Передача экземпляров программ для ЭВМ: учет и налогообложение (С.С. Новиков, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2008 г.)

Передача экземпляров программ для ЭВМ: учет и налогообложение

Из-за того что Минфином России не разработано положение о порядке учета интеллектуальной собственности и экземпляров программ, а в ГК РФ применены похожие, но имеющие разную смысловую нагрузку термины, пользователи объектов интеллектуальной собственности испытывают затруднения при бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с такой собственностью, в том числе с экземплярами программ. Предлагаемая читателям статья поможет им хотя бы частично решать возникающие проблемы.

Формы договоров, применяемых при передаче экземпляра программы для
ЭВМ в собственность

Рассмотрим только договоры между юридическими лицами. В соответствии со ст. 434 Гражданского кодекса РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, при условии, что для договоров данного вида определенная форма законом не установлена. Если стороны договорились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным после придания ему обусловленной формы, хотя бы законом для договоров данного типа такая форма не требовалась.

Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ, т.е. когда лицо, получившее оферту, в срок, установленный для ее акцента, совершает действия по выполнению указанных в оферте условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующих сумм и т.п.), если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами и офертой.

На основании ст. 609 ГК РФ договор аренды на срок более года (а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо - вне зависимости от срока) должен быть заключен в письменной форме.

Согласно ст. 1272 ГК РФ третьи лица, получившие право использовать экземпляры программ для ЭВМ на законном основании, могут пользоваться этими программами, если правомерно опубликованные экземпляры были введены в гражданский оборот на территории России путем их продажи или иного отчуждения. Дальнейшее распространение экземпляров (без тиражирования) допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения.

Чтобы правильно использовать положения ст. 1272 ГК РФ и при совершении сделок подобрать соответствующий вид и форму договора, организациям требуется расшифровать такие понятия, как "экземпляр программы для ЭВМ", "использование экземпляра программы для ЭВМ" и "купля-продажа экземпляра программы".

Верховный Суд РФ Постановлением от 26 апреля 2007 г. N 14 экземпляром произведения (в том числе и программы для ЭВМ) признал копию произведения, изготовленную в любой материальной форме.

Пунктом 2 ст. 1270 ГК РФ установлено, что под использованием произведения (экземпляра программы для ЭВМ) признается:

воспроизведение программы для ЭВМ (за исключением временной записи в память ЭВМ и на электронном носителе, составляющей неотъемлемую и существенную часть технологического процесса, с единственной целью правомерного использования записи);

распространение программ ЭВМ путем продажи или иного отчуждения экземпляров;

импорт экземпляра программы для ЭВМ в целях распространения;

переработка программы для ЭВМ (любые изменения и перевод на другие языки, за исключением адаптации, осуществляемой исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя).

Практическое применение экземпляра программы для ЭВМ по своему функциональному назначению не является использованием произведения (программы для ЭВМ) применительно к правилам главы 69 ГК РФ. В противном случае потерялся бы смысл сделок, направленных на приобретение прав, например, на книжную продукцию, произведения изобразительного искусства и экземпляры программ для ЭВМ. Законодатель не может и не захотел запретить покупателю произведения искусства и литературы эстетически наслаждаться их формой и содержанием, глядеть на эти произведения, читать приобретенные книги. Значит, и законно приобретенные экземпляры программ для ЭВМ могут эксплуатироваться или быть отчужденными в пользу третьих лиц без разрешения автора или продавца. Поэтому в дальнейшем под использованием экземпляров программ для ЭВМ будем понимать лишь те действия покупателя, которые приведены в ст. 1270 ГК РФ, а использование законно приобретенного экземпляра в производственной и управленческой деятельности покупателя, т.е. выполнение программой обычных для нее функций, назовем эксплуатацией экземпляра программы для ЭВМ. Одновременно отметим, что понятие "использование экземпляра программы для ЭВМ" отличается от понятия "право пользования", приведенного в ст. 209 ГК РФ, т.е. оно не включает эксплуатацию экземпляра программы (пользование программой), но дополнительно включает действия, относящиеся к распоряжению.

Статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав отнесены охраняемые результаты интеллектуальной деятельности. Такие результаты в данной статье не признаны вещью или имущественным правом, поэтому заключение договора купли-продажи программы для ЭВМ (результата интеллектуальной деятельности) в ГК РФ не предусмотрено, но ст. 1272 Кодекса разрешает заключать договоры купли-продажи экземпляра программы для ЭВМ (конгломерата из материального носителя (вещи) и не вещи или сочетания идеального объекта с материальным).

Если же договор купли-продажи программы для ЭВМ содержит элементы лицензионного договора (пределы и способы использования программы для ЭВМ, объем тиража для продажи третьим лицам и т.д.), то такой договор по своей сущности будет признан лицензионным.

Новый правообладатель экземпляра программы для ЭВМ имеет право эксплуатировать и распоряжаться этим экземпляром (уничтожить, продать, передать в качестве вклада в уставный капитал других организаций и т.д.), но не имеет права на размножение (тиражирование) программ для собственного потребления (эксплуатации) сверх разрешенного договором купли-продажи (если у покупателя более одного компьютера, то он может приобрести несколько экземпляров программ либо один экземпляр программы и право на тиражирование в определенном количестве), а также на тиражирование программ в целях их продажи или отчуждения иным способом.

Одновременно следует отметить, что первоначальное исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит автору. Такое право автором может быть передано другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом (глава 70 ГК РФ). Не могут быть отчуждены права авторства, право на имя и другие личные неимущественные права.

Договор купли-продажи экземпляра для ЭВМ не предполагает отчуждение таких прав авторства и других личных неимущественных прав.

В главе 69 ГК РФ и в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ применен термин "лицензионный договор", а в юридической и экономической литературе иногда применяют термин "лицензионное соглашение".

По лицензионному договору обладатель исключительного права на программу для ЭВМ (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право пользования (воспроизведения, распространения путем продажи или иного отчуждения, проката и т.д.) программой для ЭВМ в предусмотренных договором пределах (ст. 1235 и 1270 ГК РФ). Если договор назван лицензионным, но покупателю, названному лицензиатом, не передано право использования экземпляров программ для ЭВМ, но передано право собственности на эти экземпляры, в том числе право пользования (право эксплуатировать в соответствии с функциональным назначением программы), то такой договор по своей сущности является договором купли-продажи.

В соответствии с п. 1 ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Лицензионное соглашение, содержащее элементы и существенные условия, характерные для лицензионного договора, является лицензионным договором. Если оно содержит лишь элементы и существенные условия, соответствующие договорам купли-продажи, но по сути является договором купли-продажи, в этом случае льгота по НДС не предоставляется. Вывод: лицензионный договор и лицензионное соглашение различий не имеют.

Аренда или возмездное пользование экземпляром программы для ЭВМ

Если ГК РФ разрешает куплю-продажу и прокат экземпляров программ для ЭВМ, то возможна и передача его во временное пользование за плату. В этом случае льгота по НДС не предоставляется. В целях исчисления налога на прибыль плата за пользование экземпляром программы будет учитываться на тех же основаниях, которые приведены для налогового учета расходов на приобретение экземпляров программ, и будет распределена равномерно в течение срока пользования (ст. 272 НК РФ).

Причины различного толкования положений ГК РФ

Различные толкования положений Гражданского кодекса РФ возникают по следующим причинам. Законодательством экземпляр программы для ЭВМ рассматривается как вещь, а сама программа - как объект интеллектуальной собственности, не имеющей вещной (материальной) основы. Между экземпляром программы для ЭВМ и самой программой имеются и общие признаки и различия. Основное различие: экземпляр программы имеет материальный носитель, а программа - нет. Общий признак: программа является результатом интеллектуальной деятельности и в экземпляре программы имеется такой результат.

В статье 209 и главе 69 ГК РФ применены похожие термины ("право пользования" и "право использования"), имеющие разную смысловую нагрузку. В соответствии со ст. 209 ГК РФ покупатель экземпляра программы для ЭВМ имеет право пользоваться этим экземпляром, т.е. эксплуатировать его, пользоваться его функциональными возможностями. Кроме того, он имеет право распоряжаться экземпляром программы (продать, уничтожить и т.п.).

