Дополнительный отпуск работникам сельской аптеки (Е.А. Дорохова, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.)

Дополнительный отпуск работникам сельской аптеки

Отнесение аптечных работников к категории лиц, подверженных влиянию вредных и опасных производственных факторов, вызывает много вопросов. Если раньше рецептурные лекарства в основном приготовлялись в аптеках, то сейчас рецепты выписываются, как правило, на готовые лекарственные формы, упаковка готовых лекарственных средств стала более герметична, жесткие требования предъявляются к хранению лекарств. Сельские аптеки, в отличие от городских, в большинстве своем не имеют производственных отделов по изготовлению лекарственных форм. Предоставлять в данном случае дополнительный отпуск работникам этих аптек или нет? Ответ на поставленный вопрос представлен в данной статье.

Правовая основа предоставления дополнительного отпуска

Что говорит законодательство о дополнительных отпусках фармацевтическим работникам? Статьей 117 ТК РФ сотрудникам, занятым на работах с вредными условиями труда, связанными с неблагоприятным воздействием на здоровье вредных факторов, гарантирован ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, минимальная продолжительность и условия предоставления которого устанавливаются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. В настоящее время порядок и условия предоставления дополнительного отпуска Правительством РФ не разработаны. Поэтому основным нормативным документом, регулирующим предоставление дополнительных отпусков аптечным работникам, остается Список производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утвержденный Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25.10.1974 N 298-П/22 (далее - Список). Порядок его применения определен Инструкцией, утвержденной Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20 (далее - Инструкция N 273/П-20). Данные нормативные документы (с учетом изменений и дополнений) действуют в части, не противоречащей ТК РФ (ст. 423 ТК РФ).

Перечень профессий и должностей медицинских работников, имеющих право на дополнительные отпуска по рассматриваемому основанию, приведен в разд. XL "Здравоохранение" Списка. Например, согласно п. 134-137 данного раздела работникам аптечных учреждений, кроме занятых исключительно отпуском безрецептурных лекарств и других товаров аптечного ассортимента, полагается дополнительный отпуск - 12 рабочих дней при 6-часовом рабочем дне. Указанная продолжительность является тем минимумом, который работодатель не вправе уменьшить.

Согласно п. 134-137а данного раздела работникам аптек (в том числе состоящих в штате учреждений здравоохранения и социального обеспечения), полагается дополнительный отпуск - 12 рабочих дней при 6-часовом рабочем дне. В данный перечень входят должности:

- заведующий (начальник) аптекой VI, VII, VIII, групп, аптечным пунктом I категории;

- провизор, фармацевт, фасовщик, кроме занятых исключительно отпуском лекарств без рецептов и других товаров аптечного ассортимента;

- провизор, фармацевт, младший фармацевт, занятые отпуском лекарств без рецепта врача и изделий медицинского назначения, санитарка-мойщица, продавец аптечного киоска (продолжительность рабочего дня не установлена).

Работникам аптечных баз и складов в соответствии с п. 138-139а Списка продолжительность дополнительного отпуска установлена - 12 рабочих дней при 6-часовом рабочем дне:

- провизор, фармацевт и фасовщик, занятые непосредственно приготовлением, расфасовкой и контролем медикаментов;

- заведующий и заместитель заведующего отделом ядовитых и наркотических лекарственных средств, провизор, фармацевт, младший фармацевт, фасовщик, занятые фасовкой, измельчением, обвешиванием и отмериванием ядовитых и наркотических лекарственных средств;

- провизор, фармацевт, младший фармацевт, фасовщик, санитарка-мойшица(продолжительность рабочего дня не установлена).

Указанная продолжительность является тем минимумом, который работодатель не вправе уменьшить.

Как в данном случае поступить руководителю сельской аптеки, если в его учреждении нет производственных отделов по изготовлению лекарственных форм и проверяющие органы ставят под сомнение наличие вредных факторов? Из данной ситуации выход один - закрепить право на дополнительный отпуск фармацевтическим работникам в коллективном договоре, обосновав данное решение проведением аттестации рабочих мест по условиям труда с последующей сертификацией организации работ по охране труда (ст. 212 ТК РФ).

Аттестация должна проводиться в соответствии с Порядком, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития РФ от 31.08.2007 N 569. При аттестации рабочих мест измеряются параметры вредных и опасных производственных факторов, определяются показатели тяжести и напряженности трудового процесса. Результаты аттестации используются для обоснования предоставления льгот и компенсаций работникам, для включения в индивидуальный трудовой договор условий труда и ознакомления работников с условиями труда на рабочем месте.

