Обновление национальных бухгалтерских стандартов в рамках сближения с МСФО (М.В. Кириллов, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Обновление национальных бухгалтерских стандартов
в рамках сближения с МСФО

Список обновленных Минфином стандартов продолжает пополняться, при этом прослеживается одна закономерность: обновленные национальные стандарты напоминают отдельные положения МСФО. В этом нет ничего удивительного: национальный учет постоянно совершенствуется и постепенное приходит к тем же правилам учета, которые универсальны и успешно применяются во многих странах.

Сегодня мы расскажем о трех новых бухгалтерских стандартах, два из которых заменили ранее действующие, а один дополнил список имеющихся ПБУ. Итак, знакомьтесь, ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(1), ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(2) и совершенно новое - ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"*(3).

ПБУ 1/2008, ПБУ 1/98 и IAS 8: в чем сходства и различия?

При первом ознакомлении с новым стандартом нельзя сказать, что он существенно отличается от своего предшественника (сменилась нумерация пунктов), тем не менее ряд принципиальных отличий все же есть. Большинство дополнений и уточнений объясняются стремлением финансового ведомства сблизить национальный стандарт с аналогичным международным стандартом финансовой отчетности - IAS 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" (далее - МСБУ 8).

Способы ведения учета

В новом стандарте в отличие от предшествующего (ПБУ 1/98*(4)) указан исчерпывающий перечень способов ведения бухгалтерского учета, совокупность которых составляет учетную политику. К ним относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации. Никакие иные способы и приемы к учетной политике не имеют отношения, и бухгалтеру нет необходимости их прописывать в главном распорядительном документе.

Поясним, о чем идет речь. В учетной политике отдельных организаций можно встретить описание правил операций с денежными средствами, нормы и порядок расчетов по подотчетным суммам и правила ведения других операций, имеющих отношение к учету, но достаточно урегулированных в нормативных актах. Учетная политика является в большей степени методологическим документом, связанным с учетом, а не с организационно-распорядительными приказами. Поэтому загружать ее излишней информацией нет необходимости. Следует указать только то, что имеет непосредственное отношение к бухгалтерскому учету и определяет выбор организации, предоставленный нормами законодательства и положениями действующих бухгалтерский стандартов.

Лица, формирующие политику

Дополнение п. 4 ПБУ 1/2008 указывает на то, что учетная политика может быть сформирована не только главным бухгалтером, но и иным лицом, на которое в соответствии с законодательством возложено ведение учета в организации. К таким лицам относятся руководитель, бухгалтер-специалист или специализированная организация, которой поручено вести бухгалтерский учет. В управляющих компаниях, как правило, учетной политикой занимается главбух, в ТСЖ и ЖСК в этой роли может выступать бухгалтер-специалист, введенный в штат товарищества или кооператива.

Формы первичных документов

Изменены нормы, которые регламентируют перечень обязательных к утверждению в составе учетной политики документов и информации. В их числе ранее назывались формы первичных документов, применяемые для оформления фактов деятельности, для которых не были предусмотрены типовые бланки. Из текста обновленного стандарта это уточнение изъято, что говорит в пользу утверждения всех используемых организацией в повседневной деятельности форм первичных учетных документов. В дополнение к ним организации следует закрепить в приложениях к учетной политике формы регистров бухгалтерского учета. Такого указания в ПБУ 1/98 не было, но думаем, нововведение не поставит бухгалтеров в тупик: во многих организациях учет автоматизирован и распечатать из программно-прикладного продукта применяемые формы регистров автоматизированного учета не составит особого труда. Главное, чтобы эти регистры были адаптированы под специфику и хозяйственные операции, осуществляемые организацией.

Собственные способы учета

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также (внимание!) Международных стандартов финансовой отчетности. Остается только догадываться, каким образом бухгалтер будет принимать во внимание МСФО, официального перевода которых нет ни в информационно-правовых базах, ни в свободной продаже. В распоряжении бухгалтера остаются только комментарии экспертов и учебные материалы от Минфина*(5), которые в основном имеют общую направленность, что затрудняет их применение в отдельных отраслях экономики, в том числе и в ЖКХ.

