Преобразование унитарного предприятия. Заключительная и вступительная отчетность (М.О. Денисова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Преобразование унитарного предприятия.
Заключительная и вступительная отчетность

На страницах журнала мы не раз обращались к теме, связанной с приватизацией государственного и муниципального имущества, но говорить о том, что она раскрыта полностью, рано: еще не обсуждался порядок ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности в условиях приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия. Это весьма сложный методологический вопрос, который был разъяснен в Письме N 117*(1). Однако рекомендации финансистов во многом устарели и не соответствуют действующему законодательству в области бухгалтерского учета.

Общие положения

Преобразование юридического лица - это одна из форм реорганизации (ст. 57 ГК РФ), при которой подразумевается изменение организационно-правовой формы юридического лица (п. 5 ст. 58 ГК РФ). В нашем случае ГУП (МУП) на ОАО. Однако при преобразовании унитарного предприятия происходит еще и смена собственника его имущества: было публично-правовое образование, стало юридическое лицо (п. 32 Постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2). Эта особенность предопределяет другую отличительную черту преобразования унитарного предприятия в акционерное общество: такое преобразование является одним из способов приватизации государственного и муниципального имущества (п. 1 ст. 13 Закона о приватизации*(2)). Напомним, что приватизацией признается возмездное отчуждение федерального имущества, имущества субъектов федерации и муниципальных образований в собственность физических и (или) юридических лиц. В случае преобразования унитарного предприятия в ОАО возмездность обеспечивается передачей в государственную или муниципальную собственность акций открытых акционерных обществ, в уставный капитал которых вносится государственное или муниципальное имущество (ст. 1, 2 Закона о приватизации). Таким образом, в результате преобразования ГУП (МУП) в ОАО собственником акций становится РФ, субъект РФ или муниципальное образование (ст. 39 Закона о приватизации).

Решение о приватизации

Подготовительным этапом приватизации является подготовка прогнозного плана (программы) приватизации федерального (муниципального) имущества. На его основе собственник имущества (публично-правовое образование) принимает решение о приватизации. В нем указываются (п. 2 ст. 14 Закона о приватизации):

- состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия;

- перечень объектов (в том числе исключительных прав), не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса унитарного предприятия.

Согласно п. 1 ст. 11 Закона о приватизации состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте. Именно на основании этого документа все права и обязанности преобразованного ГУП (МУП) переходят ОАО (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Передаточный акт составляется на основе данных инвентаризации унитарного предприятия, аудиторского заключения, документов о земельных участках и правах на них.

При подготовке решения о приватизации осуществляются следующие мероприятия (п. 6 Письма Минимущества РФ от 06.06.2002 N АБ-2/10099):

- инвентаризация имущества и обязательств. Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов производится с учетом рыночных цен, при необходимости на основании отчета об оценке, составленного в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ";

- составление промежуточного баланса и его аудиторская проверка. Промежуточный баланс и иные отчетные документы унитарного предприятия составляются в объеме и по формам годовой бухгалтерской отчетности.

При необходимости оформляются план земельного участка и документы на иные объекты недвижимости (и исключительные права). Согласно п. 1 ст. 28 Закона о приватизации приватизация зданий без одновременной приватизации земельных участков, на которых они расположены, не возможна (кроме земель, изъятых из оборота или ограниченных в обороте). При приватизации имущественных комплексов унитарных предприятий переходят в частную собственность земельные участки:

- находящиеся у унитарного предприятия на праве постоянного (бессрочного) пользования или аренды;

- занимаемые объектами недвижимости, входящими в состав приватизируемого имущественного комплекса унитарного предприятия, и необходимые для использования этих объектов.

Также на данном этапе закрепляется способ приватизации унитарного предприятия, поскольку преобразование ГУП (МУП) в ОАО не является единственным вариантом отчуждения имущества из государственной (муниципальной) собственности. К примеру, приватизация возможна посредством продажи имущества на аукционе, путем проведения конкурса, публичного предложения и т.д., исчерпывающий перечень способов приватизации приведен в ст. 13 Закона о приватизации. Если при приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия размер уставного капитала, определяемого по правилам ст. 11 Закона о приватизации, превышает минимальный размер уставного капитала ОАО (согласно ст. 26 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" он равен 100 000 руб.), то приватизация осуществляется только путем преобразования. В связи с этим одним из ключевых моментов при подготовке решения о приватизации являются:

- расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия;

- определение размера уставного капитала, количества и номинальной стоимости акций (состава совета директоров и ревизионной комиссии, устава общества).