При предоставлении дополнительных отпусков за вредные условия труда следует учитывать, что не допускается их замена денежной компенсацией (ст. 126 ТК РФ). Исключение составляет выплата компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении.

Расчет стажа работы для дополнительного отпуска

В стаж работы, дающий право на ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, включается только фактически отработанное в таких условиях время (ст. 121 ТК РФ).

В соответствии с п. 8 Инструкции N 273/П-20 дополнительный отпуск должен предоставляться работнику в полном размере, если в данном рабочем году он фактически проработал во вредных условиях не менее 11 месяцев. Если работник отработал менее 11 месяцев, то дополнительный отпуск ему предоставляется пропорционально времени, которое он отработал. Следовательно, в аптечных учреждениях, где существуют вредные условия труда, необходимо организовать отдельный учет рабочего времени, дающего право на такие отпуска.

Расчет количества полных месяцев, которые дают право на дополнительный отпуск, производится следующим образом: количество отработанных дней в году делится на среднемесячное количество рабочих дней. Если число, получившееся после запятой, менее 0,5, то оно отбрасывается, а если больше или равно 0,5, то округляется до 1 (п. 10 Инструкции N 273/П-20).

Кроме того, при подсчете стажа работы, дающего право на дополнительный отпуск, следует обратить внимание на Решение Верховного суда РФ от 15.04.2004 N ГКПИ2004-481 "О признании частично не действующими пунктов 8 и 9, а также примера к пункту 9 Инструкции о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день, утвержденной Постановлением Госкомтруда СССР, Президиума ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20", согласно которому в стаж работы, дающий право на дополнительный отпуск за работу с вредными и опасными условиями труда, не включаются:

- период временной нетрудоспособности;

- время отпуска по беременности и родам, время выполнения женщинами легких работ в связи с беременностью, а также других работ, на которые они были переведены в связи с кормлением ребенка грудью или наличием детей в возрасте до одного года;

- время выполнения государственных и общественных обязанностей.

Пример 1.

Фармацевт написала заявление о предоставлении ей дополнительного отпуска с 1 ноября 2008 г. за работу во вредных условиях труда за период с 01.06.2007 по 31.05.2008 (12 мес.). Работница трудится на условиях 36-часовой недели (6 дней в неделю по 6 часов).

В данном периоде она не работала:

- с 25.12.2007 по 05.03.2008 (ежегодный основной и дополнительный отпуска за работу в районах Крайнего Севера);

- с 01.08.2007 по 30.08.2007 (больничный);

- с 15.10.2007 по 28.10.2007 (учебный отпуск).

Рассчитаем количество положенных дней дополнительного отпуска.

Определим число рабочих дней по графику в 2007 и 2008 годах:

- за период с 1 июня по 31 декабря 2007 года - 180 раб. дн.;

- за период с 1 января по 31 мая 2008 года - 118 раб. дн.

Всего 298 раб. дн. (180 + 118), из них работник не работал 93 (54 (отпуск) + 27 (больничный) + 12 (учебный отпуск)).

Среднемесячное число рабочих дней в данном периоде равно 25 (298 раб. дн. / 12 мес.).

Количество полных месяцев, фактически отработанных во вредных условиях, равно 8 (298-93 / 25).

Продолжительность дополнительного отпуска, предусмотренного за нахождение работницы во вредных условиях, составит 8 дн. (12 дн. / 12 мес. x 8 мес.).

Обращаем ваше внимание на то, что сотрудникам, занятым на работах с вредными условиями труда, дополнительный отпуск предоставляется одновременно с основным (п. 8 Инструкции N 273/П-20). При этом в соответствии со ст. 120 ТК РФ при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.

Пример 2.

Работник написал заявление на основной ежегодный отпуск на 28 календарных дней и дополнительный за работу во вредных условиях на 12 рабочих дней. Дата ухода в отпуск - 1 августа 2008 г. В учреждении установлена шестидневная рабочая неделя.

Определим дату выхода на работу сотрудника.

