О порядке исчисления и уплаты акцизов на табачные изделия (Н.А. Нечипорчук, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, май 2008 г.)

О порядке исчисления и уплаты акцизов на табачные изделия

В соответствии с главой 22 "Акцизы" НК РФ акцизами облагаются следующие табачные изделия (в НК РФ употребляется также термин "табачная продукция"): табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный, сигары, сигариллы, сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы.

Объект налогообложения акцизами

Как предусмотрено ст. 179 НК РФ, налогоплательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами. Объект налогообложения акцизами, т.е. перечень операций, при совершении которых необходимо начислять акциз, определен ст. 182 НК РФ. В частности, акциз следует начислять при реализации на территории Российской Федерации произведенных табачных изделий, в том числе при реализации предметов залога и передаче произведенных табачных изделий по соглашению о предоставлении отступного или новации. При этом под реализацией в целях исчисления акцизов понимается передача права собственности на товар.

Облагается акцизами также продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных органов конфискованных или бесхозяйных подакцизных товаров.

Кроме того, объектом налогообложения акцизами признается ряд операций по передаче произведенных табачных изделий. В отличие от операции по реализации товаров при их передаче не происходит смены собственника, тем не менее ст. 182 НК РФ предусмотрена обязанность непосредственных производителей начислять акциз, это, в частности, такие операции, как:

передача на территории Российской Федерации табачных изделий, произведенных из давальческого сырья, собственнику указанного сырья либо другим лицам (в том числе получение табачных изделий в собственность в счет оплаты услуг по производству табачных изделий из давальческого сырья).

Например, организация - собственник табака заключила договор на оказание услуги по переработке этого табака с целью производства сигарет. В этом случае акциз будет начисляться переработчиком при передаче сигарет собственнику либо при передаче этих подакцизных товаров любому лицу по указанию собственника;

передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд (например, для использования на представительские расходы);

передача на территории Российской Федерации произведенных подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных подакцизных товаров своему участнику при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества, участнику указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества.

Что касается операции по передаче произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе, следует иметь в виду некоторые особенности. Так, организация или индивидуальный предприниматель, являющиеся производителями табака, могут передать его на переработку с целью производства сигарет. Казалось бы, в этом случае необходимо начислять акциз. Однако, как установлено ст. 193 НК РФ, на табак, используемый в качестве сырья для производства табачной продукции, ставка акциза не установлена. Сказанное означает, что при передаче на дальнейшую переработку табака, предназначенного для использования в качестве сырья, начисление акциза не производится.

Объектом налогообложения акцизами признается также операция по ввозу табачных изделий на таможенную территорию Российской Федерации.

Ставки акциза

Как известно, при исчислении акцизов могут применяться следующие виды ставок: специфические, адвалорные и комбинированные.

Специфические ставки акциза устанавливаются в твердой сумме (в рублях и копейках за единицу измерения в натуральном выражении). Такие ставки установлены на:

табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (в руб. за 1 кг);

сигары (в руб. и коп. за 1 шт.);

сигариллы (в руб. за 1000 шт.).

Адвалорные ставки акциза устанавливаются в процентах к стоимости подакцизных товаров. В настоящее время адвалорные ставки акциза не применяются.

Комбинированные или смешанные ставки акциза состоят из двух частей: специфической и адвалорной.

Такие ставки применяются только при исчислении акциза на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра и папиросы.

В частности, на сигареты с фильтром на 2008 г. установлена специфическая составляющая комбинированной ставки в размере 120 руб. за 1000 сигарет. Адвалорная составляющая комбинированной ставки установлена в размере 5,5% расчетной стоимости этих сигарет. При этом установлено, что сумма акциза в расчете на 1000 сигарет не должна быть менее 142 руб. Другими словами, 142 руб. за 1000 сигарете фильтром - это минимальная ставка акциза.

На сигареты без фильтра и папиросы на 2008 г. установлена специфическая составляющая комбинированной ставки в размере 55 руб. за 1000 сигарет или папирос. Адвалорная составляющая комбинированной ставки установлена в размере 5,5% расчетной стоимости этих сигарет. При этом установлено, что сумма акциза в расчете на 1000 сигарет или папирос не должна быть менее 72 руб., т.е. указанная сумма - это минимальная ставка акциза для сигарет без фильтра и папирос.

