Налоговый практикум (И.А. Давыдова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, апрель 2008 г.)

Налоговый практикум

Переоформления выставленного собственнику
давальческого сырья счета-фактуры не требуется

Предположим, что нефтеперерабатывающий завод (далее - НПЗ) в январе 2008 г. передал нефтепродукты, произведенные им из давальческого сырья, собственнику этого сырья и в соответствии с положениями ст. 168, 169 и п. 1, 2 ст. 198 НК РФ предъявил этому собственнику начисленные по данной передаче соответствующие суммы акциза и НДС, выделив их отдельными строками в выставленном счете-фактуре, В связи с тем что указанный собственник реализовал эти нефтепродукты на экспорт, акциз, уплаченный НПЗ по операции их передачи этому собственнику, был в соответствии с положениями пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ и на основаниях, установленных ст. 184 и п. 7 ст. 198 НК РФ, ему возмещен. Поскольку согласно положениям п. 5 ст. 154 НК РФ при реализации услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья сумма НДС начисляется на стоимость оказанных услуг и сумму акциза, который входит в состав этой стоимости, правомерен вопрос о том, следует ли в целях получения собственником давальческого сырья вычетов суммы НДС, предъявленной ему НПЗ, переоформлять (с учетом суммы возмещенного акциза) первоначально выставленный ему этим НПЗ счет-фактуру?

В соответствии с положениями пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ передача производителями нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, собственнику этого сырья (или по его поручению иному лицу) признается объектом налогообложения акцизом. Соответственно налогоплательщиком акцизов по указанной операции является лицо, осуществившее переработку давальческого сырья (материалов). Согласно п. 1, 2 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществивший передачу нефтепродуктов, выработанных им из давальческого сырья, собственнику этого сырья, сумму акциза, исчисленную по указанной передаче соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ, предъявляет к оплате собственнику давальческого сырья и выделяет ее отдельной строкой в расчетных документах и счетах-фактурах.

Пунктом 5 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС.

Таким образом, налоговая база по НДС у налогоплательщика - переработчика давальческого сырья определяется исходя из стоимости услуги по переработке этого сырья и суммы предъявленного собственнику акциза.

Сумма НДС, исчисленная по налоговой базе, определенной в указанном порядке, в соответствии с положениями ст. 168 НК РФ предъявляется к оплате собственнику сырья дополнительно к цене услуги по переработке этого сырья и (так же как и сумма акциза) выделяется отдельной строкой в счетах-фактурах, которые выставляются указанному собственнику не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

На основании положений, установленных п. 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик - собственник давальческого сырья при приобретении услуг по переработке из указанного сырья нефтепродуктов, реализуемых им на экспорт, имеет право на вычет предъявленной ему налогоплательщиком-переработчиком суммы НДС. При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся, в том числе, на основании счета-фактуры, выставленного собственнику давальческого сырья переработчиком и отражающего как сумму НДС, исчисленную с указанной налоговой базы, так и сумму акциза.

Таким образом, поскольку подлежащая вычету сумма НДС, указанная в счете-фактуре, остается неизменной, при возмещении переработчику суммы акциза, уплаченной им в бюджет по операции передачи выработанных из давальческого сырья нефтепродуктов, реализованных на экспорт их собственником, переоформления выставленного этому собственнику счета-фактуры (с корректировкой на сумму возмещенного акциза) не требуется.

Об освобождении от уплаты акциза налогоплательщика, осуществившего
операцию по передаче нефтепродуктов, произведенных им
из давальческого сырья, собственнику этого сырья

Рассмотрим вопрос о том, в каком порядке освобождается от уплаты акциза налогоплательщик, осуществивший операцию по передаче нефтепродуктов, произведенных им из давальческого сырья, собственнику этого сырья, если указанный собственник вывозит эти нефтепродукты на экспорт в следующем после указанной передачи налоговом периоде.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии.

Как следует из изложенных положений ст. 184 НК РФ, налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по указанным операциям, только при выполнении следующих условий:

при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии;

при помещении подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта.

