О резерве предстоящих расходов на ремонт основных средств (Н.Н. Симонова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, апрель 2008 г.)

О резерве предстоящих расходов на ремонт основных средств

Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ разрешено включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности:

резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);

резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ);

резерв на возможные потери по ссудам (ст. 292 НК РФ);

резерв под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ).

Порядок формирования соответствующих резервов (включение их в состав расходов текущего периода) определен указанными статьями НК РФ.

Здесь следует обратить внимание на то, что налогоплательщик применяет предусмотренный соответствующими статьями главы 25 НК РФ порядок формирования резервов только в том случае, если определенный вид резерва заявлен им в учетной политике для целей налогообложения вне зависимости от того, каким порядком пользуется организация в отношении того или иного вида резерва в бухгалтерском учете.

Как уже было сказано, порядок формирования и использования резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств определен ст. 324 НК РФ. Прежде всего отметим, что резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения для налогоплательщика является правом, а не обязанностью.

Целью создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств является обеспечение равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в течение двух и более налоговых периодов. При этом если налогоплательщик принял решение применять положения ст. 324 НК РФ в целях налогообложения прибыли, то он должен зафиксировать это в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Таким образом, если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то это решение должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала налогового периода, поскольку решение налогоплательщика о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств означает изменение применяемых методов налогового учета.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то отказаться от его создания в течение налогового периода он уже не может. Также налогоплательщик не может создавать резерв только лишь в некоторых отчетных периодах.

В первую очередь необходимо определиться, что такое ремонт основных средств и что входит в это понятие?

В НК РФ не предусмотрено определение понятия "ремонт основных средств". В данном случае следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ, которым определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 16 письма Госкомстата России от 09.04.01 N МС-1-23/1480 под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.).

Кроме того, восстановление основных фондов осуществляется посредством модернизации и реконструкции.

Что касается терминов "модернизация", "реконструкция" и "техническое перевооружение", их определения представлены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Организациям следует четко различать понятия капитального ремонта объектов основных средств и их модернизации (реконструкции).

Здесь следует обратить внимание на то, что расходы на ремонт, в том числе и на капитальный, включаются в состав текущих расходов организации, в то время как расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение стоимости объекта.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик основных средств, а модернизация (реконструкция, техническое перевооружение) - на их увеличение (улучшение) или создание новых.

Исходя из изложенного можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (это такие показатели, как срок полезного использования, мощность и производительность).

Что касается ремонта, его главная цель - замена изношенных или неисправных деталей и конструкций, устранение выявленных неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) эксплуатацию объекта основных средств. При этом новые детали или конструкции, устанавливаемые на место изношенных, могут быть более современными (совершенными), что, в свою очередь, улучшит эксплуатационные характеристики ремонтируемого объекта.

Следовательно, при квалификации осуществленных с объектом основных средств работ (ремонт или модернизация) следует исходить из цели их проведения.

Статьей 260 НК РФ установлены общие правила отражения расходов на ремонт основных средств в целях налогообложения. В соответствии с указанной статьей НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Пунктом 3 ст. 260 НК РФ предусмотрено создание резервов на проведение ремонта основных средств. В указанном пункте сказано, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 324 НК РФ установлено, что в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами. Напомним, что под все эти расходы организация может создавать резерв на ремонт основных средств если создание резерва предусмотрено учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли на соответствующий налоговый период (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Необходимо иметь в виду, что если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства и по видам деятельности.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, которая рассчитана в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, в первую очередь налогоплательщик должен определить размер отчислений в резерв.

Здесь следует обратить внимание на то, что норматив отчислений в резерв налогоплательщик рассчитывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения прибыли на текущий налоговый период.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств приобретенных (созданных) до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления указанной главы в силу.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях главы 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после указанного срока. Данная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года.

Таким образом, для определения предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств за основу следует принять меньшую из этих двух сумм или итоговую сумму сметы, или среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Затем организация исходя из предельной суммы отчислений должна определить максимально возможный норматив отчислений в резерв, который рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Далее организация выбирает норматив отчислений. Здесь следует обратить внимание на то, что норматив отчислений не может быть больше, чем максимально возможный.

Таким образом, для того чтобы рассчитать размер отчислений в резерв, налогоплательщику необходимо выполнить следующие действия.

1. Определить предельную сумму отчислений в резерв (ПСО), для чего следует составить смету на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт исходя из периодичности (графика) проведения работ в текущем налоговом периоде.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 324 НК РФ расходы на ремонт формируются за счет стоимости запасных частей и расходных материалов; расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт; прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами и стоимостью работ, выполненных силами сторонних организаций.

Затем следует определить среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт за предыдущие три года (общую сумму фактических расходов на такой ремонт за предыдущие три года разделить на три).

Далее необходимо сравнить полученные данные, т.е. следует сравнить предельную сумму отчислений в резерв и среднюю величину расходов на обычный (текущий и недорогой капитальный) ремонт.

Та величина, которая будет иметь наименьшее значение, и представляет собой предельную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств.