Состав подлежащего приватизации имущественного комплекса
унитарного предприятия

Согласно п. 4 ст. 11 Закона о приватизации имущество, не включенное в состав подлежащих приватизации активов унитарного предприятия, изымается собственником. Что именно подлежит изъятию?

С одной стороны, в состав подлежащего приватизации имущественного комплекса следует включить все имущество, принадлежащее предприятию на праве хозяйственного ведения, и обязательства (п. 15 Письма Минимущества РФ от 06.06.2002 N АБ-2/10099). С другой - в силу прямого указания закона приватизации не подлежат:

- объекты, изъятые из оборота (п. 3 ст. 3 Закона о приватизации);

- социально-культурные и коммунально-бытовые объекты, используемые по назначению (п. 1 ст. 30 Закона о приватизации). Указанная норма исключает возможность приватизации отдельных объектов коммунально-бытового назначения, входящих в состав неспециализированного унитарного предприятия. Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 05.09.2006 N 111 подчеркнул, что п. 1 ст. 30 Закона о приватизации не регулируются вопросы приватизации указанных объектов в той ситуации, когда они являются основными производственными фондами специализированного унитарного предприятия и составляют основную часть его имущественного комплекса. Другими словами, данную норму нельзя рассматривать как запрет на приватизацию коммунально-бытовых объектов специализированного унитарного предприятия;

- объекты, которые могут находиться только в государственной или муниципальной собственности (п. 3 ст. 3 Закона о приватизации). Согласно п. 6 ст. 43 Закона о приватизации к такому имуществу относятся объекты, в отношении которых установлен запрет на приватизацию. Речь идет о нормативно-правовых актах Президента РФ, изданных до 01.01.1995 (то есть до вступления в силу части I ГК РФ), и об отдельных федеральных законах.

Вместе с тем приведенный перечень неприкосновенных объектов дополнен Минимуществом (п. 16 Письма от 06.06.2002 N АБ-2/10099) иными объектами, не включенными в состав подлежащего приватизации имущественного комплекса. Можно констатировать, что в данной части указанного письма продемонстрировано расширительное толкование норм Закона о приватизации (Решение Арбитражного суда Читинской области от 10.06.2008 N А78-377/2008С1-6/35).

Как видно, объекты коммунальной инфраструктуры не соответствуют ни одному из перечисленных пунктов. При этом в Федеральном законе от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" (ст. 50 "Муниципальное имущество") говорится о том, что в собственности поселений может находиться имущество, предназначенное для электро-, тепло-, газо- и водоснабжения населения, водоотведения, снабжения населения топливом, для освещения улиц населенных пунктов поселения*(3).

Расчет балансовой стоимости подлежащих
приватизации активов унитарного предприятия

Расчет балансовой стоимости активов (БА) производится на основе данных промежуточного бухгалтерского баланса (п. 2 ст. 11 Закона о приватизации) и оформляется в произвольном виде (п. 18 Письма Минимущества РФ от 06.06.2002 N АБ-2/10099). Формула такова:

БА = ЧА + ЗУ - Бнпо, где:

ЧА - сумма стоимости чистых активов унитарного предприятия (Приказ Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003);

ЗУ - стоимость земельных участков. При создании открытого акционерного общества путем преобразования унитарного предприятия стоимость земельных участков принимается равной их кадастровой стоимости (п. 3 ст. 11 Закона о приватизации);

Бнпо - балансовая стоимость объектов, не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса унитарного предприятия.

