Правовое регулирование договора ренты (М.М. Гилула, Ю.В. Помарина, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.)

Правовое регулирование договора ренты

1. Общие положения

Рента является постоянным доходом, основанным на отчуждаемом имуществе.

По договору ренты одна сторона (получатель ренты) передает другой стороне (плательщику ренты) в собственность имущество, а плательщик ренты обязуется в обмен на полученное имущество периодически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной суммы либо предоставления средств на его содержание в иной форме.

По договору ренты может передаваться любое движимое и недвижимое имущество, если оно не изъято из оборота или не ограничено в обороте. Но наибольшее распространение в хозяйственной практике получило заключение договоров ренты, по которым передаются недвижимые вещи.

2. Виды ренты

Законодатель выделяет три разновидности договора ренты: постоянная рента, пожизненная рента и пожизненное содержание с иждивением.

По договору постоянной ренты и пожизненной ренты в собственность плательщику ренты может передаваться любое имущество, а по договору пожизненного содержания с иждивением - жилой дом, квартира, земельный участок или иная недвижимость.

Обязательства плательщика постоянной ренты бессрочны и могут быть прекращены только при выполнении ряда условий, установленных законом и (или) договором; обязательства плательщика пожизненной ренты прекращаются с момента смерти получателя ренты либо, если на стороне получателя ренты несколько граждан, - с момента смерти последнего из них.

Общим для любой разновидности договора ренты является отсутствие ограничений в отношении того, кто может являться плательщиком ренты - любое физическое или юридическое лицо.

В отношении лица, которое может быть получателем ренты, установлен ряд ограничений в зависимости от разновидности договора ренты.

Так, по договору постоянной ренты рентополучателями могут быть граждане и некоммерческие организации, если это не противоречит закону и соответствует целям их деятельности. Предмет и цели деятельности некоммерческой организации должны быть определены в учредительных документах таких юридических лиц [п. 2 ст. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].

По договору пожизненной ренты и пожизненного содержания с иждивением получателем ренты могут быть только гражданин либо несколько граждан.

Формулируя конструкцию договора пожизненной ренты и договора пожизненного содержания с иждивением, законодатель отдельно выделил возможность заключения такого договора в пользу гражданина - третьего лица.

В связи с этим возникает вопрос: означает ли это, что рентным кредитором по договору постоянной ренты может быть только сторона договора постоянной ренты и не может быть третье лицо? В пользу подобного толкования свидетельствует то, что права получателя ренты по договору постоянной ренты могут передаваться лицам, которые могут быть получателями ренты: гражданам и некоммерческим организациям, - путем уступки требования. Представляется, что при отсутствии запрета в действующем гражданском законодательстве заключение договора постоянной ренты в пользу третьего лица возможно.

Права получателя постоянной ренты могут переходить по наследству либо в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, если иное не предусмотрено законом или договором.

При этом права получателя пожизненной ренты или пожизненного содержания с иждивением тесно связаны с его личностью и не могут быть уступлены или переданы по наследству.

Если договор пожизненной ренты или пожизненного содержания с иждивением заключается в пользу третьего лица, то третье лицо должно быть указано в договоре.

3. Оформление договора ренты

Законодатель установил особые требования к форме договора ренты.

Договор ренты всегда оформляется в письменном виде, причем договор ренты подлежит нотариальному удостоверению, а договор, предусматривающий отчуждение недвижимого имущества под выплату ренты, - также государственной регистрации (ст. 584 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 165 ГК РФ несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной.

Таким образом, в случаях передачи плательщику ренты движимого имущества договор подлежит только нотариальному удостоверению, а в случае передачи недвижимости - и нотариальному удостоверению, и государственной регистрации.

Какую роль законодатель отводит нотариальному удостоверению? Ведь даже в отношении договоров купли-продажи жилых помещений законодатель не устанавливает обязательности нотариального удостоверения таких сделок. Вероятно, такое требование в отношении договора ренты сохранено в силу особого характера правоотношений, складывающихся между плательщиком ренты и рентополучателем.