В соответствии с главой 69 ГК РФ лицензиат имеет право использовать программу в своей специфической коммерческой деятельности, т.е. тиражировать и распространять экземпляры программ с целью продать и получить доход.

Понятие "использование" в главе 69 ГК РФ включает в себя элементы и права пользования, и права распоряжения, в то же время ее положения не запрещают покупателю экземпляра программы для ЭВМ владеть, пользоваться и распоряжаться этим экземпляром. Покупатель экземпляра программы полностью владеет правом собственности на правомерно приобретенный экземпляр программы для ЭВМ.

Бухгалтерский учет экземпляров программ для ЭВМ

Специальные положения и методические указания, посвященные бухгалтерскому учету экземпляров программ для ЭВМ, Минфином России не утверждены. В соответствии с ПБУ 1/98 *(1) факты хозяйственной деятельности организации должны отражаться в учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования, рациональности ведения бухгалтерского учета.

Налогоплательщик имеет право предусмотреть в своей учетной политике единовременное списание стоимости программ в состав расходов (обычно это делается при ремонте ЭВМ и вводе в эксплуатацию новых специальных программ стоимостью до 20 000 руб. за единицу), увязку расходов на приобретение дорогостоящих экземпляров программ с поступлениями доходов (т.е. учитывать в составе расходов будущих периодов или создать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств).

В письмах Минфина России рекомендовано равномерно распределять затраты на приобретение программ для ЭВМ в течение срока их полезного использования.

Налогообложение операций по реализации экземпляров программ для ЭВМ

Согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ экземпляры программ для ЭВМ включаются в состав товаров, а передача права собственности на товар на основании ст. 39 НК РФ признается реализацией. В соответствии со ст. 146 Кодекса реализация, а также безвозмездная передача программ для ЭВМ являются объектом обложения НДС (исключения указаны в п. 2 этой статьи).

Выручка от реализации экземпляров программ для ЭВМ признается доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль (ст. 39 и 249 НК РФ). Так как экземпляры программ для ЭВМ в целях налогообложения признаются товаром, то применяются положения ст. 40 Кодекса, т.е. при занижении цены экземпляров программ против рыночных цен более чем на 20%, направленном на уклонение от уплаты налога, налоговым органом могут быть доначислены и НДС, и налог на прибыль.

Когда экземпляры программ для ЭВМ переданы безвозмездно, у передающей стороны при исчислении налога на прибыль не учитываются упущенные доходы (ст. 39 и 249 НК РФ) и расходы на приобретение экземпляров программ (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Приобретаемые экземпляры программ для ЭВМ, не используемые в целях извлечения доходов (в производстве и реализации товаров, работ и услуг, в управленческой деятельности организации), не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (ст. 252, 253 Кодекса). В подпункте 26 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по приобретению права на использование программ для ЭВМ по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). Если экземпляры программ для ЭВМ приобретены на основании договоров купли-продажи и эксплуатируются в целях извлечения доходов, то они могут быть признаны расходами в налоговом учете со ссылкой на положения ст. 252 и подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Если экземпляр программы использован для модернизации ЭВМ, то стоимость программы увеличивает стоимость ЭВМ (п. 2 ст. 257 НК РФ) и в составе расходов учитывается через начисленную амортизацию.

Когда экземпляры программ использованы для ремонта ЭВМ, расходы в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном учетной политикой налогоплательщика и ст. 260 Налогового кодекса РФ (единовременно в периоде, в котором были осуществлены расходы, или путем создания резерва под предстоящий ремонт основных средств).

Если приобретение экземпляров программ не связано с капитальными вложениями и ремонтом основных средств (ЭВМ), то порядок учета расходов налогоплательщика устанавливается в их учетной политике. Как правило, экземпляры программ стоимостью до 20 000 руб. за единицу в состав расходов списываются единовременно, а дорогостоящие - в течение срока, указанного в учетной политике. Минфин России рекомендует равномерно списывать стоимость программ в течение срока их полезного использования, т.е. обеспечивать связь между расходами и доходами в процессе признания расходов в налоговом учете.

С.С. Новиков,

директор ООО "ФинВест-Аудит", г. Уфа

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.