Расходы на обучение сотрудников в 2009 году: опять формальный подход... (А.Н. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2008 г.)

Расходы на обучение сотрудников в 2009 году:
опять формальный подход...

                      ...В отсутствие понятных  налоговых  законов  можно

                 сказать, что налогоплательщики, а в их числе подавляющее

                 большинство -  индивидуальные  предприниматели  и  малые

                 предприятия, не имеющие  лишних  средств  на  содержание

                 советников,  чаще  всего  отвечают  за  брак  в   работе

                 законодателя, за ошибочное истолкование законов, а не за

                 виновное  неисполнение  налоговых  обязательств.   Такое

                 положение дел недопустимо...*(1)

Трудно осуждать сотрудников налоговых органов, которые отказывают налогоплательщикам в уменьшении налогооблагаемой прибыли на расходы по обучению, если при этом такие сотрудники руководствуются буквальным текстом Налогового кодекса РФ. Кто же виноват в том, что буквальный текст НК РФ противоречит отраслевому законодательству об образовании?..

Пункт 3 ст. 264 НК РФ изложен Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ в новой редакции, однако законодатели при этом опять почему-то ограничили расходы налогоплательщиков на обучение организационно-правовой формой образовательной организации: "...обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями (выделено авт. - Прим. ред.), имеющими соответствующую лицензию..."

В действующей до 1 января 2009 г. редакции этого пункта содержится примерно такая же норма: "...соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями (выделено авт. - Прим. ред.), получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию)..."

Исходя из буквального текста приведенных норм налогоплательщики вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на соответствующие расходы на обучение, только если образовательная организация создана в форме образовательного учреждения!

А согласно п. 1 ст. 11-1 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-I "Об образовании" государственные и негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций. Таким образом, образовательное учреждение - это лишь одна из допустимых организационно-правовых форм ведения образовательной деятельности, которая может вестись также, например, и в форме автономной некоммерческой организации, о которой в п. 3 ст. 264 НК РФ почему-то вообще не упоминается!

Поскольку непосредственно в Налоговом кодексе РФ понятие "образовательное учреждение" не определено, согласно ст. 11 Кодекса следует обратиться к законодательному регулированию образовательной деятельности, ведущейся на основании лицензии, а именно к уже упоминавшемуся Закону N 3266-I и Федеральному закону от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании". При этом в п. 3 ст. 21 Закона N 3266-I предусмотрено, что "профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией".

Таким образом, лицензии на образовательную деятельность могут быть не только у образовательных учреждений, но и у образовательных подразделений организаций, однако и этот нюанс почему-то не учтен ни в старой, ни в новой редакции п. 3 ст. 264 НК РФ.

Тем не менее право подразделений коммерческих организаций на получение лицензий на образовательную деятельность подтверждается арбитражной практикой. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 24 апреля 2008 г. по делу N А57-23018/07-9 было признано, что общество вправе претендовать на получение лицензий на осуществление образовательной деятельности по местонахождению своих образовательных подразделений (технических школ, ведущих образовательную деятельность по профессиональной подготовке, переподготовке, обучению вторым профессиям, повышению квалификации).

Однако исходя из буквального текста п. 3 ст. 264 НК РФ неизбежные проблемы возникают у налогоплательщиков, отправивших своих сотрудников на повышение квалификации не в образовательные учреждения, а в образовательные подразделения коммерческих организаций (и это несмотря на наличие у них соответствующих лицензий на право ведения образовательной деятельности!).

В результате налогоплательщики вынуждены искать справедливости в судах. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2007 г. по делу N А42-3309/2006, несмотря на то, что в НК РФ упоминаются лишь образовательные учреждения, имеющие соответствующую лицензию, были признаны обоснованными расходы на обучение при наличии лицензии на ведение образовательной деятельности у морского пароходства и морского торгового порта. Впрочем, на повторение этого прецедента обречены все налогоплательщики, которые попадут в подобную ситуацию!

Несогласованность норм налогового и отраслевого законодательства об образовании создает различные парадоксальные ситуации. В частности, налоговые органы настаивают на неуклонном соблюдении следующих норм законодательства об образовании:

программа обучения по образовательному стандарту не может быть менее 72 часов (Постановления ФАС Уральского округа от 26 сентября 2006 г. по делу N Ф09-8541/06-С7 и от 10 августа 2006 г. по делу N Ф09-6966/06-С7, ФАС Московского округа от 28 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6950-05);

по окончании полного курса обучения должен быть выдан документ государственного образца (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2007 г. по делу N А56-44849/2005, ФАС Поволжского округа от 1 декабря 2006 г. по делу N А65-35143/2005-СА1-19);

программа курса обучения должна быть указана в лицензии образовательного учреждения (Постановления ФАС Московского округа от 27 июля 2007 г. по делу N КА-А40/6950-05 и ФАС Уральского округа от 18 июня 2004 г. по делу N Ф09-2448/04-АК);

необходимо иметь копию лицензии образовательного учреждения в качестве приложения к договору (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 ноября 2004 г. по делу N А33-7017/04-С3-Ф02-4726/04-С1, ФАС Уральского округа от 2 ноября 2004 г. по делу N Ф09-4577/04-АК и ФАС Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2004 г. по делу N Ф04-6197/2004(А27-4283-26)).

Получается парадокс: в то время как налоговые органы настаивают на неуклонном соблюдении норм законодательства об образовании для целей налогообложения (хотя это прямо и не следует из п. 3 ст. 264 НК РФ!), буквальный текст данного пункта содержит нормы, не согласующиеся с законодательством об образовании.

Выводы. Нестыковка норм налогового и отраслевого законодательства постоянно создает правоприменительные проблемы, решить которые можно одним-единственным способом: законодатель должен раз и навсегда отказаться от детализации в НК РФ каких-либо норм других отраслей законодательства, ограничившись (в рассматриваемом в статье случае) лишь отсылочными нормами типа "образовательные услуги, соответствующие законодательству Российской Федерации".

Вот тогда все будет ясно и понятно: если услуги соответствуют законодательству, тогда у организации, которая может быть не только учреждением, но и автономной некоммерческой организацией, наверняка есть и лицензия. Если же лицензии нет, то это вообще незаконная деятельность со всеми вытекающими из этого последствиями! При этом все последующие изменения отраслевого законодательства об образовании не потребуют внесения соответствующих поправок в налоговое законодательство - оно должно регулировать исключительно налоговые правоотношения!

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",

член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Зорькин В. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Президентский контроль. Информационный бюллетень. - 2006. - N 3.