Московская нотариальная палата и судебная коллегия по гражданским делам Московского областного суда в Обзоре нотариальной и судебной практики Московской области по отдельным вопросам, относящимся к сделкам за 2007 год, пояснили, что нотариальное удостоверение сделки представляет собой придание публичного статуса документу путем совершения удостоверительной надписи от имени Российской Федерации. Это действие удостоверительного типа, направленное на официальное засвидетельствование и закрепление факта совершения сделки. Его совершение подчиняется специальным правилам, установленным Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 и подзаконными актами, определяющими правила совершения нотариальных действий, в том числе нотариального удостоверения сделок. Установленный порядок совершения нотариальных действий дополнительно гарантирует обратившимся соблюдение их прав и законных интересов. Нотариус не ограничивается удостоверением личности и проверкой дееспособности граждан, совершающих нотариальное действие. Он также участвует в подготовительной стадии договора, когда стороны еще не пришли к соглашению, разъясняя им смысл и возможные правовые последствия совершаемых сделок с недвижимостью. Кроме того, нотариус предупреждает злоупотребление доверием сведущего лица по отношению к несведущему, с тем чтобы юридическая неосведомленность не могла быть использована им во вред. Нотариус составляет договор и производит проверку всех документов, необходимых для сделки, проводит правовую экспертизу документов, проверяет наличие арестов и запрещений и ряд других обстоятельств. При обращении к нотариусу для совершения нотариального действия он выявляет волю и направленность волеизъявления на совершение сделки. Путем беседы нотариус выясняет истинные намерения лиц, обратившихся за совершением нотариального действия, выясняет, какую именно сделку лица намерены совершить.

4. Государственная регистрация договора ренты

В соответствии со ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации.

Государственная регистрация договора ренты производится в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ в случае если отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Нередки случаи, когда рентополучатель умирает до того, как произведена государственная регистрация договора и перехода прав собственности на недвижимое имущество, что порождает различные споры.

В этой связи представляет интерес определение Московского областного суда от 12.01.2006 по делу N 33-369.

Гражданка У.О. обратилась в суд с иском к гражданке У. о признании права собственности на квартиру в г. Одинцово, признании недействительным свидетельства о праве на наследство. Свои требования истица мотивировала тем, что вышеуказанная квартира передана ей по договору пожизненного содержания с иждивением.

Ответчица не признала иск и предъявила встречный иск о признании недействительным договора пожизненного содержания, ссылаясь на то, что вышеуказанный договор не был зарегистрирован в установленном законом порядке, а гражданка У.О. не выполняла своих обязательств по договору.

Суд принял решение, которым основной иск удовлетворил, отказав в удовлетворении встречного иска.

В кассационной жалобе гражданка У. поставила вопрос об отмене судебного решения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, судебная коллегия посчитала решение суда подлежащим отмене.

Как следовало из материалов дела, спорная квартира принадлежала гражданке Л. Между гражданками Л. и У.О. 10.02.2001 был заключен договор пожизненного содержания с иждивением, согласно которому квартира была передана в собственность последней.

Государственная регистрация вышеуказанного договора не была произведена.

14.09.2004 гражданка Л. умерла, ее наследницей по закону являлась гражданка У., которой 14.04.2005 было выдано свидетельство о праве на наследство по закону.

Разрешая настоящий спор, суд первой инстанции исходил из того, что гражданка У.О. приобрела право собственности на квартиру на основании договора ренты, факт отсутствия регистрации которого не мог быть признан достаточным основанием для признания его недействительным.

Суд кассационной инстанции не согласился с данным выводом.

По смыслу ст. 223, 584 ГК РФ именно государственная регистрация порождает переход права собственности на недвижимое имущество, соответственно право собственности на спорную квартиру у гражданки У.О. не возникло.

Довод суда о том, что гражданка У. не представила суду доказательств расторжения гражданкой Л. договора ренты, не был основан на законе, поскольку договор в установленном законом порядке не был заключен, поэтому не требовались доказательства его расторжения.

