Аптекам на ЕНВД посвящается... (Ю.А. Мельникова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Аптекам на ЕНВД посвящается...

Такой печальный заголовок неслучаен. Плательщиков ЕНВД в 2009 году ждут значительные изменения. Они внесены в гл. 26.3 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ" (далее - Федеральный закон N 155-ФЗ)*(1). Новшества вступают в силу с 01.01.2009. Аптечным учреждениям, применяющим ЕНВД, следует внимательно изучить данный закон, а также проанализировать показатели своей деятельности, поскольку принятые законодателями нововведения сужают возможности для применения ЕНВД, а значит, многие аптеки ожидает переход на общий режим или УСНО.

Основные направления налоговой политики: начало начал

Изменения по ЕНВД, внесенные Федеральным законом N 155-ФЗ, нельзя назвать неожиданными. Данные изменения полностью согласуются с Основными направлениями налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов (далее - Основные направления налоговой политики). Этот документ был рассмотрен на заседании Президиума Правительства РФ 26.05.2008 и, в основном, одобрен. Такой документ был разработан впервые; он определяет концептуальные подходы формирования налоговой политики в стране на трехгодичный плановый период. Указанным документом руководствуются как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов ежегодных бюджетов субъектов РФ. Помимо решения задач в области бюджетного планирования, Основные направления налоговой политики на трехлетний период позволяют определить для всех участников налоговых отношений среднесрочные ориентиры в налоговой сфере, что приводит к повышению стабильности и определенности условий ведения экономической деятельности на территории РФ. Несмотря на то обстоятельство, что Основные направления налоговой политики не являются нормативным правовым актом, этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями. Такой порядок приводит к увеличению прозрачности и прогнозируемости налоговой политики государства.

Согласно разд. II "Меры в области налоговой политики, планируемые к реализации в 2009 году и в плановом периоде 2010 и 2011 годов" данного документа одним из направлений реформирования налогового законодательства является порядок налогообложения в рамках специальных налоговых режимов.

Так, при разработке изменений в законодательстве по ЕНВД согласно данному документу следует исходить из того, что ЕНВД - это налог для малого бизнеса, поэтому перечень налогоплательщиков, применяющих этот спецрежим, будет сужаться.

В целях придания специальным налоговым режимам, в частности ЕНВД, более целевого характера, при подготовке поправок в НК РФ следует уточнить критерии по идентификации субъектов предпринимательской деятельности. Применение таких режимов должно стать возможным исключительно для представителей малого предпринимательства. В частности, ограничение для использования системы налогообложения в виде ЕНВД возможно, например, путем установления предельного количества работающих. Данный тезис и был реализован в Федеральном законе N 155-ФЗ.

ЕНВД в 2009 году: редакция Федерального закона N 155-ФЗ

С 2009 года установлены ограничения для применения ЕНВД. Всего предусмотрено пять критериев, в случае нарушения которых налогоплательщик не может применять ЕНВД. Данные критерии можно условно разделить на две группы - критерии, ограничивающие применение ЕНВД в зависимости от осуществляемого налогоплательщиком вида деятельности, и критерии, характеризующие сам хозяйствующий субъект. Ко второй группе относятся критерии численности и структуры. Так, применять ЕНВД не вправе:

- организации и индивидуальные предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;

- организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Указанное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (далее - Закон N 3085-1), а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом N 3085-1.

Рассматривая и анализируя эти нововведения, невольно сравниваешь критерии, введенные в гл. 26.3 НК РФ, с критериями, которым должна удовлетворять организация, применяющая другой спецрежим - УСНО.

Сравнительный анализ ограничений для данных спецрежимов представим в таблице на стр. 31.

