Изменения в ПБУ продолжаются (А.Б. Сухов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2008 г.)

Изменения в ПБУ продолжаются

Мы продолжаем знакомить наших читателей с изменениями в бухгалтерском учете, которые вносит Минфин. Учетные правила все более приближаются к тем, которые установлены международными стандартами. В этот раз финансовое ведомство усовершенствовало порядок оформления учетной политики, попутно введя новое ПБУ, касающееся изменения оценочных значений. Но особенно чиновники постарались в отношении учета займов и кредитов. Соответствующая задолженность не будет теперь, в частности, делиться на краткосрочную и долгосрочную. Подобное изменение, как и ряд других, определенно упрощает данный участок учета. Подробнее об этом мы расскажем в следующем номере журнала. А сейчас предлагаем вниманию читателей комментарий к изменениям в учете, касающимся формирования учетной политики.

Итак, дошла очередь до старейшего ПБУ 1/98, которое утрачивает силу. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н утверждено ПБУ 1/2008 (приложение 1 к приказу), которое теперь и подлежит применению.

Обратите внимание: Приказ N 106н вступает в силу с 01.01.2009. Следовательно, им предстоит руководствоваться при формировании учетной политики на 2009 год.

Ряд изменений, которые присутствуют в ПБУ 1/2008, по сравнению с ПБУ 1/98 носят явно технический характер, например, некоторые слова в нем заменены на другие, которые, по мнению разработчиков, точнее или правильнее определяют тот или иной термин или процесс. Бросается также в глаза, что разделы, касающиеся изменения учетной политики и ее раскрытия в отчетности, поменялись местами. Остановимся, однако, на более существенных изменениях.

Указывается, что учетная политика теперь может формироваться не только главным бухгалтером, но также и иным лицом, если на него в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации (п. 4 ПБУ 1/2008). Таким образом, данное Положение приведено в соответствие со ст. 6 Федерального закона о бухгалтерском учете. В пункте 2 этой статьи сказано, что руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

ПБУ 1/98 требовало, чтобы в учетной политике утверждались, в частности, формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов. В ПБУ 1/2008 данное требование расширено, речь теперь идет о формах всех первичных учетных документов. Тем не менее, по нашему мнению, чтобы избежать громоздкости при подготовке приказа об учетной политике, в том случае, если форма первичного документа, применяемая на предприятии, полностью соответствует типовой, достаточно будет отразить в приказе факт ее применения и сослаться на нормативный документ, в котором эта форма приведена. Другое дело, если в типовую форму добавлен хотя бы один дополнительный реквизит.

Также в учетной политике теперь необходимо утверждать и формы регистров бухгалтерского учета. Напомним, что согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона о бухгалтерском учете регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Перечень типовых регистров единой журнально-ордерной формы приведен в приложении 2 к Письму Минфина России N 59*(1).

Как и раньше, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа. При этом необходимо было обязательно исходить из ПБУ "Учетная политика организации" и иных положений по бухгалтерскому учету. Теперь дело несколько усложняется, так как организация в такой ситуации должна еще придерживаться и требований Международных стандартов финансовой отчетности (п. 7 ПБУ 1/2008).

При этом указано, что иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с п. 9 ПБУ 1/2008 до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Ранее она должна была ее оформить и до истечения указанных 90 дней, а именно - до первой публикации бухгалтерской отчетности, если соответствующая дата наступала раньше (п. 10 ПБУ 1/98). Данное правило распространено также и на организацию, созданную в результате реорганизации.

Возможное изменение учетной политики производится с начала отчетного года (ранее указывалось, что с 1 января года (начала финансового года)). Теперь эта дата может быть и другой, если это обусловлено причиной изменения (п. 12 ПБУ 1/2008). Таковой может быть, по нашему мнению, например, реорганизация.

Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, не связанными с изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. 15 ПБУ 1/2008). Понятие ретроспективности означает, что надо отражать изменения за определенный предшествующий период, в течение которого применялась хозяйственная деятельность данного вида.