В связи с вышеизложенным постановленное судом решение не могло быть признано законным и обоснованным, суд кассационной инстанции определил решение суда первой инстанции подлежащим отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Верховный Суд Российской Федерации в Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2001 года от 26.12.2001 пояснил, что исходя из анализа норм ГК РФ можно сделать следующий вывод. Так как договор пожизненной ренты подлежит государственной регистрации, права и обязанности по нему возникают у сторон именно с момента регистрации. Если предусмотренное законодательством обязательное требование о государственной регистрации договора не соблюдено, такой договор не имеет юридической силы и не может иметь никаких юридических последствий. Следовательно, его нельзя считать заключенным с момента его нотариального удостоверения.

5. Отчуждение имущества под выплату ренты

Рента обременяет земельный участок, предприятие, здание, сооружение или другое недвижимое имущество, переданное под ее выплату. В случае отчуждения такого имущества плательщиком ренты его обязательства по договору ренты переходят к приобретателю имущества.

Имущество, которое отчуждается под выплату ренты, может быть передано получателем ренты в собственность плательщика ренты за плату или бесплатно.

Если договором ренты предусматривается передача имущества за плату, к отношениям сторон по передаче и оплате применяются правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), а если такое имущество передается бесплатно - правила о договоре дарения (глава 32 ГК РФ), так как иное не установлено правилами главы 33 настоящего Кодекса и не противоречит существу договора ренты.

При передаче под выплату ренты земельного участка или другого недвижимого имущества получатель ренты в обеспечение обязательства плательщика ренты приобретает право залога на это имущество.

Существенным условием договора, предусматривающего передачу под выплату ренты денежной суммы или иного движимого имущества, является условие, устанавливающее обязанность плательщика ренты предоставить обеспечение исполнения его обязательств (ст. 329 ГК РФ) либо застраховать в пользу получателя ренты риск ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение этих обязательств.

При невыполнении плательщиком ренты этих обязанностей, а также в случае утраты обеспечения или ухудшения его условий по обстоятельствам, за которые получатель ренты не отвечает, получатель ренты вправе расторгнуть договор ренты и потребовать возмещения убытков, вызванных расторжением договора.

Неуказание в договоре ренты одного из условий - об обеспечении исполнения либо страховании риска ответственности за неисполнение/ненадлежащее исполнение обязательств по договору - будет также означать, что договор не заключен в силу положения п. 1 ст. 432 ГК РФ.

6. Выплата ренты

Постоянная рента выплачивается в деньгах в размере, устанавливаемом договором.

Договором постоянной ренты может быть предусмотрена выплата ренты путем предоставления вещей, выполнения работ или оказания услуг, соответствующих по стоимости денежной сумме ренты. Если иное не предусмотрено договором постоянной ренты, размер выплачиваемой ренты увеличивается пропорционально увеличению установленного законом минимального размера оплаты труда (МРОТ).

Постоянная рента выплачивается по окончании каждого календарного квартала; договором может быть предусмотрена другая периодичность выплат.

Пожизненная рента определяется в договоре как денежная сумма, периодически выплачиваемая получателю ренты в течение его жизни. Размер пожизненной ренты, определяемый в договоре, в расчете на месяц должен быть не менее МРОТ, а в случаях, предусмотренных ст. 318 ГК РФ, - подлежит увеличению. Согласно ст. 318 ГК РФ сумма, выплачиваемая по денежному обязательству непосредственно на содержание гражданина по договору пожизненного содержания и в других случаях, индексируется с учетом уровня инфляции в порядке и случаях, которые предусмотрены законом.

Пожизненная рента выплачивается по окончании каждого календарного месяца, если иное не предусмотрено договором.

По договору пожизненного содержания с иждивением обязанность плательщика ренты по предоставлению содержания с иждивением может включать обеспечение потребностей в жилище, питании и одежде, а если этого требует состояние здоровья гражданина - также и уход за ним. Договором пожизненного содержания с иждивением может быть также предусмотрена оплата плательщиком ренты ритуальных услуг.

В договоре пожизненного содержания с иждивением должна быть определена стоимость всего объема содержания с иждивением. При этом стоимость общего объема содержания в месяц не может быть менее 2 МРОТ.

