Цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли организаций (Д. Осипов, "Финансовая газета", N 48, ноябрь 2008 г.)

Цена приобретения ценных бумаг для целей
налогообложения прибыли организаций

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

В первую очередь следует обратить внимание на положения п. 2 ст. 280 НК РФ, устанавливающие составляющие доходов и расходов, определяемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям как с обращающимися, так и с не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами.

Так, доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

В свою очередь, расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

Что касается обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, при совершении операций с такими ценными бумагами следует руководствоваться положениями, установленными п. 5 ст. 280 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

При соблюдении налогоплательщиком изложенного порядка фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Положения предыдущего абзаца говорят о том, что в случае, если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, организации необходимо корректировать цену реализации ценной бумаги до такой минимальной цены.

Таким образом, в случае если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, доход организации от реализации такой ценной бумаги будет определяться исходя из минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах минимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг на дату ее приобретения. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной фактической цене приобретения данной ценной бумаги.

Пример 1

Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 1000 шт. по цене 500 руб. за одну ценную бумагу. Через некоторое время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 700 руб. за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 900 и 800 руб. соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 300 000 руб. (800 руб. х 1000 шт.) - (500 руб. х 1000 шт.).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 1200 руб. за одну ценную бумагу будет равна 500 000 руб. (1200 руб. х 1000 шт.) - (700 руб. х 1000 шт.).

Аналогичный вывод о необходимости корректировать цену реализации ценной бумаги до минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, содержит письмо Минфина России от 10.12.04 г. N 03-03-01-04/2/37.

Что касается корректировки цены реализации ценной бумаги, цена реализации которой превышает максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг, такая обязанность положениями ст. 280 НК РФ не установлена.

Таким образом, в случае если цена реализации ценной бумаги превышает максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг, доходы организации от реализации такой ценной бумаги будут определяться исходя из фактической цены ее реализации.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах фактическую цену приобретения данной ценной бумаги. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной максимальной цене, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг на дату ее приобретения.

Пример 2

Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 1000 шт. по цене 500 руб. за одну ценную бумагу. Через некоторое время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 700 руб. за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 600 и 500 руб. соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 200 000 руб. (700 руб. х 1000 шт.) - (500 руб. х 1000 шт.).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 1200 руб. за одну ценную бумагу будет равна 600 000 руб. (1200 руб. х 1000 шт.) - (600 руб. х 1000 шт.).

Следует отметить, что аналогичных выводов придерживаются Минфин России (письмо от 21.03.06 г. N 03-03-04/1/269) и ФНС России.

Что касается не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, при совершении операций с такими ценными бумагами следует руководствоваться положениями, установленными п. 6 ст. 280 НК РФ.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий, установленных п.п. 1 и 2 п. 6 ст. 280 НК РФ.

Так, фактическая цена реализации или иного выбытия указанных ценных бумаг принимается:

если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Что касается корректировки цены реализации ценной бумаги, цена реализации которой ниже расчетной цены, уменьшенной на 20%, а также цена реализации которой превышает расчетную цену, увеличенную на 20%, такая обязанность положениями ст. 280 НК РФ не установлена. Аналогичный вывод можно сделать из письма Минфина России от 23.05.05 г. N 03-03-01-04/2/94.

Таким образом, при реализации ценной бумаги, цена реализации которой ниже расчетной цены, уменьшенной на 20%, а также цена реализации которой превышает расчетную цену, увеличенную на 20%, целесообразно применять аналогичный подход, применяемый к обращающимся на организованном рынке ценным бумагам.

Следовательно, в случае если цена реализации ценной бумаги ниже расчетной цены, уменьшенной на 20%, то доход организации от реализации такой ценной бумаги будет определяться исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20%.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах расчетную цену, уменьшенную на 20%. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной фактической цене приобретения данной ценной бумаги.