Уставный капитал

Размер уставного капитала акционерного общества, создаваемого посредством приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия, определяется с учетом следующих правил (п. 19, 20 Письма Минимущества РФ от 06.06.2002 N АБ-2/10099):

- если БА >= 100 000 руб. (минимальный размер уставного капитала для ОАО), то приватизация имущественного комплекса унитарного предприятия проводится посредством его преобразования в ОАО с размером уставного капитала, равным балансовой стоимости активов. Кроме этого, определяются количество и номинальная стоимость именных обыкновенных бездокументарных акций, составляющих уставный капитал создаваемого ОАО. Номинальная стоимость акции, как правило, принимается равной 10 или 100 руб.;

- если БА < 100 000 руб., то преобразование предприятия в ОАО в принципе невозможно, так как общество с размером уставного капитала ниже установленного минимального предела не регистрируется. В таком случае уполномоченный собственником имущества орган должен выбрать иной способ приватизации.

Формирование передаточного акта

В акте указываются все виды подлежащего приватизации имущества (в том числе здания, строения, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги, и другие исключительные права) и их балансовая стоимость. Также в передаточном акте фиксируются сведения о земельных участках, подлежащих приватизации, и размер уставного капитала, количество и номинальная стоимость акций.

Передаточный акт подписывается принимающей стороной (единоличным исполнительным органом) только после регистрации ОАО (п. 29 Письма Минимущества РФ от 06.06.2002 N АБ-2/10099).

Пример 1.

Согласно прогнозному плану на 2009 г. МУП "Жилцентр" включено в состав предприятий, имущественный комплекс которых подлежит приватизации. По состоянию на 31.03.2009 (с учетом результатов инвентаризации и аудиторской проверки) составлена промежуточная отчетность предприятия. Все имущество, находящееся в хозведении МУП "Жилцентр", отчуждается в собственность ОАО "Жилцентр". Кроме того, сверх указанного имущества обществу передаются земельные участки. Их совокупная кадастровая стоимость равна 500 тыс. руб.

Приведем показатели промежуточной отчетности МУП "Жилцентр" по состоянию на 31.03.2009 (в тыс. руб.).

Актив	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
I. Внеоборотные активы
Основные средства	1 500	1 200
Отложенные налоговые активы	100	90
Итого по разделу I	1 600	1 290
II. Оборотные активы
Запасы	5 000	9 000
в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности	5 000	9 000
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	900	1 110
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	20 000	10 000
Денежные средства	2 000	12 000
Итого по разделу II	27 900	32 110
Баланс	29 500	33 400
Пассив	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
III. Капитал и резервы
Уставный капитал	400	400
Добавочный капитал	970	970
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	10 000	11 910
Итого по разделу III	11 370	13 280
IV. Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства	130	120
Итого по разделу IV	130	120
V. Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность	18 000	20 000
в том числе:
поставщики и подрядчики	10 000	12 000
задолженность перед персоналом организации	5 000	4 000
задолженность перед государственными внебюджетными фондами	1 300	1 000
задолженность по налогам и сборам	1 700	3 000
Итого по разделу V	18 000	20 000
Баланс	29 500	33 400

Балансовая стоимость подлежащих приватизации активов унитарного предприятия на 31.03.2009 определяется по приведенной выше формуле (БА = ЧА*(4) + ЗУ - Бнпо) и составляет 13 780 тыс. руб. В связи с этим собственником имущества принято решение о преобразовании МУП "Жилцентр" в ОАО "Жилцентр" с уставным капиталом 13 780 тыс. руб., состоящим из 1 378 000 именных обыкновенных бездокументарных акций номинальной стоимостью 10 руб. каждая.

Бухгалтерский учет и отчетность

Как было отмечено выше, особенности учетных процессов при приватизации государственных и муниципальных унитарных предприятий закреплены в Письме N 117. Вместе с тем сотрудники финансового ведомства предостерегают*(5): Письмо N 117 следует использовать лишь в той его части, которая не противоречит действующему законодательству в области бухгалтерского учета. Давайте посмотрим, сколько таких "частей, не противоречащих действующему законодательству" в указанном письме и можно ли ими воспользоваться на практике. Кроме того, возникает вопрос: как разрешить те ситуации, которые в Письме N 117 описаны с позиций, противоречащих современному бухгалтерскому законодательству? Возьмем на себя смелость предположить, что в условиях информационного вакуума приватизируемым предприятиям и приватизированным обществам придется воспользоваться Методическими указаниями*(6), несмотря на то, что их положения не применяются в отношении хозяйственных операций, связанных с приватизацией государственных и муниципальных унитарных предприятий (п. 2 Методические указания). Компиляция двух документов - Письма N 117 и Методических указаний может помочь правильно составить бухгалтерскую отчетность и сформировать ее показатели.