Договором пожизненного содержания с иждивением может быть предусмотрена возможность замены предоставления содержания с иждивением в натуре выплатой в течение жизни гражданина периодических платежей в деньгах.

Однако если такого указания нет, плательщик ренты не вправе в одностороннем порядке изменять способ исполнения обязательства.

Согласно ст. 604 ГК РФ плательщик ренты вправе отчуждать, сдавать в залог или иным способом обременять недвижимое имущество, переданное ему в обеспечение пожизненного содержания, только с предварительного согласия получателя ренты. Это специальное условие, присущее именно договору пожизненного содержания с иждивением.

Это условие объясняется иногда особым доверительным характером отношений между получателем ренты и плательщиком ренты в договоре пожизненного содержания с иждивением, так как для получателя ренты важно именно личное участие плательщика ренты в его содержании.

Однако возможен случай замены плательщика ренты в обязательстве по договору пожизненного содержания с иждивением в случае универсального правопреемства без согласия получателя ренты.

Так, Верховный Суд Российской Федерации в определении от 21.10.2002 N 15-В02пр-11 указал следующее.

В силу требований ст. 150 ГК РФ личные неимущественные права и другие нематериальные блага, принадлежащие гражданину от рождения или в силу закона, являются неотчуждаемыми и непередаваемыми иным способом как неразрывно связанные с личностью гражданина.

В данном случае обязательства пожизненного содержания рентополучателя, которое ему доставлял рентодатель, следовали из имущественных правоотношений и могли осуществляться не только им, но и членами его семьи и не были связаны только с его личностью. Невозможность перехода таких обязательств к другим лицам законом не установлена, а ст. 605 ГК РФ не предусматривает такое условие, как смерть плательщика ренты, основанием прекращения обязательства пожизненного содержания с иждивением.

Законодатель подробно регулирует вопрос о способе прекращения договора ренты путем выкупа, в частности в случае существенного нарушения обязательств плательщиком ренты; основания и условия выкупа установлены ст. 592-594, 599, 605 ГК РФ.

7. Налогообложение операций по договору ренты

7.1. Общие положения

При рассмотрении налоговых аспектов операций по договору ренты отметим, что в налогооблагаемую базу по тем или иным налогам включаются как периодические рентные платежи, так и сумма, выплачиваемая плательщиком ренты за передачу права собственности на имущество. Первая составляющая представляет интерес с точки зрения формирования налоговой базы по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц. Плата за передачу права собственности на имущество, являющееся предметом договора ренты, включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц у получателя и может участвовать в формировании налоговой базы по налогу на прибыль у плательщика ренты. Рассмотрим последовательно налоговые обязательства, возникающие у каждого субъекта рентных отношений.

7.2. Налогообложение у получателя ренты

В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации. С учетом вышеизложенного ежемесячная плата получателю ренты является его доходом, подлежащим налогообложению.

Между тем обязанность по уплате налога на доходы физических лиц и подаче декларации возникает у получателя ренты не всегда, а только в случае, если плательщиком ренты выступает физическое лицо. Объясним, почему. В соответствии со ст. 228 НК РФ физические лица, получающие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. При этом физическое лицо - получатель ренты обязано представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным, и уплатить налог на доходы физических лиц не позднее 15 июля этого же года (ст. 229 НК РФ).

Однако на практике получателями ренты часто выступают пожилые люди, для которых самостоятельная уплата налога на доходы физических лиц и заполнение налоговой декларации представляют значительные сложности.

В этой связи возникает вопрос: можно ли получателю ренты каким-то образом избежать самостоятельной уплаты налога на доходы физических лиц и подачи сведений в налоговый орган, переложив эту обязанность на плательщика ренты либо на другое лицо? Да, такая возможность предусмотрена НК РФ. Согласно ст. 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить другое физическое или юридическое лицо представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Таким образом, получатель ренты при заключении договора ренты с физическим лицом может поручить последнему перечислять соответствующую сумму налога на доходы физических лиц в бюджет и подавать за него налоговую декларацию в налоговый орган. В этом случае получатель ренты сможет полностью избавить себя от самостоятельной уплаты налога и подачи налоговой отчетности. Однако для осуществления обязанностей по уплате налога уполномоченному представителю налогоплательщика потребуются нотариально удостоверенная доверенность, наделяющая его соответствующими полномочиями, а также договор поручения с физическим лицом - получателем ренты (п. 3 ст. 26, п. 3 ст. 29 НК РФ). Кроме того, сторонам договора необходимо будет предусмотреть, каким образом и в какой момент плательщик ренты будет получать от получателя ренты деньги для перечисления налога в бюджет, а также определить наличие и размер вознаграждения поверенного за осуществляемые им обязанности.