Критерий	УСНО	ЕНВД	Сравнение
Числен- ность работни- ков	Средняя численность ра- ботников организации (индивидуального пред- принимателя) за налого- вый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом феде- ральным органом испол- нительной власти, упо- лномоченным в области статистики, не должна превышать 100 человек	Среднесписочная численность работников организации (ин- дивидуального предпринима- теля) за предшествующий календарный год, определяе- мая порядке, устанавливае- мом федеральным органом ис- полнительной власти, упол- номоченным в области ста- тистики, не должна превы- шать 100 человек	- и для целей УСНО, и для целей ЕНВД данный критерий распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей; - при определении данного критерия для целей УСНО применяется средняя численность работников, а для целей ЕНВД - среднесписочная; - для целей УСНО численность определяется за налоговый (отчетный) период, а для целей ЕНВД - за предшествующий календарный год
Доля участия других органи- заций	Для организаций доля участия других органи- заций не должна превы- шать 25%. Данное огра- ничение не распростра- няется на организации, уставный капитал кото- рых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников со- ставляет не менее 50%, а их доля в фонде опла- ты труда - не менее 25%, на некоммерческие организации, в том чис- ле организации потреби- тельской кооперации, осуществляющие свою де- ятельность в соответ- ствии с Законом N 3085-1, а также хозяйс- твенные общества, един- ственными учредителями которых являются потре- бительские общества и их союзы, осуществляю- щие свою деятельность в соответствии с Законом N 3085-1	Для организаций доля учас- тия других организаций не должна превышать 25%. Указанное ограничение не распространяется на органи- зации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на организации потребительской кооперации, осуществляющие свою дея- тельность в соответствии с Законом N 3085-1, а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потреби- тельские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом N 3085-1	Ограничение в 25% по доле участия других организаций для УСНО не рас- пространяется на все формы некоммер- ческих организаций (в том числе на организации потребительской коопера- ции), а для ЕНВД - только на органи- зации потребительской кооперации. Ог- раничение распространяется только на организации
Иные критерии	Полный перечень крите- риев, которым должна удовлетворять организа- ция, индивидуальный предприниматель для возможности применения УСНО, приведен в ст. 346.12 НК РФ	Полный перечень критериев приведен в п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ	Схожих критериев среди прочих нет

ЕНВД в 2009 году: вопросы и ответы

Несмотря на то, что данные ограничения вступают в силу с 2009 года, на вопросы налогоплательщиков по поводу возможности применения ЕНВД в 2009 году уже отвечает Минфин. Из пяти критериев, ограничивающих право использования ЕНВД в 2009 году, наибольшее количество вопросов вызывают два: критерии численности и доли участия других организаций.

Численность работников

Численность для ЕНВД и УСНО: сходства и различия. Многие аптеки совмещают два специальных налоговых режима: УСНО и ЕНВД. Критерий численности, ограничивающий право применения УСНО, используется давно, а вот для ЕНВД данный критерий вводится впервые. Один и тот же показатель необходимо сравнивать с предельным значением для применения УСНО и ЕНВД?

Что касается численности работников, то, как было сказано выше, для целей УСНО применяется средняя численность работников, а для целей ЕНВД - среднесписочная. В чем разница между данными показателями?

Порядок определения численности установлен Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5 (М) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Постановление N 69). Согласно п. 86 Постановления N 69 средняя численность работников организации включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, нормы Постановления N 69 разделяют понятия "средняя численность работников" и "среднесписочная численность работников". Понятие средней численности более широкое и включает в себя среднесписочную численность. То есть из дословного прочтения норм Постановления N 69, гл. 26.2 НК РФ, гл. 26.3 НК РФ можно сделать вывод, что организация для возможности применения УСНО должна сравнивать со значением 100 среднюю численность работников, то есть всех работников организации: по трудовым, гражданско-правовым договорам, внешних совместителей, а для возможности применения ЕНВД - только среднесписочную численность работников, рассчитываемую исходя из численности работников, с которыми заключены трудовые договоры, без учета внешних совместителей и работников по договорам гражданско-правового характера. В итоге могут получиться разные значения. То есть организации, совмещающей УСНО и ЕНВД, придется отслеживать отдельно максимальную численность для применения УСНО и ЕНВД. И может сложиться такая ситуация, когда организация будет вправе применять ЕНВД, но не УСНО.

Если аптека совмещает два режима налогообложения... Также хотелось бы отметить, что в гл. 26.2 НК РФ четко прописан порядок расчета средней численности работников, в случае если налогоплательщик совмещает два спецрежима - УСНО и ЕНВД: ограничения по численности работников: по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. Новый п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ разъяснений по вопросу расчета среднесписочной численности в случае совмещения налогоплательщиком УСНО и ЕНВД не содержит. На момент появления Федерального закона N 155-ФЗ можно было предположить, что расчет будет производиться по аналогии с УСНО - исходя из всех осуществляемых видов деятельности. На сегодняшний момент Минфин дает аналогичные разъяснения по данному вопросу: показатель среднесписочной численности для определения возможности применения ЕНВД в 2009 году рассчитывается по организации в целом, исходя из всех осуществляемых видов деятельности (Письмо Минфина РФ от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421).

