своих сотрудников в служебные командировки. Напомним, что в соответствии с ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Отметим, что командировками не признаются служебные поездки сотрудников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

Работодатель, направляя сотрудника в служебную командировку, обязан сохранить за ним место работы (должности), средний заработок, а также возместить ему:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- суточные;

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Оформление командировки

Нередко в своей предпринимательской деятельности работодателю в срочном порядке необходимо направить сотрудника к партнеру по бизнесу, находящемуся относительно недалеко. Для решения возникшего вопроса командируемому потребуется не столь много времени - всего лишь несколько часов, в связи с чем сотрудник к концу дня может возвратиться к месту своего проживания. Таким образом, продолжительность служебной командировки составит всего один день.

Устанавливая нормы ТК РФ, касающиеся направления работников в служебные командировки, законодатель ни минимальных, ни максимальных ее сроков не установил. При введении же ТК РФ им было дано поручение Правительству РФ выпустить нормативно-правовой акт, определяющий особенности направления работников в служебные командировки (ч. 2 ст. 166 ТК РФ). К сожалению, до настоящего времени такого документа кабинет министров еще не принял. Поэтому до его принятия в качестве такового продолжает использоваться инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", но только в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ.

Ею установлено максимальное время нахождения работника в командировке - 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Также ею предусмотрена возможность направления сотрудников в командировку на один день (п. 2 и 4 инструкции).

Порядок оформления однодневной командировки во многом совпадает с оформлением более длительной командировки. Так, при направлении сотрудника в командировку, в том числе и однодневную, работодатель издает приказ. При этом могут использоваться унифицированные формы:

- N Т-9 - если в командировку направляется один работник;

- N Т-9а - если в командировку направлены несколько сотрудников (данные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.04 N 1).

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, приказ выпускается на основании служебного задания (унифицированная форма N Т-10а; как сами указания, так и форма N Т-10а утверждены тем же постановлением Госкомстата России N 1).

Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении подписываются руководителем структурного подразделения, в котором работает командируемый сотрудник. Утверждается оно руководителем организации или уполномоченным им на это лицом, после чего передается в кадровую службу. Возвратившись же из командировки, работник составляет краткий отчет о выполненной работе в командировке. Отчет согласовывается с руководителем структурного подразделения, в котором числится командируемый, и представляется в бухгалтерию вместе с авансовым отчетом (форма N АО-1, утв. постановлением Госкомстата России от 01.08.01 N 55).

При направлении работника в командировку упомянутая инструкция рекомендует работодателю оформить и выдать ему командировочное удостоверение (унифицированная форма N Т-10, утв. вышеупомянутым постановлением Госкомстата России N 1). Командировочное удостоверение является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке. Для этого в каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью.

В отличие же от обычной командировки при однодневной командировочное удостоверение работнику может не выписываться (п. 2 инструкции). Следовательно, работодатель при направлении работника в командировку на один день по своему усмотрению может оформлять или не оформлять командировочное удостоверение. По мнению же Минфина России, в случае, если работник должен возвратиться из командировки на место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован, для обоснования его нахождения в командировке будет вполне достаточно одного приказа (письма Минфина России от 26.05.08 N 03-03-06/2/60, от 23.05.07 N 03-03-06/2/89).

Запись же о направлении сотрудника в однодневную командировку в обязательном порядке производится в журнале учета работников, выбывающих в командировки (форма такого журнала приведена в приложении N 3 к инструкции).

Выплата среднего заработка

Некоторые работодатели при однодневной командировке не утруждают себя дополнительными расчетами и вместо среднего заработка выплачивают работнику за этот день сумму однодневного заработка. Федеральная служба по труду и занятости считает, что в тех случаях, когда ТК РФ предусматривается сохранение за работником среднего заработка, именно его и следует исчислять, а не выплачивать текущую заработную плату. Поэтому выплата заработной платы работнику, направленному в служебную командировку, за дни (день) нахождения в ней, по мнению чиновников, будет противоречить положениям ТК РФ (письмо Роструда от 05.02.07 N 275-6-0).