Ранее был установлен нижний предел периода, за который вносятся такие изменения, - минимум два года. Теперь этот предел отменен. Новым является также то, что изменения вносятся не только в бухгалтерскую отчетность. В отличие от ПБУ 1/98, которое указывало, что никакие учетные записи в такой ситуации не производятся, новый бухгалтерский стандарт требует корректировать входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значения связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Кроме того, в случае изменения учетной политики должна раскрываться определенная информация. Ее состав изменился (п. 21 ПБУ 1/2008). Неизменным осталось только указание причины изменения. Ранее необходимо было давать оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год). Теперь вместо этого надо раскрывать суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана сообщать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию. Кроме того, раскрывается сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Отражается теперь содержание и порядок отражения последствий изменения учетной политики. Отдельно предусмотрена при этом ситуация, когда стал применяться новый нормативный акт или изменился уже действующий. Если изменения в учетной политике связаны с таким событием, надо зафиксировать факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

Если же какую-либо информацию, предусмотренную п. 21 ПБУ 1/2008, раскрыть невозможно, то отмечается сам факт невозможности такого раскрытия. Однако при этом указывается отчетный период, в котором начнется применение соответствующего изменения. Аналогично, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение (п. 22, 23 ПБУ 1/2008).

Изменение оценочных значений

Первоначально Минфин предусматривал, что изменение оценочных значений будет регламентировано в ПБУ 1/2008 как элемент учетной политики. В итоге же мы получили отдельное совершенно новое ПБУ 21/2008 (приложение 2 к Приказу N 106н). В самом ПБУ не разъясняется, что же такое - оценочное значение.

Его определение мы находим в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете"*(2). В пункте 2.1 этого документа сказано, что термин "оценочные значения" означает исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.

Проще говоря, это значения показателей хозяйственной деятельности, для определения которых в связи с отсутствием установленных точных значений надо использовать профессиональное суждение (специалистов организации или экспертов) на основе надежной и достоверной информации.

К оценочным значениям, используемым в бухгалтерском учете, можно, в частности, отнести: амортизацию ОС, НМА*(3) и МБП; резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги, а также под разного рода предстоящие расходы и платежи; фонды накопления, потребления и социальной сферы; кредиторскую задолженность по неотфактурованным работам и услугам, начисленную в соответствии с договорами.

В пункте 3 ПБУ 21/2008 также приводится список оценочных значений, он не является закрытым: величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости МПЗ, других оценочных резервов, сроки полезного использования ОС, НМА и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.

Так вот, представим, что у организации появилась новая информация относительно ожидаемых выгод и обязательств, в результате чего она сочтет необходимым изменить оценку стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива. Например, организация придет к выводу, что деятельность, в которой используется некий НМА, прекратится раньше, чем планировалось прежде. В этом случае она сможет изменить срок полезного использования данного НМА исходя из предполагаемого оставшегося срока ведения указанной деятельности. Разумеется, это надо будет тщательно обосновать.

В пункте 2 ПБУ 21/2008 подчеркивается, что такая корректировка не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

В новом Положении также утверждается, что изменением оценочного значения является изменение в данных бухгалтерского учета, которое не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения. При этом изменением оценочного значения не является изменение способа оценки активов и обязательств (п. 3 ПБУ 21/2008).

Изменение оценочного значения включается в доходы или расходы тех периодов, на которые оно влияет (п. 4 ПБУ 21/2008). Если изменение влияет непосредственно на величину капитала организации, то корректируются соответствующие статьи капитала в периоде изменения.

В пояснительной записке надо отразить содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность как данного отчетного периода, так и будущих. Если влияние на будущие периоды оценить невозможно, вместо этого раскрывается факт такой невозможности.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина России от 24.07.1992 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

*(2) Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999, протокол N 5.

*(3) В недавно принятом ПБУ 14/2007 выражение "изменение оценочных значений" используется в п. 27.