Если аптека создана в середине года... Интересная ситуация рассмотрена в Письме Минфина РФ от 11.09.2008 N 03-11-04/3/425. О возможности применения ЕНВД в 2009 году спрашивает организация, образованная во втором полугодии 2008 года в результате реорганизации путем выделения из организации, имеющей численность более 100 человек, если списочная численность вновь созданной организации составит также более 100 человек, а среднесписочная численность за 2008 год - менее 100 человек. Ответ чиновников полностью соответствует законодательству, а именно нормам Постановления N 69 и гл. 26.3 НК РФ: если среднесписочная численность работников организации, выделившейся в результате реорганизации из другой организации во втором полугодии 2008 года, составила за 2008 г. менее 100 человек, то такая организация может быть переведена на уплату ЕНВД при осуществлении видов предпринимательской деятельности и при соблюдении условий, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Если у аптеки есть филиалы, обособленные подразделения... Для аптек наличие обособленных подразделений - не редкость. Как рассчитать среднесписочную численность: с учетом сотрудников филиалов или без?

Разъяснения Минфина по данному вопросу представлены в Письме от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421: в общую численность работников организации включается также численность работников филиалов, представительств и иных обособленных подразделений организации. Таким образом, если аптечная организация имеет обособленные подразделения, а среднесписочная численность работников организации в целом превышает 100 человек, такая организация в 2009 году не сможет применять ЕНВД.

А что говорит законодательство? Обратимся к Постановлению N 69, в соответствии с положениями которого рассчитывается среднесписочная численность работников организации. В пункте 86 Постановления N 69 прямо не говорится о том, включать ли в среднесписочную численность работников обособленных подразделений. Пункт 86 Постановления N 69 использует формулировку численность работников организации. Конечно, по логике это подразумевает численность работников всей организации, включая обособленные подразделения. Однако если обратиться к п. 4 Постановления N 69, то в нем прямо указано, что в формы федерального государственного статистического наблюдения: включаются сведения в целом по юридическому лицу, т.е. по всем подразделениям данного юридического лица независимо от их местонахождения. Соответственно, и численность рассчитывается в целом по организации. Таким образом, разъяснения Минфина соответствуют законодательству, однако налогоплательщикам от этого не легче: применять ЕНВД в 2009 году те, у кого среднесписочная численность работников свыше 100 человек, не смогут.

Вопросы без ответов. И еще один важный момент в определении данного показателя - период, за который налогоплательщик определяет его значение. При УСНО - это налоговый (отчетный) период. То есть налогоплательщики, применяющие УСНО, должны отслеживать данный показатель за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год. И если по итогам какого-либо из данных периодов произошло превышение, то налогоплательщик утрачивает право на применение УСНО с начала того квартала, в котором произошло указанное превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Для целей ЕНВД численность работников определяется за предшествующий календарный год. То есть для того, чтобы применять ЕНВД в 2009 году, за 2008 год среднесписочная численность работников налогоплательщика не должна превышать 100 человек. В случае если допущены несоответствия критериям, приведенным в п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, следует руководствоваться еще одним новым пунктом - п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому если по итогам налогового периода налогоплательщиком допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1 и 2 пункта 2.2 настоящей статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной настоящей главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Получается нестыковка норм законодательства: численность рассчитывается за предыдущий календарный год (соответственно, в текущем году данный показатель остается неизменным), а несоответствие критериям должно отслеживаться по итогам каждого налогового периода, которым при ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ). Возникает вопрос: что же тогда отслеживать? То есть организация (индивидуальный предприниматель), среднесписочная численность работников которой в 2008 году была менее 100 человек, вправе применять в 2009 году ЕНВД, однако в течение 2009 года среднесписочная численность работников может превышать 100 человек, организация потеряет право на применение ЕНВД с 2010 года. Конечно, можно предположить, что налогоплательщики по итогам налогового периода должны будут отслеживать численность работников за период, равный году назад, то есть по итогам I квартала 2009 года - за период с 01.04.2008 по 01.04.2009. Однако в данном случае не будет соблюдено требование о периоде, равном календарному году, определение которого закреплено в п. 3 ст. 6.1 НК РФ: годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев, следующих подряд. То есть календарный год - период с 1 января по 31 декабря. Но это опять же лишь предположение.

Доля участия других организаций

Разъяснения Минфина, касающиеся порядка применения второго показателя - доли участия других организаций, представлены в письмах от 24.09.2008 N 03-11-04/2/147, от 12.09.2008 N 03-11-04/3/429, от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421, от 08.09.2008 N 03-11-04/3/422.

В данных разъяснениях рассматривается актуальный для аптечных учреждений вопрос: может ли применять ЕНВД в 2009 году МУП (городская аптека), 100% уставного капитала которого принадлежит муниципальному образованию?