Федеральным законом от 16.05.07 N 75-ФЗ установлены ставки акцизов на период до 2010 г. (табл.).

Сопоставительная таблица ставок акцизов
на табачные изделия за период 2007-2010 гг.

Наименование	2007 г.	2008 г.	2009 г.	2010 г.
Табак трубочный, курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции)	300 руб. 00 коп, за 1 кг	300 руб. 00 коп. за 1 кг	300 руб. 00 коп. за 1 кг	300 руб. 00 коп. за 1 кг
Сигары	17 руб. 75 коп. за 1 шт.	17 руб. 75 коп. за 1 шт.	17 руб. 75 коп. за 1 шт.	17 руб. 75 коп. за 1 шт.
Сигариллы	217 руб. 75 коп. за 1000 шт.	232 руб. 00 коп. за 1000 шт.	247 руб. 00 коп. за 1000 шт.	262 руб. 00 коп. за 1000 шт.
Сигареты с фильтром	100 руб. 00 коп. за 1000 шт. + 5% расчетной стои- мости, исчисля- емой исходя из максимальной роз- ничной цены, но не менее 115 руб. 00 коп за 1000 шт.	120 руб. 00 коп. за 1 000 шт. + 5,5% расчетной стоимости, исчис- ляемой исходя из максимальной роз- ничной цены, но не менее 142 руб. 00 коп за 1000 шт.	145 руб. 00 коп. за 1000 шт. + 6% расчетной стои- мости, исчисля- емой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 172 руб. 00 коп за 1000 шт.	175 руб. 00 коп. за 1000 шт. + 6,5% расчетной стоимости, исчис- ляемой исходя из максимальной роз- ничной цены, но не менее 210 руб. 00 коп за 1000 шт.
Сигареты без фильтра	45 руб. 00 коп. за 1000 шт. + 5% расчетной стои- мости, исчисля- емой исходя из максимальной роз- ничной цены, но не менее 60 руб. 00 коп за 1000 шт.	55 руб. 00 коп. за 1 000 шт. + 5,5% расчетной стоимости, исчис- ляемой исходы из максимальной роз- ничной цены, но не менее 72 руб. 00 коп за 1000 шт.	70 руб. 00 коп. за 1000 шт. + 6% расчетной стои- мости, исчисля- емой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 90 руб. 00 коп за 1000 шт.	90 руб. 00 коп. за 1 000 шт. + 6,5% расчетной стоимости, исчис- ляемой исходя из максимальной роз- ничной цены, но не менее 115 руб. 00 коп за 1000 шт.

Налоговая база

Как предусмотрено ст. 187 НК РФ, налоговая база по табачным изделиям, в отношении которых установлены специфические ставки акциза, определяется как объем реализованной или переданной продукции в натуральном выражении. Таким образом, при реализации произведенного табака, за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции, налоговая база определяется как количество реализованной продукции в килограммах, при реализации сигар - как количество реализованной продукции в штуках, а при реализации сигарилл - как количество реализованной продукции в тыс. шт.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база при реализации (передаче) сигарет и папирос, произведенных налогоплательщиком, определяется как объем реализованных (переданных) товаров в натуральном выражении (в тыс. шт.) и как расчетная стоимость этих товаров, исчисленная исходя из максимальных розничных цен.

Порядок определения расчетной стоимости табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, регламентируется ст. 187.1 НК РФ. Согласно указанной статье расчетная стоимость определяется как произведение максимальной розничной цены, указанной на упаковке (пачке), и количества реализованных в отчетном налоговом периоде упаковок (пачек) сигарет или папирос.

Максимальная розничная цена определяется как цена, выше которой пачка сигарет (папирос) не может быть реализована конечному потребителю, т.е. это - верхний предел цены, по которой сигареты и папиросы могут продаваться в розничной торговле. Начиная с 1 января 2007 г. производители наносят на каждую пачку сигарет и папирос максимальную розничную цену. Предположим, на пачке сигарет будет указана цена 25 руб. Это означает, что в торговле (включая сеть общественного питания) фактический размер цены на сигареты может быть любым, но не выше 25 руб. Исходя именно из этого уровня розничной цены должна определяться налоговая база при исчислении акцизов. Никаких других функций максимальная розничная цена не выполняет.