Отчетный год приватизируемого предприятия

Прежде чем сформулировать основные принципы составления бухгалтерской отчетности при преобразовании унитарного предприятия в ОАО, нужно ответить на очень важный вопрос: прерывается ли текущий отчетный год по причине преобразования предприятия в другую организационно-правовую форму? Однозначного ответа на него нет ни в Письме Минфина РФ от 23.12.1992 N 117, ни в Методических указаниях. По нашему мнению, отчетный год прерывается. Укажем на факты, косвенно это подтверждающие. Во-первых, согласно п. 1 ст. 16 Закона о госрегистрации*(7) реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (ОАО). Преобразуемое юридическое лицо (унитарное предприятие) с этого момента считается прекратившим свою деятельность. Таким образом, до и после совершения регистрационных действий мы имеем дело с двумя разными юридическими лицами, хотя одно из них (ОАО) и является правопреемником другого (ГУП, МУП). Во-вторых, в силу п. 6.1 Письма N 117 приватизируемое предприятие (ГУП, МУП) на дату регистрации (дату завершения приватизации) составляет бухгалтерскую отчетность в объеме форм годового отчета за отчетный период с 1 января по 1-е число месяца регистрации. Эта отчетность представляется всем пользователям согласно законодательству о бухгалтерском учете, в частности ст. 15 Закона о бухгалтерском учете*(8). С даты регистрации (даты завершения приватизации) преобразованное предприятие (ОАО) составляет бухгалтерскую отчетность как новое юридическое лицо за период с 1-го числа месяца регистрации по 31 декабря включительно.

От редакции.

Несмотря на то что в п. 6.1 Письма N 117 сказано, что унитарное предприятие отчитывается по 1-е число месяца регистрации ОАО и, соответственно, акционерное общество - с 1-го числа месяца его регистрации, в данной ситуации уместно провести аналогию с п. 9, 13 Методических указаний. В них написано, что юридическое лицо, прекращающее свою деятельность (ГУП, МУП), составляет заключительную отчетность на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о возникшей в результате преобразования организации (ОАО). Соответственно, вновь созданная организация (ОАО) вступительную отчетность формирует с даты государственной регистрации. По нашему мнению, именно такой подход позволяет обеспечить достоверное отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершенных за период с 1-го числа месяца регистрации ОАО до непосредственной даты регистрации.

В-третьих, исходя из ст. 14 Закона о бухгалтерском учете, отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Однако для вновь созданных организаций первым отчетным годом считается период с даты государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года.

На основании приведенных норм можно прийти к выводу, что у приватизируемого предприятия (ГУП, МУП) отчетный год начинается 1 января, а заканчивается за день до завершения реорганизации (даты регистрации ОАО). Следовательно, у вновь созданного в процессе преобразования акционерного общества отчетный год - с даты государственной регистрации по 31 декабря текущего года (или следующего, если регистрация предприятия произошла после 1 октября).

Заключительная и вступительная отчетность при приватизации

Согласно Методическим указаниям заключительную отчетность (заключительный баланс) составляет та организация, которая в результате реорганизации прекращает свою деятельность (п. 9). Заключительный баланс составляется за период с 1 января по день, предшествующий регистрации созданных посредством реорганизации обществ (ОАО). Соответственно, вступительную отчетность формирует вновь созданная организация с даты ее государственной регистрации (п. 13, 49 Методических указаний). Это общепринятый подход. Однако в Письме N 117 термин "заключительная отчетность" трактуется иначе.