За нарушение же законодательства о труде на работодателя может налагаться административный штраф. Взыскать в этом случае могут с юридических лиц от 30 000 до 50 000 руб., с должностных лиц организации - от 500 до 5000 руб., с индивидуальных предпринимателей - от 1000 до 5000 руб. (ст. 5.27 КоАП РФ).

Отметим, что упомянутая выше позиция чиновников небесспорна. Гарантия сохранения среднего заработка предполагает установление минимального размера оплаты нахождения в командировке. Следовательно, она не устанавливает максимального ограничения по сумме выплат в пользу работника. Таким образом, работодатель вправе увеличить командируемым лицам оплату за нахождение в командировке, превышающую его средний заработок. И если такое условие выполняется при выплате однодневного заработка, то это не будет противоречить вышеупомянутой норме ТК РФ.

Спорные расходы

Как было сказано выше, работодатель при направлении сотрудника в командировку должен возместить ему расходы по проезду и найму жилого помещения, суточные и иные расходы, произведенные работником с его разрешения.

Из приведенных статей расходов при однодневной командировке, казалось бы, должна выпасть компенсация затрат по найму жилого помещения, поскольку сотрудник должен вернуться на место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.

Однако не исключена вероятность, что перед тем, как решить поставленную задачу в командировке, работнику потребуется отдых после дороги (отметим, что гостиницы могут предоставлять услуги и по почасовому проживанию). И если им будет представлен документ, подтверждающий оплату проживания, то работодателю следует компенсировать потраченную сумму. Но опять же в случае, если последний посчитает, что такое проживание было необходимостью для выполнения служебного задания. Для обоснования такой компенсации целесообразно указать возможность осуществления данных расходов в приказе о направлении работника в командировку.

Отметим, что в приводимом ниже решении ВС России от 04.03.05 N ГКПИ05-147 истец констатировал компенсацию работодателем ему проживания в однодневной командировке.

Вопрос возникает и с суточными. Инструкция предписывает при командировках в такую местность, откуда командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные (надбавки взамен суточных) не выплачивать (п. 15 инструкции). А так как при однодневной командировке сотрудник возвращается домой в тот же день, то выплата суточных ему не положена.

С первого взгляда это положение инструкции противоречит нормам ТК РФ - исключений по компенсационным выплатам Трудовой кодекс РФ не предусматривает. Однако если обратиться к расшифровке понятия "суточные", используемого в ТК РФ, которыми признаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, то все становится на свои места. Так как при однодневной командировке проживания сотрудника вне места постоянного жительства не наблюдается, то не должно быть и дополнительных расходов, связанных с таким проживанием.

Хотя, как было сказано выше, порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому если приведенными документами предусмотрена выплата суточных при однодневной командировке, то работодатель должен компенсировать сотруднику установленную ими денежную сумму.

Минфин России, ссылаясь на первое предложение упомянутого пункта 15 инструкции, считает, что при однодневной командировке суточные не должны выплачиваться (письма Минфина России от 29.03.99 N 04-02-05/6, от 12.01.2000 N 04-04-06). Поддержал позицию чиновников и Верховный суд РФ. В решении от 04.03.05 N ГКПИ05-147 высшие судьи констатировали, что условия выплаты суточных, определенные статьей 168 ТК РФ, связаны с проживанием работника вне места постоянного жительства в течение суток. Следовательно, если командированный имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, Трудовой кодекс РФ не предусматривает выплату работнику суточных. Поэтому содержание первого предложения пункта 15 инструкции в этой части не противоречит действующему законодательству РФ.

Инструкция позволяет возмещать работнику расходы по проезду к месту командировки и обратно только в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования. Причем в случаях, если до места командировки можно добраться разными видами транспорта, работодатель может предложить сотруднику воспользоваться каким-то определенным транспортом. Например, чтобы проезд обошелся фирме дешевле, предложить командированному отправиться по местонахождению партнера по бизнесу на электричке, а не на маршрутке. Не разрешается оплачивать работнику лишь проезд на такси (п. 12 и 13). Хотя ТК РФ такого ограничения не устанавливает.

Учет возмещения

Расходы, связанные с однодневными командировками, в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). Отражаются они в большинстве случаев на счетах 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в зависимости от подразделения, в котором числится работник, направляемый в служебную поездку, в сумме фактически произведенных расходов, подтвержденных документально:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 71

- компенсированы расходы, связанные со служебной поездкой.