Согласно п. 1 ст. 66 ГК РФ к организациям с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом относятся хозяйственные товарищества и общества. В соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ имущество муниципального унитарного предприятия является неделимым и поэтому не может быть распределено по вкладам (долям, паям). Аналогичная норма содержится в ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях". Таким образом, поскольку муниципальное образование, являющееся учредителем муниципального унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях ст. 11 НК РФ, а также в связи с тем, что имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), на указанные предприятия положения пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не распространяются. И муниципальные унитарные предприятия могут быть признаны плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности при условии соблюдения требований гл. 26.3 НК РФ.

И стар и млад...

Анализируя разъяснения специалистов Минфина, можно сделать еще один важный вывод: ограничения на применение ЕНВД действуют в отношении всех организаций и индивидуальных предпринимателей и никаких исключений, в частности для налогоплательщиков, применяющих ЕНВД на протяжении длительного времени, не предусмотрено. Такой вывод делают специалисты Минфина в Письме от 08.09.2008 N 03-11-04/3/421, отвечая на вопрос организации, которая применяет ЕНВД уже более пяти лет. То есть ограничения одинаковы как для вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, так и для давно существующих.

Обратная сила Федерального закона N 155-ФЗ

Среди разъяснений Минфина по вопросу применения ЕНВД в 2009 году хочется выделить одно, приведенное в Письме от 25.09.2008 N 03-11-04/3/445. В данном письме организация, являющаяся плательщиком ЕНВД в 2008 году, задает вполне закономерный вопрос. По сути, Федеральный закон N 155-ФЗ связывает применение или не применение специального налогового режима в 2009 г. с показателем среднесписочной численности работников налогоплательщика в предшествующем, то есть в 2008 г. Таким образом, по мнению организации, Федеральному закону N 155-ФЗ придана обратная сила, что является нарушением ст. 54 Конституции РФ, а также п. 2 ст. 5 НК РФ.

На что специалисты главного финансового ведомства ответили организации: положения п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют, означают то, что указанные акты не должны распространять свои положения на те отношения, которые уже существовали до момента их вступления в юридическую силу. Учитывая, что Федеральный закон N 155-ФЗ вступает в силу с 1 января 2009 года и распространяется на правоотношения, возникающие с указанной даты, нарушения прав налогоплательщиков в рассматриваемом случае не возникает.

Может быть, с юридической точки зрения нарушения прав налогоплательщиков и не наступает, но то, что положение организаций и индивидуальных предпринимателей, применявших в 2008 году ЕНВД и не имеющих права применять его в 2009 году, ухудшается - это факт. В данный момент такие налогоплательщики стоят перед выбором: что делать? Какой режим налогообложения применять? В общем случае это традиционная система налогообложения, обо всех "прелестях" которой сказано и написано немало, в некоторых случаях это может быть УСНО. Для возможности применения УСНО налогоплательщики должны удовлетворять требованиям, установленным гл. 26.2 НК РФ. Им необходимо подать заявление в налоговый орган до 30.11.2008. То есть все планы налогоплательщиков (бизнес-планы, бюджеты краткосрочные и среднесрочные, планы по расширению деятельности), не то что среднесрочные, а даже краткосрочные, просто рухнули: вынужденный переход на новую систему налогообложения - это, как правило, увеличение налогового бремени, а для бухгалтера (особенно долгое время работавшего с ЕНВД) - изучение новых просторов НК РФ.

Нововведения, внесенные Федеральным законом N 155-ФЗ, несомненно, усложняют использование спецрежима в виде ЕНВД, предназначенного для субъектов малого бизнеса, то есть теперь им надо отслеживать еще и параметры для применения ЕНВД, а если они утратили возможность применения ЕНВД, то отслеживать данные параметры для нового перехода на данный спецрежим, поскольку обязательный характер применения ЕНВД сохраняется.

В заключение хотелось бы сказать, что, возможно, поправками к гл. 26.3 НК РФ, сокращающими количество налогоплательщиков, имеющих право применять ЕНВД, Правительство РФ не ограничится. В целях выведения из-под специального налогового режима ЕНВД крупного бизнеса в будущем вероятно установление ограничения по объему выручки. Именно такая информация сейчас обсуждается в СМИ.

Ю.А. Мельникова,

редактор журнала "Аптека: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Полный обзор изменений налогового законодательства, вступающих в силу в 2009 году, читайте в статье Е.П. Зобовой "НК РФ: версия - 2009, или Что нужно знать бухгалтеру аптеки об изменениях в НК РФ в 2009 году".