Так, положениями п. 1.2 Письма N 117 рекомендовано по завершении оценки имущества (определения балансовой стоимости активов) привести величину уставного фонда в соответствие с расчетной величиной уставного капитала ОАО, а затем составить заключительный баланс (п. 1.3). В приведенном выше примере промежуточная (в общепринятом смысле) отчетность МУП "Жилцентр" на 31.03.2009 приобретает статус заключительной. Однако ситуация, при которой регистрация правопреемника (ОАО "Жилцентр") происходит на следующий день, идеальна: преобразование предприятия занимает, как правило, несколько месяцев. Таким образом, возникает разрыв между образованием акционерного общества и формальным прекращением унитарного предприятия. Согласно п. 1.4 Письма N 117 все изменения, происшедшие в имущественном состоянии унитарного предприятия за этот период, должны найти отражение в учете и отчетности приватизированного предприятия, то есть акционерного общества. С момента регистрации акционерного общества активы и пассивы приватизированного предприятия принимаются обществом в размере, определенном в заключительном балансе предприятия, составленном на основании акта оценки его имущества (передаточного акта) (п. 2.1 Письма N 117). Вместе с тем при структурных изменениях имущественного состояния предприятия, влияющего на размеры его уставного капитала, следует внести необходимые изменения в акт оценки имущества (в части стоимости активов) и сведения, представленные в соответствующий комитет по имуществу. Отметим, что на размер уставного капитала, определяемого исходя из балансовой стоимости активов (БА = ЧА + ЗУ - Бнпо), влияют любые операции, затрагивающие финансовый результат унитарного предприятия (подлежат отражению на счетах 90, 91, 99).

Возникает вопрос: возможно ли в условиях современного законодательства о приватизации и бухгалтерском учете соблюсти требования п. 1.4, 2.1 Письма N 117 и не нарушить общие принципы формирования учетных данных? Очевидно, что нет. Начнем с того, что в ст. 8 Закона о бухгалтерском учете закреплено требование о непрерывности ведения бухгалтерского учета и своевременной регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий с момента регистрации юридического лица и до его реорганизации (ликвидации). Более того, согласно п. 1 ст. 37 Закона о приватизации ОАО, созданное путем преобразования унитарного предприятия, становится его правопреемником в соответствии с передаточным актом, составленным по правилам ст. 11 Закона о приватизации, со всеми изменениями в составе и стоимости имущественного комплекса унитарного предприятия, произошедшими после принятия решения об условиях его приватизации.

Прежде чем продемонстрировать сказанное на примере, необходимо решить еще один немаловажный вопрос, а именно: порядок передачи отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО). Совершенно очевидно, что акционерное общество не сможет их унаследовать в том объеме, в котором они сформировались в унитарном предприятии. В первую очередь потому, что исходные данные бухгалтерского и налогового учетов ГУП (МУП) могут не совпасть с данными бухгалтерского и налогового учетов ОАО. Самый распространенный пример - возникновение отклонений по причине различия первоначальной бухгалтерской и налоговой стоимостей основных средств, сроков их полезного использования и, как следствие, амортизационных отчислений. При приватизации государственного или муниципального имущества его стоимость для целей применения гл. 25 НК РФ новым обществом равна остаточной стоимости указанных объектов (на дату реорганизации) по данным бухгалтерского учета преобразуемого предприятия (п. 1 ст. 277 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 07.03.2008 N 03-03-05/22). Это положение ставит под сомнение возможность погашения акционерным обществом ОНА и ОНО, возникших в связи с различиями в учете основных средств, в том же порядке (в тех же величинах), в котором они погашаются унитарным предприятием. В связи с этим считаем, что приватизируемое унитарное предприятие на дату завершения реорганизации вправе указанные ОНА и ОНО свернуть. Противники могут возразить: ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" в качестве основания для списания подобных ОНА и ОНО называет только выбытие соответствующих активов. Однако мы предлагаем воспользоваться положениями другого ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н, вступает в силу с 01.01.2009). Итак, для целей применения ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Вместе с тем изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.

Пример 2.