Таким образом, налогоплательщик получает в отчетном налоговом периоде право на освобождение от уплаты акциза, начисленного по совершенным в этом же периоде операциям передачи произведенных им из давальческого сырья подакцизных нефтепродуктов собственнику указанного сырья, если поручительство банка (или банковская гарантия), а также документы, подтверждающие факт помещения этих товаров под таможенный режим экспорта, представлены им в налоговый орган до наступления срока подачи налоговой декларации по акцизам, отражающей указанные операции. При этом в соответствии с пп. 10 п. 22 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденного приказом Минфина России от 14.11.06 N 146н (с изм. и доп. от 20.12.07), операции, по которым предоставлено освобождение от уплаты акциза в связи с представлением поручительства банка (или банковской гарантии), отражаются в строках, имеющих код 020, раздела 2 декларации "Расчет суммы акциза".

Согласно положениям п. 2 ст. 184 НК РФ освобождение от уплаты акцизов предусматривает в качестве подтверждения его обоснованности представление в налоговый орган (в срок не позднее 180 календарных дней со дня передачи нефтепродуктов собственнику давальческого сырья) предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт экспорта этих нефтепродуктов. При этом в налоговой декларации, представляемой за тот налоговый период, в котором были представлены указанные документы, по строкам, имеющим код 140, заполняется показатель "Документально подтвержденный факт экспорта подакцизных товаров, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия".

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза в соответствии с п. 3 ст. 184 НК РФ подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Дата подписаний акта приемки-передачи подакцизных нефтепродуктов
грузополучателям является датой совершения операции по передаче
лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных
нефтепродуктов собственнику указанного сырья

Предположим, что отгрузка нефтепродуктов, произведенных из давальческой нефти, покупателям (грузополучателям), с которыми собственником указанной нефти заключены договоры купли-продажи, осуществляется непосредственно с нефтеперерабатывающего завода, осуществившего переработку указанной нефти. Учитывая, что согласно положениям пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ подакцизные нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, могут быть переданы лицами, осуществившими переработку этого сырья, как собственнику-давальцу, так и другим лицам, следует ли в данном случае считать дату подписания акта приемки-передачи этих товаров грузополучателям в качестве даты совершения операции по передаче лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных нефтепродуктов собственнику указанного сырья (и, соответственно, в качестве момента возникновения у этого лица обязанности начислить та этой передаче сумму акциза)?

Согласно положениям ст. 220 ГК РФ переработчик давальческого сырья права собственности на выработанные из этого сырья товары не приобретает и, следовательно, не обладает правом распоряжения ими. При этом установлено, что (если иное не предусмотрено договором) для приобретения права собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, собственник этих материалов обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 "Акцизы" НК РФ объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза и выделить ее отдельной строкой в счетах-фактурах, расчетных документах и первичных учетных документах. Собственник давальческого сырья в соответствии с п. 2 ст. 199 НК РФ формирует отпускную цену на произведенные из этого сырья нефтепродукты с учетом предъявленной ему налогоплательщиком-переработчиком суммы акциза.

Одним из первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг по переработке давальческого сырья), предъявляемых собственнику давальческого сырья, является акт приемки-передачи выполненных работ, т.е. в рассматриваемом случае - нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья. Как следует из изложенного, на основании подписания названного акта (где стороной, передающей нефтепродукты произведенные из давальческого сырья, является лицо, с которым собственник указанного сырья заключил договор о его переработке на давальческой основе, а стороной принимающей эти нефтепродукты, - указанный собственник) переработчик давальческого сырья передает, а собственник этого сырья приобретает право собственности на результаты выполненных по договору переработки работ (т.е. на выработанные из этого сырья товары).

Таким образом, акт приемки-передачи товаров, произведенных из давальческого сырья, подтверждающий приобретение права собственности на эти товары собственником указанного сырья, является первичным документом по отношению к документам, которыми оформляется движение этих товаров от поставщика (продавца) к покупателю. Соответственно дата подписания именно этого документа определена положениями абзаца третьего п. 2 ст. 195 НК РФ как дата совершения операции по передаче лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья (и, соответственно, как момент возникновения обязанности начислить по этой передаче сумму акциза).

При этом до составления и подписания указанного акта приемки-передачи ни собственнику давальческого сырья, ни лицу, осуществившему переработку этого сырья, право собственности (и, соответственно, право владения, пользования и распоряжения) на полученные в результате переработки давальческого сырья товары не принадлежит. Следовательно, до момента его подписания ни собственник давальческого сырья, ни переработчик этого сырья не имеют правовых оснований ни для формирования отпускной цены на произведенные из указанного сырья товары, ни для их реализации покупателям.

