Особенности планирования выездных налоговых проверок (Е.Е. Смирнова, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.)

Особенности планирования выездных налоговых проверок

1. Общие положения

Качество налогового контроля может быть улучшено посредством повышения эффективности планирования выездных налоговых проверок, которое в настоящее время осуществляется в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далее - Концепция).

Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов, о которой налогоплательщикам не сообщалось.

В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок Концепция установила алгоритм такого отбора, основанный на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают налоговые органы (в том числе полученной из внешних источников), и определении на ее основе так называемых зон риска совершения налоговых правонарушений.

На основании Концепции подготовлены Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (далее - Критерии).

При этом только документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе налогового контроля, становятся причиной привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности после рассмотрения материалов налоговой проверки по предусмотренной ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) процедуре с обязательным участием налогоплательщика (его представителя). Согласно налоговому законодательству факт назначения и проведения выездной налоговой проверки у конкретного лица вовсе не означает наличие виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. Соответствие деятельности налогоплательщика Критериям не служит основанием возникновения у налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий (письмо ФНС России от 31.07.2007 N 06-1-04/505).

2. Критерии включения налогоплательщиков
в план выездных налоговых проверок

Налогоплательщик может быть включен в план выездных налоговых проверок по следующим критериям:

1) отрицательные финансовые результаты: на протяжении нескольких лет налогоплательщик несет убытки.

Но в судебной практике известны случаи, когда убыточность финансово-хозяйственной деятельности организации в течение нескольких лет не влекла наступления негативных налоговых последствий. Например, арбитражный суд не согласился с мнением налогового органа, сделавшего вывод о недобросовестности организации на основании того, что в 2002-2003 годах она осуществляла деятельность с убытком (постановление ФАС Московского округа от 20.04.2006 N КА-А40/2942-06-П по делу N А40-12191/05-127-80). Кроме того, сама по себе убыточность отдельной сделки не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Так, арбитражный суд отклонил довод налогового органа о недобросовестности общества, основанный на том, что товар был реализован с убытком, поскольку причинами убытка, по мнению суда, были значительный остаток произведенного товара на складе и его недостаточно высокое качество по сравнению с товаром, произведенным за рубежом (постановление ФАС Московского округа от 06.10.2006, 09.10.2006 N КА-А40/9657-06 по делу N А40-10428/06-126-76);

2) низкая рентабельность: рентабельность организации значительно ниже, чем рентабельность других организаций данной сферы деятельности (отклонение - более 10%). При анализе этого показателя налоговые органы особое внимание уделяют:

- крупным импортерам, у которых происходит увеличение дебиторской и кредиторской задолженности;

- организациям с небольшой выручкой, но с возрастающей дебиторской и кредиторской задолженностью;

- организациям с возрастающей кредиторской задолженностью при значительных вычетах НДС.

Но низкий уровень рентабельности отдельных гражданско-правовых сделок сам по себе не является достаточным доказательством недобросовестности участника налоговых правоотношений. Так, суд не принял во внимание вывод налогового органа о том, что приобретение леса и его реализация индивидуальному предпринимателю осуществлялись ООО "СеверЛес" практически по одним и тем же ценам с использованием минимальной торговой наценки, что, по мнению налогового органа, указывало на низкую рентабельность сделки. Уровень рентабельности сделок поставщика с третьими лицами не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и служить основанием для отказа в применении им налоговых вычетов. Налоговый орган не представил доказательств отсутствия реальной экономической цели у налогоплательщика и не поставил под сомнение рентабельность сделки по продаже лесопродукции на экспорт (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А19-20063/06-56-Ф02-568/07-С1 по делу N А19-20063/06-56);

3) неадекватное соотношение доходов и расходов: темпы роста расходов организации превышают темпы роста ее доходов от реализации товаров (работ, услуг) или суммы расхода индивидуального предпринимателя максимально приближены к сумме его дохода, полученного за календарный год (на уровне 83%). Арбитражная практика показывает, что налоговые органы и суды уделяют большое внимание анализу финансово-хозяйственной деятельности индивидуальных предпринимателей, в частности экономической обоснованности произведенных ими расходов. Так, разрешая налоговый спор по существу, суд, оценив доходы и расходы налогоплательщика в спорные периоды, установил, что доход от сдачи имущества в аренду незначительно превысил расходы индивидуального предпринимателя, что свидетельствовало о необоснованности данных расходов. Кроме того, суд также указал, что индивидуальный предприниматель не обосновал, насколько ему были необходимы и насколько рациональны были произведенные затраты, насколько они соответствовали обычаям делового оборота и обычным затратам, которые осуществил бы другой занимающийся аналогичной деятельностью налогоплательщик. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что расходы индивидуального предпринимателя по оплате юридических и информационно-консультационных услуг не были соотносимы с экономическими результатами его деятельности и, следовательно, не были экономически обоснованными (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.09.2005 по делу N А33-10368/04-С3-Ф02-4349/05-С1);

4) неадекватная среднемесячная зарплата на одного сотрудника: среднемесячная зарплата на одного сотрудника организации ниже среднего уровня зарплаты работников по данному виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;

5) низкая налоговая нагрузка налогоплательщика: налоговая нагрузка налогоплательщика ниже среднего уровня налоговой нагрузки по отрасли или по виду экономической деятельности (отношение уплаченных налогов без учета обязательств налоговых агентов и страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации по выручке - стр. 020 формы N 2 или по обороту). Дополнительно к показателю налоговой нагрузки также анализируется динамика следующих показателей:

начисленные налоги / выручка от реализации;

уплаченные налоги / чистая прибыль;