Продолжим пример 1. ОАО "Жилцентр" зарегистрировано 01.07.2009. За период с 31.03.2009 до 01.07.2009 в МУП "Жилцентр" осуществлены следующие хозяйственные операции:

- погашение дебиторской задолженности на сумму 5 000 тыс. руб.;

- расход денежных средств на приобретение материалов (2 000 тыс. руб.), погашение кредиторской задолженности (7 000 тыс. руб. по поставщикам и подрядчикам, 8 000 тыс. руб. по заработной плате, налогам и взносам);

- зачтен "входной" НДС на сумму 110 тыс. руб.;

- начислена амортизация - 200 тыс. руб.;

- израсходованы материалы на сумму 4 000 тыс. руб.;

- получена выручка в размере 15 000 тыс. руб., что привело к образованию дебиторской задолженности в этой же сумме;

- начислены заработная плата (3 500 тыс. руб.), взносы (910 тыс. руб.), налоги (2 490 тыс. руб.);

- закрыты ОНА и ОНО (Дебет 99 Кредит 09 - 90 тыс. руб., Дебет 77 Кредит 99 - 120 тыс. руб.).

Представим показатели бухгалтерской отчетности МУП "Жилцентр" по состоянию на 30.06.2009 (в тыс. руб.).

Актив	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
I. Внеоборотные активы
Основные средства	1 500	1 000
Отложенные налоговые активы	100	-
Итого по разделу I	1 600	1 000
II. Оборотные активы
Запасы	5 000	7 000
в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности	5 000	7 000
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	900	1 000
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	20 000	20 000
Денежные средства	2 000	-
Итого по разделу II	27 900	28 000
Баланс	29 500	29 000
Пассив	На начало отчетного года	На конец отчетного периода
III. Капитал и резервы	400
Уставный капитал		400
Добавочный капитал	970	970
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	10 000	15 840
Итого по разделу III	11 370	17 210
IV. Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства	130	-
Итого по разделу IV	130	- -
V. Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность	18 000	11 790
в том числе:
поставщики и подрядчики	10 000	5 000
задолженность перед персоналом организации	5 000	3 500
задолженность перед государственными внебюджетными фондами	1 300	910
задолженность по налогам и сборам	1 700	2 380
Итого по разделу V	18 000	11 790
Баланс	29 500	29 000

Показатель нераспределенной прибыли на 30.06.2009 по сравнению с 31.03.2009 увеличился на 3 930 тыс. руб. Расчет балансовой стоимости активов унитарного предприятия на 30.06.2009 показывает, что по сравнению с величиной на 31.03.2009 стоимость активов увеличилась до 17 710 тыс. руб. Данный факт никак не влияет на величину уставного капитала ОАО "Жилцентр", поскольку в учредительных документах он показывается в размере, указанном в решении о приватизации (13 780 тыс. руб.). Причины расхождений по всем строкам баланса за три месяца реорганизации следует обозначить в пояснительной записке. Передаточный акт, составленный по итогам промежуточной (заключительной в смысле п. 1.3 Письма N 117) отчетности МУП "Жилцентр", бухгалтерская отчетность МУП "Жилцентр" на 30.06.2009 и пояснения к ней должны стать отправной точкой для формирования показателей вступительной отчетности ОАО "Жилцентр". Именно так предписано поступать всем преобразующимся юридическим лицам (кроме унитарных предприятий).

Согласно п. 13 Методических указаний во вступительной бухгалтерской отчетности общества на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях приводятся на основе передаточного акта, а также заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, подготовленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств. Здесь под заключительной отчетностью подразумевается баланс, который составляется за день до окончания реорганизации (регистрации нового общества), сопровождаемой закрытием счетов учета прибылей и убытков (п. 9, 42 Методических указаний). При этом числовые показатели промежуточной и заключительной отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта. Это связано с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта и даты внесения в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации. Появляющиеся в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств раскрываются в пояснительной записке к заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту (п. 10 Методических указаний). Вступительную отчетность преобразованной организации рекомендуется составлять путем переноса показателей заключительной отчетности преобразуемого предприятия (п. 43 Методических указаний).

Пример 3.

Продолжим пример 2. Первым отчетным годом ОАО "Жилцентр" признается период с 01.07.2009 (дата регистрации) по 31.12.2009.

Приведем показатели вступительной отчетности ОАО "Жилцентр" (в тыс. руб.).