Если плательщиком ренты по договору выступает организация, то обязанность по уплате налога и подаче декларации у физического лица - получателя ренты отсутствует в силу положений ст. 226 НК РФ, согласно п. 1 которой российские организации, индивидуальные предприниматели, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, выступая налоговыми агентами, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить соответствующую сумму налога на доходы физических лиц. В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при фактической выплате ему денежных средств.

Между тем рента может выплачиваться ее получателю как в виде денежной суммы, так и в виде предоставления средств на его содержание в иной форме (ст. 583 ГК РФ). Так, плательщик может обеспечивать получателя ренты продуктами питания, оплачивать его лечение, досуг и т.д. В такой ситуации, если, конечно, получатель ренты не является сотрудником организации-плательщика и не получает от данной организации другие доходы в денежной форме (например, дивиденды), у организации - плательщика ренты отсутствует возможность удержать налог в момент выплаты физическому лицу дохода.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Обязанность же по уплате налога и подаче налоговой декларации в налоговый орган переходит уже к получателю ренты, который может передать эту обязанность плательщику ренты, назначив последнего своим уполномоченным представителем. Порядок назначения уполномоченного представителя в данной ситуации аналогичен порядку, рассмотренному выше в отношении ситуации, при которой обе стороны договора ренты являются физическими лицами.

Сумма, выплачиваемая получателю ренты за передачу права собственности на имущество, являющееся предметом договора ренты, относится к доходам от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации (подпункт 5 п. 1 ст. 208 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ вышеуказанный доход облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, а налоговая база определяется как разница между налогооблагаемым доходом и полагающимися налогоплательщику вычетами (п. 3 ст. 210 НК РФ). В данном случае к таким вычетам можно отнести имущественный вычет, который предоставляется налогоплательщикам при продаже недвижимого и иного имущества (подпункт 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, п. 1 ст. 130 ГК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной от продажи квартир, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей в целом 1 000 000 руб., а при продаже квартир, находившихся в собственности пять лет и более, - в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже вышеуказанного имущества.

В то же время заметим, что правомерность применения получателем ренты имущественного вычета при передаче имущества за плату в рамках договора ренты не является бесспорной.

Согласно п. 2 ст. 585 ГК РФ, если договором ренты предусматривается передача имущества за плату, к отношениям сторон по передаче и оплате применяются правила о купле-продаже. Между тем отношения сторон в данной ситуации регулируются договором ренты, а не договором купли-продажи и явно выходят за рамки отношений по передаче и оплате имущества. Имущественный налоговый вычет же исходя из положений подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предоставляется только в отношении сумм, полученных от продажи имущества. Таким образом, вопрос правомерности применения вычета в рассматриваемой ситуации напрямую зависит от того, можно ли передачу имущества по договору ренты рассматривать как продажу в смысле ст. 220 НК РФ. Минфин России ответил на этот вопрос отрицательно, о чем свидетельствует письмо от 07.10.2004 N 03-05-01-04/42. Однако, учитывая то, что НК РФ не содержит разъяснений по данному вопросу, полагаем, что вопрос правомерности применения имущественного вычета при передаче имущества по договору ренты остается открытым.

7.3. Налогообложение у плательщика ренты

Организация - плательщик ренты приобретает право собственности на переданную ему получателем ренты недвижимость с момента государственной регистрации перехода права собственности по договору ренты и с этого же момента принимает на себя обязанности по уплате рентных платежей.