Бухгалтеру, которому покажется недостаточно национальных стандартов для выработки способа учета неурегулированной операции, следует знать, что по сравнению с российской системой бухгалтерского учета, представленной двумя десятками ПБУ и рядом методических рекомендаций, касающихся отдельных активов и операций, учет по международным правилам построен более масштабно. Нормативная база международной финансовой отчетности включает более четырех десятков стандартов (IAS/МСБУ*(6) и IFRS/ МСФО*(7)) и приложений, являющихся их неотъемлемой частью, а также несколько десятков разъясняющих их интерпретаций (SIC/ПКИ*(8)) и толкований (IFRIC/КИМФО*(9)). От себя добавим, сегодня все больше национальных стандартов имеют сходство с международными аналогами, в то же время есть и различия, обусловленные подходом и целями, для достижения которых составляется финансовая отчетность. Поэтому в одних ситуациях можно обойтись национальными стандартами, в других имеет смысл обратиться к МСФО (МСБУ).

Сроки оформления

В новом ПБУ 1/2008 указание об оформлении избранной учетной политики в срок не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица касается не только вновь созданной организации, но и организации, возникшей в результате реорганизации. В стандарте сказано, что у вновь созданной организации учетная политика применяется со дня государственной регистрации. Об организации, возникшей в результате реорганизации, в приведенной норме не говорится, что не мешает ей по аналогии применять учетную политику с даты регистрации реорганизованного юридического лица.

Изменения в учетной политике

Бухгалтеры в курсе, что изменение учетной политики вводится с начала года, если иное не обусловлено причиной данного изменения. Так выглядит формулировка п. 12 ПБУ 1/2008, которая отличается от норм прежнего ПБУ 1/98, не предусматривающих исключений в отношении применения изменений учетной политики с начала года. Для того чтобы понять, какой иной порядок применения изменений политики возможен, следует обратиться к правилам отражения в бухгалтерской отчетности последствий изменений в учетной политике.

В случае если эти последствия вызваны изменением законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, то они отражаются в учете и отчетности в порядке, предусмотренном переходными положениями нормативных документов. Если переходного порядка не установлено, то согласно п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменений учетной политики отражаются в отчетности ретроспективно*(10), за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Как догадался читатель, ретроспективное отражение последствий учетной политики позаимствовано из международного аналога. Сравните нормы ПБУ 1/2008 и МСБУ 8. Согласно национальному стандарту при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. В международном стандарте говорится о том, что ретроспективное применение учетной политики предусматривает представление отчетных данных таким образом, как если бы обновленная учетная политика применялась всегда. Как видим, формулировки имеют много общего и отличаются только в деталях. При этом национальный стандарт конкретизирует нормы в рамках отечественной системы учета и составления отчетности.

В частности, согласно абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. На этом пояснения ретроспективного метода в национальном стандарте заканчиваются, в МСБУ 8 этот метод отражения последствий в учетной политике рассмотрен подробнее и понятнее.

Ретроспективный метод предполагает применение новой учетной политики к сравнительной информации за предшествующие периоды настолько далеко в прошлое, насколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение к какому-либо предшествующему периоду является практически неосуществимым, если не возможно определить соответствующее воздействие изменений на показатели этого периода как во входящей, так и в исходящей отчетности (ограничение метода во времени). Например, организация представляет отчетность в течение шести лет осуществления своей деятельности, при этом документы и регистры по операциям, на которые влияет изменение учетной политики, сохранились только за 5 лет. Тогда ретроспективные корректировки ограничиваются периодом доступности и наличия учетной информации.

Не всегда можно отразить последствия изменения учетной политики ретроспективно, тогда применяется перспективный метод. В этом случае измененный способ ведения учета применяется в отношении фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения этого способа, при условии, что оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (абз. 3 п. 15 ПБУ 1/2008). Аналогичное правило закреплено в МСБУ 8, при этом согласно как международному, так и национальному стандартам изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, результаты ее деятельности, подлежат обособленному раскрытию в отчетности.

Информация об изменениях политики должна включать причину изменения, его содержание, порядок отражения последствий изменения отчетности и суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики. В случае если раскрытие информации в таком виде по какому-то отдельному предшествующему отчетному периоду является невозможным, этот факт раскрывается в отчетности вместе с указанием периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.

Скажем несколько слов еще об одном новшестве ПБУ 1/2008. В отличие от прежнего ПБУ 1/98 в новом стандарте предусмотрена ситуация, когда нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу. В этом случае организации следует раскрыть факт неприменения нормативного акта, а также возможную оценку влияния использования такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение. Данное новшество следует учесть при использовании следующего бухгалтерского стандарта: ПБУ 21/2008, который после вступления в силу (с 01.01.2009), вероятно, вызовет сложности в применении практически не знакомых бухгалтеру норм.

Как понять ПБУ 21/2008 с позиций МСБУ 8?