Могут такие расходы и увеличивать первоначальную стоимость объектов основных средств, если целью однодневной командировки является решение вопросов по их приобретению:

Дебет 08 Кредит 71

- учтены расходы по командировке.

Приведенные выше спорные моменты в выплате возмещения по отдельным расходам, осуществленным сотрудником в однодневной командировке, на бухгалтерском учете не сказываются, если такие выплаты предусматриваются внутренними документами организации: коллективным договором или приказом о направлении работника в командировку. О налоговом же их учете такого не скажешь.

Начнем с суточных.

Не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ). Выплата суточных при однодневной командировке, по мнению чиновников, не относится к таковым. Поэтому эта сумма, на их взгляд, подлежит включению в совокупный доход работника при исчислении НДФЛ.

При исчислении налога на прибыль в текущем году учитываются суточные в пределах 100 руб. (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поскольку выплата суточных при однодневной командировке не предусмотрена законодательством, то к включению указанной суммы в расходы налоговики отнесутся скептически, даже если такие выплаты будут предусмотрены коллективным договором или приказом о направлении работника в командировку. Их взгляды скорее всего не поменяются и в следующем году, когда не будет существовать ограничений по размеру суточных (п. 38 Федерального закона от 22.07.08 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

Объектом обложения ЕСН, как известно, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). При этом:

- не признаются объектом обложения выплаты и вознаграждения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ);

- не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением иных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Следовательно, неучет суточных по однодневной командировке при исчислении налога на прибыль позволяет организации не начислять с этой суммы ЕСН.

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Поэтому непризнание объектом обложения ЕСН выплачиваемых суточных при однодневной командировке позволяет не учитывать их при исчислении страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, установленных законодательством РФ (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765). Напомним, что именно к этому перечню необходимо обращаться страхователям в соответствии с Правилами начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утв. постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184) при неначислении страховых взносов.

Работники территориальных органов Фонда социального страхования РФ скорее всего потребуют начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы суточных, выплачиваемых при однодневных командировках, поскольку такая выплата не предусмотрена законодательством РФ.

Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, включаются в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (п. 45 ст. 264 НК РФ). Однако в данном случае налоговики не позволят учесть их в расходах при исчислении налога на прибыль. Аргумент при этом все тот же - выплата суточных при однодневной командировке законодательством РФ не предусматривается.

С выплатой возмещения по оплате проезда на такси дело обстоит несколько лучше. Финансовое ведомство ранее, ссылаясь на положение упомянутого пункта 12 инструкции, было против учета таких затрат при исчислении налога на прибыль (письма Минфина России от 10.05.06 N 03-03-04/2/138, от 26.01.05 N 03-03-01-04/2/15). Однако в последних разъяснениях чиновники разрешили включать в расходы и их (письма Минфина России от 12.05.08 N 03-03-06/2/47, от 19.12.07 N 03-03-06/4/880, от 22.05.07 N 03-03-06/2/82, от 13.04.07 N 03-03-06/4/48, УФНС России по г. Москве от 19.12.07 N 28-11/121388). Но в большинстве случае такие расходы были связаны с доставкой сотрудников компании в аэропорт.

Но практически во всех перечисленных письмах чиновники отмечали, что данные расходы должны быть экономически обоснованными. Оценку же обоснованности будут проводить налоговые органы. Поэтому включение в расходы оплаты проезда на такси при однодневной командировке необходимо обосновать. И аргументом этому послужит наличие возможности возмещения стоимости оплаты такси:

- в коллективном договоре или локальном нормативном акте (например, положении о командировках) в определенных случаях;

- конкретно в приказе о направлении работника в командировку, поскольку работник может не успеть выполнить поставленные ему задачи.

Фактическую же оплату услуг такси необходимо подтвердить чеком ККТ и приложить его к авансовому отчету.

Включение в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, затрат на оплату проезда в такси при нахождении в командировках сотрудников при подтверждении их связи с производственной деятельностью признается правомерным отдельными арбитражными судами. Судьи ФАС Северо-Западного округа посчитали достаточным для такого обоснования наличие счета с указанием уплаченных за проезд денежных сумм, пунктов назначения и времени оказания услуг (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.02.05 N А56-17467/04).

