Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 09.10.2008 N 03-04-06-01/301 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 09.10.2008 N 03-04-06-01/301

В Письме Минфина РФ от 09.10.2008 N 03-04-06-01/301 приведены разъяснения по вопросу определения даты фактического получения дохода в виде материальной выгоды для целей исчисления НДФЛ от экономии на процентах при получении работником беспроцентного займа на приобретение жилья.

На практике бухгалтер часто сталкивается с такой операцией, как выдача организацией беспроцентных займов работникам. Договор денежного займа между организацией и работником должен быть заключен в письменной форме, независимо от суммы, на которую он заключается (ст. 808 ГК РФ). Договор считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). При предоставлении сотрудникам беспроцентных займов заемщики получают доход в виде материальной выгоды за счет экономии на процентах за пользование заемными средствами. В данном случае организация признается на основании ст. 226 НК РФ налоговым агентом, она обязана исчислить сумму НДФЛ, удержать ее у налогоплательщика и уплатить в бюджет.

Обратите внимание: материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа, не является выплатой по трудовому договору и, следовательно, не признается объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. Так как организацией выдаются беспроцентные займы, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств. Аналогичное мнение высказывают финансисты в комментируемом письме, а также в Письме от 25.06.2008 N 03-04-06-01/190.

Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" внес изменения в ст. 212 НК РФ, устанавливающую порядок налогообложения доходов в виде материальной выгоды. С 1 января 2008 года пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ звучит следующим образом: налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. То есть, как и раньше, при расчете налоговой базы необходимо принимать во внимание две суммы - сумму процентов, исчисленную исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Банка России (но уже на дату фактического получения дохода, а не на дату получения заемных средств), и сумму процентов, исчисленную исходя из условий договора. В рассматриваемом случае имеет место договор беспроцентного займа. Если предусматривается ежемесячное погашение займа равными долями, то налоговая база налогоплательщика определяется ежемесячно как сумма процентов, исчисленная исходя из 3/4 действующей на дату возврата заемных средств ставки рефинансирования Банка России и оставшейся части долга по займу.

Обратите внимание: ставка рефинансирования с 14.07.2008 установлена в размере 11% (Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У).

При этом указанный федеральный закон внес изменения в пп. 1 п. 1 ст. 212 и ст. 224 НК РФ, отменил положения ст. 224 НК РФ, которые предусматривают налогообложение доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение жилья, по ставке 13%. Условием освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными после 1 января 2008 года, является наличие у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Наличие подтверждения, выданного налоговым органом, служит условием для включения в имущественный налоговый вычет указанной в этом подтверждении суммы денежных средств, израсходованной на строительство или приобретение жилья, либо суммы процентов, уплаченных в погашение займа (кредита). Одновременно наличие такого подтверждения позволяет освободить от налогообложения доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на строительство либо приобретение жилья, рассчитанной исходя из суммы, указанной в подтверждении.

Таким образом, для освобождения подобных доходов от налогообложения налогоплательщик должен представить налоговому агенту подтверждение своего права учесть при определении размера имущественного налогового вычета последующей суммы процентов, выплаченных по целевому займу (кредиту), после представления налоговому агенту предыдущего подтверждения.

В случае непредставления налоговому агенту подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета доходы в виде материальной выгоды, полученной в 2008 году от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежат налогообложению по ставке 35%. Соответствующие разъяснения представлены в письмах УФНС по г. Москве от 20.06.2008 N 28-11/058540, Минфина РФ от 21.07.2008 N 03-04-06-01/218.

Таким образом, с 1 января 2008 года при расчете НДФЛ с материальной выгоды при выдаче беспроцентного займа на приобретение жилья необходимо учитывать следующее:

- ставка рефинансирования ЦБ РФ берется на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, то есть на соответствующие даты возврата заемных средств;

- в случае если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденное налоговым органом, то материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, не облагается НДФЛ.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 22, ноябрь 2008 г.