Финансовое ведомство неспроста утвердило одним приказом ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008. Нормы, аналогичные положениям названных отечественных стандартов, объединены в одном международном стандарте - МСБУ 8, в котором условно можно выделить три раздела: учетную политику, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки (искажения) в отчетной информации. Однако перечисленные элементы имеют отличия, поэтому финансовое ведомство, чтобы не путать бухгалтеров, утвердило разные положения по учетной политике и изменению оценочных значений.

Что же такое изменение оценочного значения, на которое распространяются нормы ПБУ 21/2008? Это корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации. Корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Возможно, бухгалтер будет лучше представлять новое для него понятие оценочного значения и его изменения, если мы кратко для сравнения приведем соответствующие положения МСБУ 8, в которых вместо оценочного значения говорится о расчетной оценке, что в принципе одно и то же. Но начнем не с этого, а с того, что в предпринимательской деятельности ряд статей отчетности не может быть точно рассчитан, а лишь оценивается с высокой степенью точности. Такая оценка базируется на свежей, доступной и надежной информации, принимаемой к сведению при вынесении профессионального суждения бухгалтера.

В национальном и международном стандартах приведен перечень "неустойчивых" активов, обязательств, оценка которых может меняться, и влияющих на них факторов: это резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и другие оценочные резервы, срок полезного использования основных средств и нематериальных активов или получение выгоды от амортизируемого имущества в будущем, что влияет на срок использования имущества.

Согласно МСБУ 8 изменение в расчетной оценке предполагает корректировку балансовой стоимости актива или обязательства (величины их погашения), которая производится исходя из оценки их текущего состояния, а также связанных с ними будущих выгод и обязанностей. Изменения в оценках являются результатами получения новой информации или наступления обстоятельств и не являются исправлениями ошибок.

Возвращаясь к ПБУ 21/2008, укажем на то, что изменение самого способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Это является не чем иным, как изменением в учетной политике (изменением базы самой оценки), что уже следует из МСБУ 8. Если нельзя однозначно определить, к чему относится изменение данных учета (к изменению учетной политики или оценочного значения), то приоритет следует отдать изменению оценочного значения (абз. 3 п. 3 ПБУ 21/2008).

В бухгалтерском учете изменение оценочных значений актива или обязательства производится за счет увеличения доходов или расходов организации. В ПБУ 21/2008 не сказано, каких именно доходов или расходов (обычных или прочих), все зависит от вида актива или обязательства, которые переоцениваются. Доходы и расходы признаются перспективно либо в текущем периоде (если изменение оценки влияет на показатели текущего периода), либо в текущем и будущем периодах (если изменение оценки затрагивает сразу несколько периодов). В пояснительной записке к отчетности нужно раскрывать информацию о содержании изменения оценочных значений, влияющих на показатели отчетности в текущем и будущем периодах.

Пример.

Управляющая компания создает резерв по сомнительным долгам потребителей в размере 800 000 руб. В отчетном периоде в распоряжении управляющей компании появилась информация о том, что отельные потребители услуг - юридические лица могут не рассчитаться по своим обязательствам, которые составили 200 000 руб. Организация корректирует учет и отчетность посредством увеличения суммы расходов в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам.

В бухгалтерском учете управляющей компании будут сделаны проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
На отчетную дату создания резерва
Создан резерв по сомнительным долгам	91-2	63	800 000
На дату изменения оценочного значения
В текущем периоде скорректирован резерв по сомнительным долгам	91-2	63	200 000

В примере рассмотрено изменение оценочного значения, влияющего на сумму резерва (счет 63), уменьшающего в отчетности размер задолженности (счета 60, 76). Если же изменение оценочного значения влияет на величину капитала, то корректировать следует соответствующие статьи капитала (счета 80, 81, 82, 83, 84).

В национальном стандарте не сказано, что использование оценочных значений (расчетных оценок) является важной частью подготовки финансовой отчетности, без чего, нужно заметить, бухгалтеры раньше вполне обходились. Тем не менее со следующего года бухгалтеру следует принимать во внимание возможные изменения оценочных значений с целью корректировки и представления более достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности организации.

Насколько сокращен ПБУ 15/2008 по сравнению с предшествующим?