В постановлении же этого суда от 27.04.07 N А05-11584/2006-31 указывается, что затраты на проезд работников на такси по населенным пунктам, куда они были командированы, а также затраты по доставке этих работников на такси из аэропорта в город или гостиницу могут быть отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и(или) реализацией.

Указание в Положении о возмещении расходов, связанных со служебными командировками, возможности использования такси, позволило судьям признавать такие затраты правомерными (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.08 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40), ФАС Московского округа от 11.12.07 N КА-А40/12690-07).

Среди иных расходов, произведенных работником с разрешения работодателя, наиболее часто встречаются затраты по оплате телефонных переговоров. Не исключены они и при однодневной командировке. Ранее финансисты утверждали, что такие расходы не предусмотрены в упомянутом подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и соответственно не уменьшают полученные доходы при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 03.07.06 N 03-03-04/2/170). Позднее же чиновники изменили свою точку зрения, отнеся их в расходы на оплату услуг связи. Последние же, как известно, согласно подпункту 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ, также включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (письмо Минфина России от 31.05.07 N 03-03-06/1/348). Поэтому затраты, произведенные в однодневной командировке по оплате услуг телефонной связи и обеспечению доступа к интернету, в том числе посредством приобретения телефонных и интернет-карт, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Для этого надо документально подтвердить произведенные расходы, а также их экономическую обоснованность. В Положении о возмещении расходов, связанных со служебными командировками, на наш взгляд, необходимо указать, какая категория работников имеет право воспользоваться в поездке интернетом, критерии признания производственного характера телефонных переговоров, а также какими документами подтверждается размер затрат на услуги связи. О возможности несения таких затрат в однодневной командировке должно быть упомянуто в приказе.

При наличии документального подтверждения такие расходы не считаются доходами командированного работника, следовательно, они не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

Следование пожеланиям чиновников по учету выплачиваемых суточных при однодневных командировках обязывает организации обратиться к нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). В бухгалтерском учете суммы суточных и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев будут учитываться при формировании бухгалтерской прибыли. В налоговом же учете эти суммы не включаются в расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога на прибыль. При этом они не учитываются ни в отчетном периоде, ни в последующих. Возникающая разница в величинах расходов признается постоянной. Произведение же постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, признается постоянным налоговым обязательством (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Для его отражения в бухгалтерском учете производится следующая запись:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислено постоянное налоговое обязательство.

Пример

Организация, зарегистрированная в Москве, имеет обособленные подразделения, в том числе и в Рязани. Специальным разделом учетной политики о порядке документооборота предусмотрено представление необходимых документов для составления отчета в головное подразделение до 18-го числа, месяца следующего за окончанием отчетного периода. Поэтому бухгалтера обособленного подразделения направили 17 октября текущего года в однодневную командировку в Москву. Коллективным договором предусматривается выплата суточных при командировках в размере 1000 руб. При этом в части однодневных командировок исключений не предусмотрено.

При направлении в командировку сотруднику выдано в подотчет 1500 руб. По возвращении работником составлен отчет о командировке, который с авансовым отчетом представлен в бухгалтерию. Авансовый отчет в сумме 1500 руб. (проезд в оба конца - 500 руб., суточные - 1000 руб.) утвержден руководителем филиала 20 октября. Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве - 0,2%.

В бухгалтерском учете расходы по командировке при выполнении всех требований налоговиков и специалистов ФСС России отразятся следующим образом:

Дебет 71 Кредит 50

- 1500 руб. - выданы денежные средства на командировку;

Дебет 26 Кредит 71

- 1500 руб. - учтены расходы по командировке.

При осуществлении расчетов за октябрь

дополнительно будет:

- удержано из заработной платы бухгалтера 130 руб. (1000 руб. х 13%) в виде налога на доходы физических лиц;

- увеличена на 1000 руб. база при исчислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев;

- начислено постоянное налоговое обязательство в сумме 240,48 руб. ((1000 руб. + 1000 руб. х 0,2%) х 24%):

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 240,48 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Е. Петров,

ООО "Травзагот"

"Практический бухгалтерский учет", N 11, ноябрь 2008 г.