О получении свидетельства на производство
неспиртосодержащей продукции

Предположим, что организация производит пакеты из полимерных материалов (полиэтиленовые) с нанесением рисунка флексографическим способом. Для флексографической печати используются краски на основе синтетических полимеров, приобретаемые данной организацией в концентрированном виде, и затем, для получения рабочей вязкости, растворяемые в денатурированном этиловом спирте. Учитывая, что полиэтиленовые пакеты не отвечают понятию спиртосодержащей продукции, рассмотрим вопрос о том, имеет ли право указанная организация получить свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для которой используется денатурированный этиловый спирт?

При рассмотрении вопроса о выдаче свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 179.2 НК РФ такое свидетельство выдается организациям, осуществляющим производство неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для которой используется денатурированный этиловый спирт.

Таким образом, для получения указанного свидетельства прежде всего требуется, чтобы производимая организацией продукция была неспиртосодержащей, а сырьем для ее производства являлся непосредственно денатурированный этиловый спирт.

В Номенклатуре продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация, утвержденной постановлением Госстандарта России от 30.07.02 N 64 (с изм. и доп. от 18.12.07), определяющим нормативным документом, устанавливающим обязательные требования к пакетам из полимерных материалов, обозначен ГОСТ 12302-83 "Пакеты из полимерных и комбинированных материалов. Общие технические условия".

Согласно техническим требованиям ГОСТа 12302-83 для изготовления названных пакетов применяются пленки полиэтиленовые, поливинилхлоридные, полиэтилен-целлофановые и прочие пленки других видов, а также различные клеевые материалы для их склеивания.

Учитывая характеристики, представленные в указанном ГОСТе, полиэтиленовые пакеты однозначно не могут быть идентифицированы как спиртосодержащая продукция. При этом, как следует из изложенного, ГОСТом, регламентирующим производство на территории Российской Федерации полиэтиленовых пакетов, использование в качестве сырья для их производства денатурированного этилового спирта не предусмотрено.

Таким образом, несмотря на то, что полиэтиленовые пакеты являются неспиртосодержащей продукцией, организации, их производящие, не имеют правовых оснований для получения названного свидетельства.

В рассматриваемом случае денатурированный этиловый спирт непосредственно используется не в качестве сырья для производства пакетов, а в качестве растворителя, добавляемого в применяемую для художественно-полиграфического оформления этих пакетов краску, в целях придания ей надлежащей консистенции.

В то же время ст. 179.2 НК РФ не содержит норм, предусматривающих выдачу свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции организациям, использующим для ее производства не денатурированный этиловый спирт, а содержащую этот спирт продукцию (в данном случае - краски на спиртовой основе).

Одновременно следует иметь в виду, что согласно определению спиртосодержащей непищевой продукции, представленному в ст. 2 Федерального закона от 22.11.95 N 171-ФЗ (с изм. и доп от 01.12.07), ею является непищевая продукция (в том числе денатурированная спиртосодержащая продукция, спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция, любые растворы, эмульсии, суспензии), произведенная с использованием этилового спирта, иной спиртосодержащей продукции или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта, с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции. При этом если объемная доля этилового спирта в данной продукции составляет более 9%, то она в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ признается подакцизным товаром.

Таким образом, если используемый для флексографической печати спиртовой раствор краски, полученный в результате процесса смешения красящего вещества с этиловым спиртом, содержит более 9% указанного спирта, то этот раствор следует рассматривать как подакцизную спиртосодержащую продукцию.

При этом организация, осуществившая указанный процесс смешения, является производителем подакцизного товара, поскольку положениями п. 3 ст. 182 НК РФ любое смешение товаров, результатом которого стало получение подакцизного товара, признано производством.

Следовательно, при передаче организацией произведенного ею спиртосодержащего раствора краски в своей структуре для дальнейшего производства неподакцизных товаров (полиэтиленовых пакетов) у нее в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ возникает объект налогообложения акцизом, в связи с чем данная организация обязана по указанной операции начислить и уплатить акциз в общеустановленном порядке.

И.А. Давыдова,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, апрель 2008 г.