расходы по данным налогового учета / расходы по данным бухгалтерского учета;

6) наличие пояснений налогоплательщика: налогоплательщик не представляет пояснений по получению уведомления налогового органа о том, что было выявлено несоответствие показателей деятельности;

7) вычеты по НДС: наличие значительных налоговых вычетов по НДС за определенный период (более 89% за 12 месяцев);

8) применение специальных налоговых режимов на пределе возможного: неоднократное приближение (около 5%) к предельному значению показателей, которые предоставляют право налогоплательщику на применение специальных налоговых режимов. Практика показывает, что налоговые органы внимательно следят за тем, чтобы доходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, не превышали установленную законом предельную сумму. В случае превышения налогоплательщиком лимитов доходов ему доначисляются суммы налогов, подлежащих уплате согласно общему режиму налогообложения (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 N Ф08-2251/2007-911А по делу N А01-1566/2006-11);

9) построение финансово-экономической деятельности при отсутствии разумных экономических причин: деятельность налогоплательщика построена на основе посреднических договоров, которые заключены без наличия разумных экономических причин (отсутствие деловой цели);

10) частая смена местонахождения ("миграция" между налоговыми органами): два и более случая смены местонахождения с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части изменений сведений об адресе (месте нахождения) юридического лица, если вышеуказанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика;

11) получение необоснованной выгоды: организация получила необоснованную налоговую выгоду (в том числе по обстоятельствам, указанным в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, применения налоговой льготы, более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53):

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, могут быть признаны обстоятельства в совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- производство расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано:

- что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

- что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

3. Планирование налоговыми органами выездных налоговых проверок

При планировании налоговых проверок налоговые органы помимо анализа вышеуказанных Критериев обращают внимание на следующие обстоятельства:

- уменьшение общей суммы исчисленных налогов при росте или неизменном уровне дохода;

- превышение суммы налоговых вычетов по НДС, указанной в налоговой декларации, над суммой, при которой УФНС России по субъекту Российской Федерации рекомендует включить налогоплательщика в план проверок (например, в г. Москве включаются в план проверок налогоплательщики, у которых сумма налоговых вычетов превышает 5 млн руб.);

- превышение удельного веса вычетов, установленного УФНС России по субъекту Российской Федерации, на протяжении нескольких налоговых периодов (например, в г. Москве включаются в план проверок налогоплательщики, у которых соотношение показателей "налоговые вычеты по НДС" и "НДС, начисленный к уплате в бюджет" превышает 89%);

- несвоевременное выполнение требований ИФНС России о представлении документов;

- большие доначисления в результате проведения предыдущей выездной налоговой проверки.

Следует отметить, что в настоящее время усиливается отраслевая направленность контрольно-аналитической работы при планировании налоговых проверок. Кроме того, в план проверок включаются налогоплательщики, у которых по двум и более критериям значения находятся в зоне риска, а также те налогоплательщики, в отношении которых получена соответствующая информация из внешних источников.

Рассмотрим методику планирования выездных налоговых проверок на примере конкретных организаций.

Пример.

Показатели налогоплательщиков

Налогопла- тельщики	Представление налоговой отчетности	Уплата НДС	Уплата налога на прибыль	Применение специальных налоговых режимов	Дополнительные сведения
N 1	регулярно	да	да	нет	нет
N 2	нет	нет	нет	нет	оказаны услуги и по- лучены денежные сред- ства
N 3	нерегулярно	нет	нет	да (упрощенная система налого- обложения)	среднесписочная чис- ленность работников - 98
N 4	регулярно	вычеты	убыток	нет	представление декла- рации по НДС с сумма- ми к возмещению, от- ражение в декларации по НДС убытков в те- чение пяти лет
N 5	да	нет	нет	нет	индивидуальный пред- приниматель; расходы - 95% от доходов

Налогоплательщик N 1 является добросовестным плательщиком налогов, его деятельность не убыточна, не применяет специальные налоговые режимы. Поэтому можно сделать вывод, что данный налогоплательщик не имеет показателей финансово-хозяйственной деятельности, которые свидетельствуют о возможных нарушениях налогового законодательства. Вывод: проводить выездную проверку этого налогоплательщика нецелесообразно.

Налогоплательщик N 2 состоит на учете, но налоговую отчетность не представляет, не уплачивает налоги в бюджет; кроме того, по данным, полученным из других налоговых органов, налогоплательщик оказал услуги и получил денежные средства от физического лица - учредителя. Вывод: необходимо включить этого налогоплательщика в план выездных налоговых проверок.

Налогоплательщик N 3 отчитывается нерегулярно, применяет упрощенную систему налогообложения; имеются данные, полученные из органов государственной статистики, о среднесписочной численности за последние три года (показатель неизменен, составляет 98, то есть максимально приближен к установленному значению (100) в соответствии с Критериями). Вывод: необходимо включить этого налогоплательщика в план выездных налоговых проверок.

Налогоплательщик N 4 отчитывается регулярно, но постоянно сдает декларацию по НДС с суммами к возмещению из бюджета; в течение пяти лет в декларации по налогу на прибыль показываются убытки. Вывод: необходимо включить этого налогоплательщика в план выездных налоговых проверок, а в части НДС - провести камеральную налоговую проверку.

Налогоплательщик N 5 - это физическое лицо (индивидуальный предприниматель), уплачивает налог на доходы физических лиц, регулярно отчитывается в налоговых органах; анализ его налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц показал, что его расходы составляют около 95% от доходов. Вывод: необходимо включить этого налогоплательщика в план выездных налоговых проверок.

Е.Е. Смирнова,

к.э.н.

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2008 г.