Сложные вопросы налогообложения дивидендов (Д.В. Коновалов, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.)

Сложные вопросы налогообложения дивидендов

Ситуация

Акционерное общество является акционером российской и иностранной организаций, которые выплатили обществу дивиденды. Акционерами акционерного общества также являются российские и иностранные организации. При выплате дивидендов своим акционерам и определении подлежащего удержанию налога акционерное общество столкнулось со следующими вопросами налогообложения:

1) следует уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога налоговым агентом) либо начисленные акционерам дивиденды необходимо уменьшать на дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налоговым агентом налогом);

2) вправе ли акционерное общество уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены акционерным обществом от иностранной организации?

1. В соответствии с п. 2 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) [в ред. Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившего в силу 1 января 2008 года (далее - Закон N 76-ФЗ)], сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом согласно следующей формуле:

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 76-ФЗ) общая сумма налога на прибыль определялась как произведение налоговой ставки, установленной подпунктом 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежавших распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежавших выплате налоговым агентом согласно п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом на прибыль дохода в виде дивидендов.

Таким образом, положения п. 2 ст. 275 НК РФ, действовавшие как до вступления в силу Закона N 76-ФЗ, так и после его вступления в силу позволяли и позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом. Однако положениями налогового законодательства не установлено, что именно следует понимать под дивидендами, полученными самим акционерным обществом.

По нашему мнению, под таковыми понимаются:

- дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога на прибыль налоговым агентом);

- дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налогом на прибыль налоговым агентом).

По мнению Минфина России и ФНС России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, подразумеваются фактически полученные акционерным обществом дивиденды, то есть без суммы удержанного налоговым агентом налога на прибыль.

Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179. При этом следует отметить, что ранее Минфин России придерживался противоположного мнения (письмо от 02.06.2003 N 04-02-05/5/10).

2. Положения п. 2 ст. 275 НК РФ, действовавшие как до вступления в силу Закона N 76-ФЗ, так и после его вступления в силу позволяли и позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом. Однако положениями налогового законодательства не установлено, что именно следует понимать под дивидендами, полученными самим акционерным обществом.

По нашему мнению, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, понимаются:

- дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций;

- дивиденды, полученные только от российских организаций;

- дивиденды, полученные только от иностранных организаций.

По мнению Минфина России, под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, подразумеваются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций.

Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82. При этом ранее Минфин России придерживался противоположного мнения (письмо от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751), а именно: под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, понимались дивиденды, полученные только от российских организаций. Такого же мнения в настоящее время придерживается ФНС России.

Несмотря на сложившееся мнение Минфина России, в соответствии с которым под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, подразумеваются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, остается ряд вопросов, требующих дополнительных разъяснений.

Но перед тем как описать возникающие на практике ситуации, отметим следующее.

Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 настоящего Кодекса.

Налоговая ставка по доходам, полученным от иностранных организаций, равна 9% согласно подпункту 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не имеют права уменьшать сумму налога на прибыль, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога на прибыль, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, российская организация, получившая дивиденды от иностранной организации и самостоятельно определившая сумму налога на прибыль, должна перечислить этот налог в бюджет.

Пример 1.

Акционерному обществу иностранной организацией были начислены дивиденды в сумме 100 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 80 000 руб. Акционерному обществу необходимо в данном случае самостоятельно определить сумму налога на прибыль и перечислить его в бюджет: 9000 руб. (100 000 руб. х 9%).

Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации. Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет налога на прибыль производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Таким образом, при условии представления российской организацией подтверждения налогового агента ей производится зачет самостоятельно ранее исчисленного и уплаченного налога.

Пример 2.

Акционерному обществу иностранной организацией были начислены дивиденды в сумме 100 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 80 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога на прибыль и перечислить его в бюджет: 9000 руб. (100 000 руб. х 9%). Так как сумма налога, удержанного иностранной организацией (20 000 руб.), больше суммы налога на прибыль, самостоятельно определенного и перечисленного в бюджет российской организацией (9000 руб.), то сумма налога в размере 9000 руб. подлежит зачету акционерному обществу в счет его предстоящих платежей.

Если под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, понимаются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, то возникает вопрос, аналогичный первому вопросу: какие это дивиденды?

Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом как от российских, так и от иностранных организаций, можно понимать:

- дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом (без удержанного налога на прибыль);

- дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу (с удержанным налогом на прибыль).

Пример 3.

Акционерному обществу было начислено 100 000 руб. дивидендов российской организацией и 40 000 руб. дивидендов иностранной организацией. Российская организация, удержав налог на прибыль в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в сумме 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в сумме 32 000 руб. Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, равна 14 400 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) x 9% x (300 000 руб. - 100 000 руб. - 40 000 руб.)].

Если же под дивидендами, полученными самим акционерным обществом от иностранной организации, понимаются дивиденды, которые были фактически получены акционерным обществом, под такими дивидендами можно понимать:

- дивиденды без удержанного налога на прибыль только налоговым агентом (первый подход);

- дивиденды без удержанного налога на прибыль как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации без учета зачета, предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ (второй подход);

- дивиденды без удержанного налога на прибыль как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации с учетом зачета, предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ (третий подход).

Если применять первый подход, то проблем не возникнет.

Пример 4.