От предполагаемой даты начала ежегодного отпуска следует отсчитать определенное количество дней основного отпуска в календарных днях, а затем - определенное количество дней дополнительного отпуска в рабочих днях. В число календарных дней отпуска не включаются нерабочие праздничные дни (ст. 120 ТК РФ), а в число рабочих - нерабочие праздничные и дни отдыха (выходные), установленные графиком. Следовательно, работник будет отдыхать:

- находясь в основном отпуске с 01.08.2008 по 28.08.2008 включительно - 28 календарных дней;

- с 29.08.2008 по 11.09.2008 включительно - 12 рабочих дней.

Таким образом, работник будет находиться в отпуске с 1 августа по 12 сентября 2008 года (включительно).

Расчет среднего заработка для оплаты дополнительного отпуска

Определение среднего заработка для расчета отпускных осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" (далее - Постановление N 922). Для его расчета учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у данного работодателя (п. 2 Постановления N 922). К таким выплатам в аптечных учреждениях относятся:

- заработная плата, начисленная фармацевтическим работникам по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;

- надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за выслугу лет (стаж работы), ученую степень, ученое звание, за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ;

- выплаты, связанные с условиями труда (вредность), а также суммы начисленных районных коэффициентов, выплаты за работу в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни, за сверхурочную работу;

- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;

- другие выплаты, применяемые у данного работодателя.

В соответствии со ст. 139 ТК РФ расчетным периодом являются 12 календарных месяцев при любом режиме работы, предшествующих уходу в дополнительный отпуск. Например, если провизор или фармацевт уходит в отпуск с 1 октября 2008 года, то расчетным периодом в данном случае будет считаться время с 01.10.2007 по 30.09.2008.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, и для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении в соответствии с п. 11 Постановления N 922 исчисляется по формуле:

Зср = Зф / Краб.дн., где:

- Зср - средний дневной заработок;

- Зф - сумма фактически начисленной заработной платы за расчетный период;

- Краб.дн - количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

Пример 3.

Фармацевт уходит в ежегодный оплачиваемый отпуск с 01.10.2008, ему также предоставлен и дополнительный отпуск за вредные условия труда в количестве 12 рабочих дней. Расчетный период для отпуска отработан полностью. Сумма фактической заработной платы за данный период составила 156 033 руб. 65 коп. Количество рабочих дней в расчетном периоде равно 299.

Произведем расчет суммы отпускных, причитающихся работнику за дополнительный отпуск.

Сумма оплаты за 12 рабочих дней дополнительного отпуска составит 6 262,22 руб. (156 033,65 руб. / 299 раб. дн. x 12 раб. дн.)

Бухгалтерский и налоговый учет

Расходы на оплату дополнительного отпуска, предусмотренного законодательством РФ:

- учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 7 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда (письма Минфина РФ от 05.02.2008 N 03-03-06/1/79 и от 22.01.2008 N 03-03-06/1/25);

- облагаются ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 04.07.2007 N 03-04-06-01/211);

- облагаются пенсионными взносами (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ);

- облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 24 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 29.12.2007 N 03-03-06/1/900). Данные затраты не облагаются ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Заметим, что затраты, связанные с выплатой денежной компенсации взамен дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, также невозможно учесть при определении базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 18.09.2005 N 03-03-04/1/284).

Пример 4.

Воспользуемся условиями примера 3.

Бухгалтер аптеки должен сделать следующие проводки, связанные с начислением и выплатой отпускных за дополнительный отпуск:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма отпускных, начисленная за дополнительный отпуск	44	70	6 262,22
Начислен ЕСН (6 262,22 руб. x 26%)	44	69/1-1 * 69/2-1 69/3-1 69/3-2	1 628,18
Сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (6 262,22 руб. x 14%)	69/2-1	69/2-2 69/2-3	876,71
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (6 262,22 руб. x 0,2%)**	44	69/1-2	12,52
Удержан НДФЛ (6 262,22 руб. x 13%)	70	68	814
Выплачена заработная плата из кассы (6 262,22 - 814) руб.	70	50	5 448,22
* Расшифровка субсчетов к балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" выглядит так: - 69/1-1 - ЕСН в части, зачисляемой в ФСС; - 69/1-2 - страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; - 69/2-1 - ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет; - 69/2-2 - страховые взносы на ОПС на финансирование страховой части трудовой пенсии; - 69/2-3 - страховые взносы на ОПС на финансирование накопительной части трудовой пенсии; - 69/3-1 - ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС; - 69/3-2 - ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС. ** Аптечная организация в 2008 году начисляет страховые взносы исходя из страхового тарифа 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

Е.А. Дорохова,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2008 г.