Пример 3

Организация приобрела по договору купли-продажи ценные бумаги в количестве 2000 шт. по цене 200 руб. за одну ценную бумагу. Через некоторое время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 500 руб. за одну ценную бумагу. Определенная организацией на день реализации ценных бумаг расчетная цена такой ценной бумаги составила 750 руб. Следовательно, расчетная цена, увеличенная и уменьшенная на 20%, составила 900 и 600 руб. соответственно.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 800 000 руб. (600 руб. х 2000 шт.) - (200 руб. х 2000 шт.).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 1000 руб. за одну ценную бумагу будет равна 1 000 000 руб. (1000 руб. х 2000 шт.) - (500 руб. х 2000 шт.).

В случае если цена реализации ценной бумаги превышает расчетную цену, увеличенную на 20%, то доходы организации от реализации такой ценной бумаги будут определяться исходя из фактической цены ее реализации.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах фактическую цену приобретения данной ценной бумаги. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной расчетной цене, увеличенной на 20% на дату ее приобретения. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 13.06.07 г. N 03-03-06/2/105.

Пример 4

Организация приобрела по договору купли-продажи ценные бумаги в количестве 2000 шт. по цене 200 руб. за одну ценную бумагу. Через некоторое время организация принимает решение о реализации таких ценных бумаг по цене 1200 руб. за одну ценную бумагу. Определенная организацией на день реализации ценных бумаг расчетная цена такой ценной бумаги составляет 750 руб. Следовательно, расчетная цена, увеличенная и уменьшенная на 20%, будет равна 900 и 600 руб. соответственно.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами будет равна 2 000 000 руб. (1200 руб. х 2000 шт.) - (200 руб. х 2000 шт.).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 1500 руб. за одну ценную бумагу будет равна 1 200 000 руб. (1500 руб. х 2000 шт.) - (900 руб. х 2000 шт.).

Что касается судебной практики, аналогичный вывод можно сделать из постановления ФАС Уральского округа от 15.07.04 г. N Ф09-2757/04АК.

Хотелось бы отметить, что изложенные далее выводы суда были сделаны им в связи с тем, что налоговый орган, участвующий в процессе, вправе был проверять правильность применения цен по сделкам по одному или нескольким основаниям, установленным п.п. 1-4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Вначале суд на основании положений ст. 40 и 280 НК РФ, а также иных положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ сделал вывод о том, что положения ст. 280 НК РФ не исключают цены приобретения ценных бумаг из сферы контроля налоговых органов, а целью проверки цены сделки на предмет ее соответствия рыночной цене является полнота исчисления налога.

На основании положений ст. 247 и 274 НК РФ суд сделал вывод о том, что правильное исчисление налога на прибыль организаций зависит не только от правильного определения доходов организации, но и от правильного определения соответствующих расходов.

На основании всех указанных положений суд сделал вывод о том, что налоговым органам предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты налогов проверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и по приобретению ценной бумаги.

Таким образом, суд, указывая на то, что отклонение цены в сторону повышения может повлиять только на завышение расходов, связанных с приобретением ценной бумаги, сделал вывод о том, что ст. 280 НК РФ не делает исключения для приобретателя ценной бумаги в части возможности доначисления ему налога на прибыль в случае отклонения фактической цены приобретения ценной бумаги от ее рыночной цены.

Также суд, принимая во внимание выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговому органу предоставлено право проверять уровень цен, применяемых налогоплательщиком, только по операциям по реализации ценных бумаг, а стоимость приобретения ценных бумаг подлежит включению в расходы на их приобретение по фактическим ценам, указанным в договорах, принял решение о том, что такие выводы являются необоснованными и не соответствуют налоговому законодательству.

Следует однако отметить, что указанные выводы суд сделал, применяя п.п. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, которым установлено следующее: фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения в том случае, если ее отклонение находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги.

Однако ссылки и сделанные судом выводы применимы как к обращающимся, так и к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам (в том числе и к тем, фактическая цена реализации которых сравнивается с расчетной ценой).

Д. Осипов,

Минфин России

"Финансовая газета", N 48, ноябрь 2008 г.