Как уже было отмечено выше, с момента государственной регистрации права собственности плательщик ренты становится владельцем имущества, переданного ему получателем в рамках договора ренты. Порядок отражения в налоговом учете полученного имущества зависит от того, передано оно плательщику ренты за дополнительную, помимо рентных платежей, плату или без такой платы, а также от качественной характеристики переданного объекта.

В случае передачи за плату такое имущество, по нашему мнению, должно быть отражено в учете плательщика ренты в зависимости от качественной характеристики имущества либо в составе амортизируемого имущества на основании п. 1 ст. 256 НК РФ (если получен объект основных средств), либо в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если в собственность получен земельный участок, стоимость которого не теряет с течением времени своих потребительских свойств и не переносится на стоимость производимой продукции (см. по данному вопросу постановления Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05, ФАС Поволжского округа от 10.08.2006 N А65-11934/2005-СА2-11, письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313). При этом в случае получения амортизируемого имущества первоначальную стоимость такого объекта должны составлять фактические расходы на его получение (п. 1 ст. 257 НК РФ), то есть сумма, уплаченная плательщиком ренты за переход права собственности, плюс общая сумма ежемесячных рентных платежей, выплаченных получателю ренты. В этой связи читателям журнала необходимо обратить внимание на еще один существенный для плательщика ренты вопрос: в какой момент у него возникает право принять к налоговому учету амортизируемое имущество, полученное от получателя ренты?

По нашему мнению, таким моментом должен выступать момент фактического перехода объекта имущества в пользование плательщика ренты, а не момент перехода права собственности на него, подтверждаемый полученным свидетельством о государственной регистрации. Данный вывод объясняется тем, что согласно п. 1 ст. 257 НК РФ одним из критериев признания имущества амортизируемым в целях главы 25 настоящего Кодекса является использование организацией этого имущества для производственных нужд с целью извлечения дохода. Но по договору ренты получатель ренты, как правило, продолжает использовать имущество, право собственности на которое уже перешло к плательщику ренты, в течение длительного времени или же вообще до конца жизни (пожизненная рента), следовательно, в этой ситуации плательщик ренты не может в течение этого времени использовать принадлежащее ему имущество в производственных целях, а следовательно, не может включить его в состав собственных основных средств. Таким образом, до момента начала использования плательщиком ренты объекта имущества, переданного ему по договору, в производственных целях плательщик ренты несет капитальные затраты по приобретению амортизируемого имущества (в размере общей суммы выплат, произведенных по договору ренты), которые на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.

В случае получения объекта имущества без дополнительной, помимо рентных платежей, платы в пользу получателя ренты вне зависимости от качественных характеристик полученного объекта у плательщика ренты в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ возникает внереализационный доход, размер которого устанавливается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ (подробнее см. письма Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77, от 08.08.2007 N 03-03-06/1/545; УФНС России по г. Москве от 20.08.2007 N 20-05/078880.1).

С момента перехода права собственности на имущество от получателя к плательщику ренты последний на основании п. 1 ст. 388 НК РФ становится плательщиком земельного налога (разумеется, если передаваемое имущество представляет собой земельный участок, отвечающий критериям объекта обложения данным налогом, приведенным в ст. 389 НК РФ). Что же касается обязанности по уплате налога на имущество организаций в отношении полученного по договору ренты имущества, то она возникает у плательщика ренты только после принятия такого имущества в состав собственных основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ). Критерии принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств установлены в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Отметим, что одним из критериев является условие о том, что организация не предполагает последующую перепродажу данных активов. Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары". Следовательно, объекты, приобретенные организацией для последующей перепродажи (например, квартиры), должны отражаться на счете 41, не формируя при этом налоговую базу по налогу на имущество организаций.

В отношении ежемесячно уплачиваемых получателю ренты платежей также заметим, что такие выплаты (как в денежной, так и в натуральной форме) не подлежат обложению единым социальным налогом в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ [как выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права)]. Соответственно с вышеуказанных платежей не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

М.М. Гилула,

зам. начальника отдела финансового анализа

и управленческого консалтинга АКГ "Интерком-Аудит" (BKR)

Ю.В. Помарина,

юрисконсульт АКГ "Интерком-Аудит" (BKR)

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.