Максимальная розничная цена устанавливается за каждую пачку сигарет (папирос) отдельно по каждой марке.

Согласно ст. 187.1 НК РФ на Минфин России возложена обязанность по утверждению формы уведомления о максимальных розничных ценах. Форма уведомления утверждена приказом Минфина России от 25.08.06 N 108н. Исходя из заявленных в уведомлении максимальных розничных цен налогоплательщик и должен исчислять налоговую базу, соответствующую адвалорной составляющей комбинированной ставки акциза. Согласно данному приказу уведомление должно подаваться налогоплательщиком в свой налоговый орган по каждой марке сигарет (папирос) не позднее чем за десять календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут применяться эти цены. При этом предусмотрено, что заявленный уровень розничной цены должен соблюдаться в течение срока действия уведомления.

Максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, наносятся на пачку сигарет (папирос) начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи заявления, и действуют не менее одного месяца.

Как предусмотрено ст. 187.1 НК РФ, если в течение одного налогового периода налогоплательщик реализует табачные изделия одного наименования с разными максимальными розничными ценами, то расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены и количества реализованных пачек сигарет (папирос), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена.

В соответствии со ст. 14.6 КоАП РФ предусмотрены административные штрафы за завышение максимальной розничной цены на сигареты и папиросы для юридических и физических лиц, осуществляющих розничную торговлю. В то же время установлено, что производители не несут ответственности за завышение максимальных розничных цен в оптовой или розничной торговле. При этом обязанность по контролю за соблюдением максимальных розничных цен на налоговые органы не возложена, такой контроль осуществляется Роспотребнадзором.

Определение суммы акциза

Сумма акциза на табачные изделия, в отношении которых установлена специфическая ставка акциза, определяется путем умножения налоговой базы (т.е. объема реализованной или переданной продукции) на ставку акциза (пример 1).

Пример 1

Табачная фабрика "Радуга" реализовала в отчетном месяце 5000 шт. сигарилл. Ставка акциза на 2008 г. - 232 руб. за 1000 шт. Сумма акциза составит: 232 руб. х 5 = 1160 руб.

Сумма акциза на табачные изделия, в отношении которых установлены комбинированные ставки акциза, определяется следующим образом.

1. Рассчитывается сумма акциза исходя из специфической составляющей комбинированной ставки.

2. Рассчитывается сумма акциза исходя из адвалорной составляющей комбинированной ставки.

3. Определяется общая сумма акциза путем сложения суммы, полученной в результате расчета по специфической ставке, и суммы, полученной в результате расчета по адвалорной ставке.

4. Рассчитывается сумма акциза исходя из минимальной ставки акциза.

5. Производится сравнение суммы акциза, указанной в п. 3, и суммы акциза, указанной в п. 4.

Уплате в бюджет подлежит наибольшая величина.

В таком порядке расчет должен производиться по каждой марке сигарет или папирос. Затем определяется сумма акциза в целом по сигаретам с фильтром или по сигаретам без фильтра и папиросам.

Рассмотрим на примере одной марки сигарет с фильтром порядок расчета акциза (пример 2).

Пример 2

Табачная фабрика реализовала в отчетном периоде 6000 сигарет с фильтром (300 пачек). Максимальная розничная цена пачки, в которую расфасовано 20 сигарет, составляет 25 руб. Ставка акциза составляет 120 руб. за 1000 шт. + 5,5% расчетной стоимости, но не менее 142 руб. за 1000 шт.

1. Сумма акциза, рассчитанная исходя из специфической составляющей комбинированной ставки, составит:

120 руб. х 6000 сигарет : 1000 шт. = 720 руб.

2. Сумма акциза, рассчитанная исходя из адвалорной составляющей комбинированной ставки, составит:

25 руб. х 300 пачек = 7500 руб. - общая стоимость сигарет в максимальных розничных ценах;

7500 руб. х 5,5% = 412,5 руб. - сумма акциза по адвалорной ставке.