Первое, что бросается в глаза при ознакомлении с обновленным ПБУ 15/2008, - это отсутствие разделения задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, срочную и просроченную. Также нет положений прежнего ПБУ 15/01*(11), касающихся перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, срочной задолженности в просроченную. Эти нюансы национального стандарта остались в прошлом, в ПБУ 15/2008, которое напоминает международный аналог МСБУ 23 "Затраты по займам", займы и кредиты не различаются по сроку своего погашения. В то же время Указания по составлению отчетности*(12) в этом плане не поменялись, в балансе кредиторская задолженность делится на долгосрочную и краткосрочную. Такая же концепция отражения отчетной информации прослеживается в МСБУ (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Поэтому, как и прежде, организации следует выделить в учете долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы, а как это можно сделать, предстоит решить самостоятельно.

Отметим, что новое положение имеет отношение ко всем кредитам и займам, в то время как прежнее не применялось к беспроцентным и государственным займам. В новом ПБУ 15/2008 названные займы не являются исключениями, однако в нем нет и специальных предписаний по учету беспроцентных и государственных займов, поэтому организации предстоит самостоятельно решить, как отражать такие займы исходя из норм рассматриваемого и других бухгалтерских стандартов.

Затраты по займам и кредитам

В обновленном ПБУ 15/2008 изменен и сокращен список дополнительных затрат по займам и кредитам. Они включают суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, экспертизу договора, и иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). При этом в ПБУ 15/2008 не перечислены в составе расходов, связанных с заемными обязательствами, курсовые разницы, которые есть в МСБУ 23, но нет в американском аналоге FAS 34 "Капитализация затрат по займам" US GAAP. Организациям ЖКХ эта информация больше пригодится для расширения кругозора, поскольку они получают кредиты и займы в основном в национальной валюте.

Сокращение способов учета затрат

В отличие от предшествующего стандарта ПБУ 15/2008 не предусматривает учета затрат по займам и кредитам в составе дебиторской задолженности (при предварительной оплате материальных ценностей, работ, услуг, выдаче авансов или задатков заемными средствами). Все расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008). В стоимость такого актива включаются только проценты, о дополнительных затратах в данном случае речь не идет. Заметим, капитализация процентов в стоимости актива в МСБУ 23 предлагается как альтернативный вариант, национальный стандарт права выбора бухгалтеру не предоставляет. Проценты капитализируются равномерно или исходя из условий предоставления займа (кредита) в случае, когда такая капитализация процентов существенно не отличается от их равномерного включения в стоимость инвестиционного актива. Ранее в ПБУ 15/01 такого уточнения не было, да в этом и не было острой необходимости, так как часто проценты по условиям займов (кредитов) начисляются равномерно и в таком же порядке включаются в стоимость инвестиционного актива.

Расчет доли инвестиционных процентов...

...является принципиальным отличием нового ПБУ 15/2008. Такой расчет производится также в случае, если на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с такими операциями. Ранее начисление процентов за использование указанных заемных средств производилось по средневзвешенной ставке, определение которой было достаточно трудоемким.

В новом ПБУ 15/2008 расчет доли процентов, подлежащих включению в стоимость актива, проще для восприятия и включает всего три действия. Первое: организации следует определить сумму займов (кредитов), выделенных на общие цели, но израсходованные на оплату приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива. Второе: отношением полученного значения к сумме займов, предназначенных на общие цели, имеющейся в отчетном периоде, находим долю истраченных на инвестиционный актив займов, выделенных на общие цели. Остается третий шаг: рассчитанная выше доля заемных средств умножается на величину процентов, приходящихся на займы, выданные на общие цели. К полученному значению прибавляется сумма процентов, относящаяся к инвестиционным займам, что и дает искомую долю процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива. Мы не будем приводить практический пример, так как он есть в самом ПБУ 15/2008.

В заключение можно сказать, что обновление стандарта вызвано стремлением финансового ведомства упростить и сблизить национальные правила учета займов с международными предписаниями, хотя при этом остается ряд различий между ними. Насколько это удалось, покажет практика применения ПБУ 15/2008, которое вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2009 год.

М.В. Кириллов

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н.

*(5) http://www1.minfin.ru.

*(6) Международные стандарты бухгалтерского учета, принятые КМСБУ до 2001 года.

*(7) Международные стандарты финансовой отчетности, принятые КМСФО после 2001 года.

*(8) Постоянный комитет по интерпретациям, по сокращенному наименованию которого выделяются интерпретации, принятые до 2002 года.

*(9) Комитет по интерпретациям международных стандартов финансовой отчетности, по сокращенному наименованию которого обозначаются толкования (интерпретации, принятые после 2002 года).

*(10) Ранее изменения вносились за два года (текущий и предшествующий), со следующего года ретроспективный метод отражения последствий изменений учетной политики этим пределом не ограничивается.

*(11) Утверждено Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н.

*(12) Утверждены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.