Акционерному обществу было начислено 100 000 руб. дивидендов российской организацией и 40 000 руб. дивидендов иностранной организацией. Российская организация, удержав налог на прибыль в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб. Своему единственному акционеру акционерное общество начислило дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, равна 15 930 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)].

При применении второго подхода можно столкнуться с рядом неурегулированных вопросов.

Например, как поступить в случае, если российская организация еще не получила подтверждение налогового агента и соответственно не произвела зачет, но при этом общее собрание акционеров уже приняло решение о выплате дивидендов своим акционерам?

Имеются два варианта:

1) вначале уменьшить дивиденды, начисленные своим акционерам на дивиденды без удержанного налога на прибыль только налоговым агентом (ситуация 1 в примере 5);

2) вначале уменьшить дивиденды, начисленные своим акционерам на дивиденды без удержанного налога на прибыль как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации (ситуация 2 в примере 5).

При этом после получения подтверждения налогового агента организации необходимо будет заново пересчитать дивиденды и налог на прибыль и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль. Однако читателям журнала следует учитывать, что уточненную декларацию по налогу на прибыль придется представлять и всем акционерам, получившим такие дивиденды. Кроме того, акционерному обществу и акционерам придется вносить изменения в бухгалтерский учет, а также принимать меры по возврату излишне уплаченного акционерным обществом налога на прибыль.

Пример 5.

Акционерному обществу было начислено 100 000 руб. дивидендов российской организацией и 40 000 руб. дивидендов иностранной организацией. Российская организация, удержав налог на прибыль в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога на прибыль и перечислить его в бюджет. Сумма такого налога равна 3600 руб. (40 000 руб. х 9%).

Ситуация 1 (вариант 1 при применении второго подхода)

Акционерное общество начислило своему единственному акционеру дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, равна 15 930 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)].

Ситуация 2 (вариант 2 при применении второго подхода)

Акционерное общество начислило своему единственному акционеру дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, равна 16 254 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 28 400 руб.*(1)).

После получения подтверждения иностранной организации акционерное общество пересчитывает дивиденды и налог на прибыль, который оно удержало при выплате дивидендов своим акционерам.

Так как сумма налога, удержанного иностранной организацией (8000 руб.) больше суммы налога самостоятельно определенного и перечисленного в бюджет российской организацией (3600 руб.), то сумма налога в размере 3600 руб. подлежит зачету акционерному обществу в счет его предстоящих платежей.

Налог на прибыль, который сформировался после зачета, равен 8000 руб. (11 600 руб.*(2) - 3600 руб.). Следовательно, дивиденды, полученные от иностранной организации после удержания налога на прибыль как иностранной организацией, так и самостоятельно акционерным обществом, равны 32 000 руб. (40 000 руб. - 8000 руб.).

Для ситуации 1.

Следовательно, сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, должна быть равна 15 930 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)]. В ситуации 1 сумма налога совпала.

Для ситуации 2.

Следовательно, сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, вместо 16 254 руб. должна быть равна 15 930 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)].

Есть и другие решения данной ситуации.

Например, можно принимать решение о выплате дивидендов своим акционерам и соответственно определять налог на прибыль после получения подтверждения иностранного налогового агента (третий подход).

Пример 6.

Акционерному обществу было начислено 100 000 руб. дивидендов российской организацией и 40 000 руб. дивидендов иностранной организацией. Российская организация, удержав налог на прибыль в размере 9%, перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 91 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20% (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 32 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога на прибыль и перечислить его в бюджет. Сумма такого налога равна 3600 руб. (40 000 руб. х 9%). Так как сумма налога удержанного иностранной организацией (8000 руб.), больше суммы налога, самостоятельно определенного и перечисленного в бюджет российской организацией (3600 руб.), то сумма налога на прибыль в размере 3600 руб. подлежит зачету акционерному обществу в счет его предстоящих платежей.

Налог, который сформировался после зачета, равен 8000 руб. (11 600 руб. - 3600 руб.). Следовательно, дивиденды, полученные от иностранной организации после удержания налога как иностранной организацией, так и самостоятельно акционерным обществом, равны 32 000 руб. (40 000 руб. - 8000 руб.).

Акционерное общество начислило своему единственному акционеру дивиденды в размере 300 000 руб. Сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет акционерным обществом, равна 15 930 руб. [(300 000 руб. : 300 000 руб.) х 9% х (300 000 руб. - 91 000 руб. - 32 000 руб.)].

Можно либо разрешать уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые фактически причитались акционерному обществу, то есть с удержанным налогом на прибыль налоговым агентом (аналогично расчету в примере 3), либо можно, не дожидаясь подтверждения иностранного налогового агента, принять решение о выплате дивидендов и при определении налога на прибыль сразу уменьшить их на фактически полученные от иностранного налогового агента дивиденды, то есть без удержанного налога как налоговым агентом, так и самостоятельно акционерным обществом в Российской Федерации с учетом зачета предусмотренного п. 3 ст. 311 НК РФ (аналогично расчету в примере 6). Но налоговое законодательство не позволяет так поступать.

Д.В. Коновалов

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) 28 400 руб. = 40 000 руб. - 8000 руб.*(3) - 3600 руб.

*(2) 11 600 руб. = 8000 руб. + 3600 руб., то есть общая сумма налога, удержанного как иностранной организацией, так и самостоятельно.

*(3) 800 руб. = 40 000 руб. х 20%.