3. Общая сумма акциза по комбинированной ставке составит: 720 руб. + 412,5 руб. = 1132,5 руб.

4. Сумма акциза по минимальной ставке акциза составит: 142 руб. х 6000 сигарет : 1000 шт. = 852 руб.

5. Итого начисленная сумма акциза - 1132,5 руб.

Порядок отнесения суммы акциза, налоговые вычеты

Согласно п. 2 ст. 199 НК РФ суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляет случай, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. В таком случае уплаченные суммы акциза принимаются к вычету. Указанные вычеты производятся только в том случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на произведенные подакцизные товары определены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Сумма акциза по произведенному подакцизному товару уменьшается на сумму акциза по приобретенному подакцизному сырью во избежание двойного налогообложения.

Если при производстве одного подакцизного товара (например, в производстве сигарет) используется другой подакцизный товар, имеющий отличную от него единицу измерения налоговой базы (например, спиртосодержащая продукция), то сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету и включается в стоимость сырья.

Дата реализации

Начисление акциза производится на дату реализации табачных изделий. При этом дата реализации согласно ст. 195 НК РФ определяется как день отгрузки. Если налогоплательщик осуществляет операцию по передаче табачных изделий, произведенных им из давальческого сырья, то он должен начислить акциз на дату подписания акта приемки-передачи этих изделий. Здесь необходимо обратить внимание на следующее: ст. 195 НК РФ предусмотрено, что если произведенный подакцизный товар передается собственному структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию, то акциз должен начисляться на дату такой передачи. Например, организация произвела сигареты, которые реализует через собственный магазин розничной торговли. Датой начисления акциза является дата передачи сигарет магазину розничной торговли.

Сумма акциза, предъявляемая покупателю

В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю товаров либо собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза. На основании п. 2 указанной статьи сумму акциза следует выделить отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Сумма акциза не выделяется отдельной строкой, если подакцизные товары:

реализуются на экспорт;

реализуются лицами, не являющимися плательщиками акцизов.

Операции, освобождаемые от уплаты акцизов

Операции, освобождаемые от уплаты акцизов, представлены в ст. 183 НК РФ. К таким операциям относится передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению этой же организации для производства других подакцизных товаров.

При одновременном соблюдении ряда условий от уплаты акцизов освобождаются также операции по вывозу подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации.

Здесь следует обратить внимание на то, что право на освобождение от уплаты акцизов имеет непосредственно налогоплательщик акцизов - производитель подакцизных товаров, в том числе из давальческого сырья. Указанное право сохраняется за налогоплательщиком и в том случае, когда непосредственно вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации осуществляется по поручению налогоплательщика (или собственника давальческого сырья) иным лицом на основании договора комиссии, договора поручения или агентского договора.

Из сказанного следует, что если табачные изделия будут реализованы на территории Российской Федерации, а затем лицо, купившее эти товары, будет направлять их на экспорт, то в этой ситуации права на освобождение от уплаты акциза (и на возмещение уплаченной суммы акциза) не будет ни у лица, купившего табачные изделия и фактически реализовавшего их на экспорт, ни у производителя этих табачных изделий.

Операции по экспорту подакцизных товаров освобождаются от уплаты акцизов, если налогоплательщик представил в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию. Поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком не позднее 180 дней со дня реализации документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ, и неуплаты им акциза, а также пеней.

Если такое поручительство (банковская гарантия) отсутствует, то налогоплательщик обязан уплатить акциз в соответствии с общеустановленным порядком. Затем после представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма акциза ему возвращается.

Сроки уплаты акцизов и представления налоговой декларации

Акциз по табачным изделиям следует уплачивать равными долями в два срока. Первый раз - не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, второй раз - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

Уплата акциза согласно п. 4 ст. 204 НК РФ должна осуществляться по месту производства подакцизных товаров.

Налоговую декларацию по акцизам на табачные изделия следует представлять в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем.

Н.А. Нечипорчук,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, май 2008 г.