2. Найти сумму отчислений в резерв (СОР), которая определяется следующим образом:

если отчетными периодами по налогу на прибыль для налогоплательщиков являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (абзац первый п. 1 ст. 285 НК РФ), то данная сумма определяется по следующей формуле:

     СОР = ПСО : 4;

если отчетными периодами по налогу на прибыль для налогоплательщика являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года (абзац второй п. 2 ст. 285 НК РФ), то данная сумма определяется по следующей формуле:

     СОР = ПСО : 12.

В абзаце четвертом п. 2 ст. 324 НК РФ сказано, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода (пример 1).

Пример 1

ООО "Салют" в учетной политике на 2008 г. для целей налогообложения прибыли предусмотрело формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

ООО "Салют" определило совокупную стоимость объектов основных средств на 1 января 2008 г., которая составила 960000 руб.

Сумма фактически осуществленных затрат на ремонт данных объектов в 2005 г. составила 100000 руб., в 2006 г. - 120000 руб. и в 2007 г. - 140000 руб.

Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составляет 120000 руб. (100000 руб. + 120000 руб. + 140000 руб.) : 3).

Согласно графику проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных на 2008 г., составляет 180000 руб. В данном случае сметная стоимость (180000 руб.) превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (120000 руб.), поэтому для определения предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость фактических ремонтов за последние три года. Таким образом, максимально возможный норматив равен 12,5% (120000 руб. : 960000 руб. х 100%).

Предположим, что организация приняла норматив отчислений в резерв, равный предельному, - 12,5%. Данный норматив она обязательно должна зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В течение налогового периода отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт включаются в состав расходов равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Предположим, что ООО "Салют" уплачивает ежемесячные авансовые платежи и представляет декларацию по налогу на прибыль в общеустановленном законодательством порядке.

В данном случае размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 30000 руб. (960000 руб. х 12,5% : 4).

В случае если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составит 10000 руб. (960000 руб. х 12,5% : 12).

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование данного вида ремонта

Общая сумма отчислений в резерв, рассчитанная на год, равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода (пример 2).

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

Предположим, что в соответствии с графиком проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных на 2008 г. ООО "Салют"", составляет 110000 руб. Согласно технической документации производственное оборудование подлежит капитальному ремонту. Стоимость такого ремонта - 200000 руб. Организация приняла решение осуществлять накопление средств для финансирования ремонта данного оборудования в течение двух лет. В предыдущих налоговых периодах капитальный ремонт оборудования не проводился. Следовательно, в 2008 г. дополнительная сумма отчислений в резерв составит 100000 руб. в год (200000 руб. : 2).

Предельная сумма отчислений на текущий и средний ремонты - 110000 руб., поскольку сметная стоимость (110000 руб.) меньше средних фактических расходов на ремонт за последние три года (120000 руб.).

ООО "Салют" вправе увеличить предельную сумму отчислений в резерв на стоимость капитального ремонта. Таким образом, предельная сумма отчислений в резерв на 2008 г. составит 210000 руб. (110000 руб. + 100000 руб.).

Норматив отчислений в резерв определяется следующим образом: предельную сумму отчислений (210000 руб.) необходимо разделить на совокупную стоимость основных средств (960000 руб.) и умножить на 100. Данный норматив равен 21,9%. Следовательно, размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 52560 руб. (960000 руб. х 21,9% : 4).

Если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, то размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 17520 руб. (960000 руб. х 21,9% : 12).

На оставшуюся сумму планируемых расходов на капитальный ремонт оборудования (100000 руб.) организация вправе увеличить предельную сумму отчислений в резерв на 2009 г.

Таким образом, чтобы правильно сформировать резерв на ремонт, организация должна определить и документально подтвердить следующие показатели:

первоначальную стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию с 1 января 2002 г.);

восстановительную стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.);

фактическую сумму расходов не ремонт за предыдущие три года, а также частное от деления данной суммы на 3;

график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

сметную стоимость указанных ремонтов.

Отчисления в резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств в течение налогового периода включаются в состав прочих расходов равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового периода (п. 2 ст. 324 НК РФ).

В конце налогового периода организация проводит инвентаризации резерва на ремонт основных средств При этом она сравнивает сумму фактических расходов на ремонт с суммой созданного резерва.

В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом, периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения (пример 3).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что в 2008 г. сумма фактических затрат на текущий ремонт у ООО "Салют" равна 90000 руб.

Напомним, что резерв на ремонт основных средств на конец года составляет 210000 руб. (110000 руб. + 100000 руб.), т.е. он состоит из двух сумм - 110000 руб. и 100000 руб., запланированных соответственно на текущий и средний ремонт, а также на капитальный.

В этой ситуации 31 декабря 2008 г. неизрасходованный остаток резерва на текущий ремонт в размере 20000 руб. (110000 руб. - 90000 руб.) ООО "Салют" должно включить в состав внереализационных доходов, а сумму, зарезервированную на проведение капитального ремонта в размере 100000 руб., организация вправе перенести на следующий год.

Таким образом, в 2008 г. у ООО "Салют" общая сумма расходов на текущий ремонт основных средств и сумма переносимого резерва на капитальный ремонт составляет 190000 руб. (90000 руб. + 100000 руб.).

Н.Н. Симонова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, апрель 2008 г.