Актив	На начало отчетного года
I. Внеоборотные активы
Основные средства	1 500
Отложенные налоговые активы	-
Итого по разделу I	1 500
II. Оборотные активы
Запасы	7 000
в том числе:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности	7 000
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям	1 000
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	20 000
Денежные средства	-
Итого по разделу II	28 000
Баланс	29 500
Пассив	На конец отчетного периода
III. Капитал и резервы
Уставный капитал	13 780
Добавочный капитал	-
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	3 930
ИТОГО по разделу III	17 710
IV. Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства	-
Итого по разделу IV	-
V. Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность	11 790
в том числе:
поставщики и подрядчики	5 000
задолженность перед персоналом организации	3 500
задолженность перед государственными внебюджетными фондами	910
задолженность по налогам и сборам	2 380
Итого по разделу V	11 790
Баланс	29 500

Показатели вступительной отчетности ОАО "Жилцентр" отличаются от заключительной (в трактовке п. 9 Методических указаний) по следующим статьям:

- основные средства (на кадастровую стоимость земельных участков, переданных в собственность ОАО, которая составляет 500 тыс. руб.);

- уставный капитал (сформирован в размере, указанном в решении об акционировании);

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Поскольку с 31.03.2009 по 30.06.2009 в структуре имущественного состояния МУП "Жилцентр" произошли изменения, влияющие на размер итоговой суммы по разделу III "Капитал и резервы", и в итоге чистые активы ОАО превышают его уставный капитал в совокупности на 3 930 тыс. руб., возникает необходимость регулировки показателей раздела III баланса ОАО на начало отчетного периода. По нашему мнению, здесь также уместна аналогия с п. 44 Методических указаний, согласно которому подобное превышение регулируется числовым показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Формирование вступительных показателей в учете

Согласно Письму N 117 документация, характеризующая финансово-хозяйственную деятельность предприятия до приватизации (первичные учетные документы, применяемые регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность и т.п.), хранится и используется в учетной работе приватизированного предприятия. При этом акционерное общество (правопреемник унитарного предприятия) является самостоятельным юридическим лицом, поэтому на дату его регистрации целесообразно сформировать входящие остатки по счетам бухгалтерского учета ОАО и открыть новые учетные регистры (используя прежние). Как это сделать? На практике существует два подхода, и оба они имеют право на жизнь. Какой применять, организация должна решить самостоятельно. В общем порядке при реорганизации (в том числе преобразовании) формирование вступительных числовых показателей на соответствующих счетах бухгалтерского учета новых обществ осуществляется беспроводочно, то есть никакие операции методом двойной записи не отражаются. Данное положение вполне применимо и в случае приватизации унитарных предприятий. С другой стороны, в Письме Минфина РФ от 24.05.2007 N 07-05-06/130 выражено следующее мнение: после государственной регистрации ОАО его уставный капитал в сумме вкладов учредителей отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов. Организациям предложено смотреть пояснения к счетам 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капитал", согласно которым в данном случае нужно сформировать проводку Дебет 75 Кредит 80, то есть применить метод двойной записи. Следуя данным рекомендациям, бухгалтер ОАО сформирует проводки по приемке от учредителя активов (Дебет 01, 10, 19, 62 Кредит 75) и обязательств (Дебет 75 Кредит 60,70,69,68). Применительно к нашему примеру после отражения данных записей на счете 75 образуется сальдо в той сумме, которую согласно правилам формирования показателей вступительной отчетности мы отнесли на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в размере 3 930 тыс. руб. Это действие также должно быть зафиксировано в учете соответствующей записью - Дебет 75 Кредит 84.

М.О. Денисова

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 23.12.1992 N 117 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий".

*(2) Федеральный закон от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".

*(3) Хотя в Постановлении ВС РФ от 27.12.1991 N 3020-1 "О разграничении государственной собственности..." сказано, что объекты инженерной инфраструктуры городов относятся к разряду муниципальной собственности.

*(4) В расчет ЧА согласно Приказу Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003 включены как отложенные налоговые активы, так и отложенные налоговые обязательства.

*(5) Письма от 19.01.2007 N 07-05-10/07 и от 18.04.2007 N 07-05-06/102.

*(6) Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 N 44н.

*(7) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(8) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ.